Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka X z siedzibą w Y (...) 1997 r. wyemitowała (...) akcji zwykłych imiennych o wartości nominalnej (...) złotych każda, tj. o łącznej wartości nominalnej (...) zł. Akcje zostały wydane p. A.A w zamian za wkład niepieniężny. Akcje te zawierają prawa korporacyjne oraz uczestniczą w dywidendach. Własność akcji w wyniku dziedziczenia została przeniesiona na p. B.A (...) 2021 r.

(...) 2022 r. p. B.A dokonał sprzedaży akcji za kwotę (...) zł. W konsekwencji tego zdarzenia (...) 2023 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-38) i wpłacił do Urzędu Skarbowego podatek od dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy PIT, w wysokości 19% dochodu, tj. w kwocie (...) zł.

W wyniku ponownej analizy przepisów ustawy PIT ustalono, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania nie rozpoznano kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej akcji (akcje objęto za wkład niepieniężny), a w konsekwencji zawyżono należny podatek dochodowy.

Pytanie

Czy w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, z ustawy o PIT wynika, że z odpłatnego zbycia akcji, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu. Dochód ten ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy określa natomiast, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (...) udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...), w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) bierze się zatem pod uwagę czynność ich objęcia (nabycia). Kosztem uzyskania przychodów jako „wydatek na nabycie akcji” będzie w szczególności zapłata ceny nabycia akcji. Jak wynika z kolei z art. 22 ust. 1m tej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (...) nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych (...).

Powołany przepis ma charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (zasada ta wynika w szczególności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników - spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców). Przepis art. 22 ust. 1m ustawy przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na spadkobiercę (spadkobierców), tj. w przypadku ich dziedziczenia. W konsekwencji w opisanych okolicznościach istnieje możliwość rozpoznania przez p. B.A (spadkobiercę) jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji wydatków poniesionych przez p. A.A (spadkodawca) w celu objęcia lub nabycia ww. akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na fakt, że akcje zostały nabyte przez spadkodawcę w zamian za wkład niepieniężny w tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 22. Zgodnie z ust. 1f tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jeżeli zbywane udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, (...) na dzień zbycia tych akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, tj. w wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (...), co w konsekwencji oznacza wartość nominalną akcji.

Reasumując, w opisywanym przypadku podatek dochodowy wynosi 19% dochodu obliczonego wg wzoru: dochód = przychód osiągnięty ze sprzedaży akcji ((...) zł) minus koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji ((...) zł). Dochód podlegający opodatkowaniu – (...) zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 tej ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W świetle art. 19 ustawy, do którego odsyła powyższy przepis:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanych przepisów, w szczególności z art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określenie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

–wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia,

–kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem). Przy czym pomiędzy tymi kosztami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 omawianej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji dochodem tym jest osiągnięta w roku podatkowym różnica:

między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak wynika z kolei z art. 22 ust. 1m tej ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (…) nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej (…).

Powołany przepis ma charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (zasada ta wynika w szczególności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników-spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców).

Dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia udziałów.

Z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1)w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

2)w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 1f został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. mocą art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104 poz. 1104) i – zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej – ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Od momentu wprowadzenia art. 22 ust. 1f do ustawy do 2018 r. przepis ten podlegał kilku nowelizacjom.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 9 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów (…).

W odniesieniu do udziałów (akcji) w spółce objętych przed 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 funkcjonował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. Zgodnie z tą regulacją:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Nieprawidłowe jest zatem Pana stanowisko, że w sytuacji opisanej we wniosku kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Kwestia dokonywanych obliczeń w przedstawionym wniosku nie była przedmiotem oceny, ponieważ na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja organ interpretacyjny rozstrzyga czy prawidłowo postrzega Pan jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawione przez Pana zdarzenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.