Koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydent) zawarł dnia 15.06.2022 r. umowę majątkową małżeńską (dalej „Umowa małżeńska”) ze swoją obecnie byłą małżonką, kolejno tego samego dnia została zawarta w formie aktu notarialnego umowa o podział majątku wspólnego (dalej „Umowa o podział majątku”). Z treści Umowy o podział majątku wynika m.in., iż małżonkowie dokonują podziału ich majątku wspólnego w ten sposób, że oszczędności nabywają oni po połowie, zaś (...) udziały w kapitale zakładowym spółki X sp. z o.o. (dalej „Udziały”), stanowiące majątek wspólny Wnioskodawcy oraz byłej małżonki, nabywa na wyłączną własność Wnioskodawca, a to za spłatą na rzecz byłej współmałżonki określonej w Umowie o podział majątku kwoty pieniężnej ((...) zł).

Przedmiotowa spłata w formie przelewu bądź przelewów ma nastąpić w terminie 2 miesięcy od daty sprzedaży poszczególnej części Udziałów – Wnioskodawca zapłaci byłej małżonce połowę otrzymanej zapłaty według wartości netto, przy czym zobowiązanie wygaśnie z chwilą uiszczenia łącznie kwoty (...) zł, przy czym niezależnie od tego czy Udziały będą podlegać sprzedaży, czy nie – całkowita spłata określonej kwoty w Umowie o podział majątku nastąpi nie później niż do dnia 15.06.2027 r.

Dnia 02.04.2024 r. Wnioskodawca zawarł umowę odpłatnego zbycia (...) Udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Celem wywiązania się z ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku spłaty za nabyte Udziały Wnioskodawca rozpoczął spłatę dokonując przelewów kolejno w dniach 08.04.2024 r. (15.000 zł), 27.04.2024 r. (5.000zł), 13.05.2024 r.(950.000 zł) na rzecz byłej małżonki. Wnioskodawca planuje uregulować pozostałą część spłaty wobec byłej małżonki w formie przelewów do końca 2024 r., a więc w roku podatkowym, w którym doszło do zbycia Udziałów. Co do obowiązku dokonania spłaty na rzecz byłej małżonki należnej kwoty spłaty Wnioskodawca poddał się egzekucji wprost z Umowy o podział majątku w trybie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego.

Pytanie

Czy w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę Udziałów nabytych przez niego na wyłączność w drodze podziału majątku wspólnego małżonków kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT z ich odpłatnego zbycia będzie kwota ustalonej spłaty w formie przelewów na rzecz byłej małżonki dokonanych po ich zbyciu, zgodnie z zapisami Umowy o podział majątku?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, terminowa spłata byłej małżonki w kwocie (...) zł zgodnie z zapisami Umowy o podziale majątku będzie kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia w roku podatkowym 2024 w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Z chwilą rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Wnioskodawca ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z treścią ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (z zastrzeżeniem ust. 3e, który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie) w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Za takie koszty należy uznać koszty na nabycie Udziałów, do których poniesienia Wnioskodawca zobowiązany jest w terminie wskazanym w Umowie o podział majątku. Skoro zgodnie z art. 17 ust. 1ab Ustawy o PIT przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (metoda memoriałowa), a nie z chwilą zapłaty za nie, to zdaniem Wnioskodawcy analogicznie (metoda memoriałowa) należy rozpatrywać moment uznania spłaty dokonanej na rzecz byłej małżonki, która zgodnie z zapisami Umowy o podziale majątku będzie mieć miejsce już po zbyciu Udziałów. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż jeżeli do końca roku podatkowego, za który będzie wykazany przychód ze zbycia Udziałów, nastąpi planowana całkowita spłata, to będzie ona stanowić wydatki na nabycie Udziałów za ten rok podatkowy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej znak 0112-KDIL2-2.4011.76.2023.5.AA wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 08.05.2023 r., a to iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkrety cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie jednak z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej.

Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych przez jednego z małżonków z tytułu podziału majątku. Wartość majątku oraz wartość spłat uzyskanych z tego tytułu przez małżonków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

W myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa, np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Co do zasady z chwilą ustania wspólności ustawowej wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

W myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku. Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2022 r. zawarł Pan umowę majątkową małżeńską ze swoją obecnie byłą małżonką oraz umowę o podział majątku wspólnego. Dokonali Państwo podziału majątku wspólnego w ten sposób, że oszczędności nabyli Państwo po połowie, natomiast (...) udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. nabył Pan na wyłączną własność z obowiązkiem spłaty kwoty pieniężnej na rzecz byłej współmałżonki. 2 kwietnia 2024 r. zbył Pan te udziały na rzecz podmiotu trzeciego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztów do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztów jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów (akcji).

Z kolei art. 22 ust. 1f ustawy wskazuje, że:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109

– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do Pana sprawy, ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. należy odnieść do momentu ich pierwotnego uzyskania (z reguły uzyskania statusu wspólnika spółki). Nie będzie to – jak Pan wskazuje – moment nabycia całości udziałów w wyniku podziału majątku wspólnego, lecz pierwotny moment nabycia/objęcia tych udziałów. W zależności od formy ich nabycia podczas trwania wspólności majątkowej koszt uzyskania przychodów należy określić na podstawie art. 22 ust. 1f bądź art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowe jest więc Pana stanowisko, że takim kosztem jest spłata byłej małżonki w wyniku umowy o podziale majątku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).