Ulga mieszkaniowa - zakup lokalu mieszkalnego w licytacji komorniczej po upływie trzyletniego terminu.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2024 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 17 września 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (…) sierpnia 2020 r. nabyła Pani mieszkanie w (…) za cenę 276 000 zł. Z powodów osobistych była Pani zmuszona sprzedać powyższy lokal (…) października 2020 r. za cenę 334 000 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2020 r. wykazała Pani dochód ze sprzedanej nieruchomości zamierzając skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.).

18 października 2023 r. uprawomocniło się postanowienie w sprawie przybicia lokalu mieszkalnego w (…) (doręczenie z 29 listopada 2023 r.), który nabyła Pani w drodze licytacji komorniczej za cenę 460 000 zł, a 13 grudnia 2023 r., zgodnie z otrzymanym wezwaniem do zapłaty z 11 grudnia 2023 r., wydatkowała Pani całość środków uzyskanych ze sprzedaży (…) nieruchomości realizując przelew na wskazany rachunek depozytowy Ministra Finansów.

Z uwagi na fakt, że spełniła Pani wszystkie proceduralne wymogi dotyczące nabycia (…) nieruchomości w drodze licytacji komorniczej, wydanie postanowienia o przysądzeniu własności stało się sprawą formalną i istniały przesłanki, że nastąpi ono jeszcze w 2023 r.

Z przyczyn niezależnych od Pani osoby (przeciążenie Sądu innymi postępowaniami) stało się to jednak dopiero w 2024 r. W dniu 12 lutego 2024 r. otrzymała Pani nieprawomocne postanowienie Sądu (…) o przysądzeniu prawa własności do lokalu mieszkalnego w (…).

13 kwietnia 2024 r. wyżej wymienione postanowienie stało się prawomocne.

Nabyte mieszkanie w (…) używa Pani wyłącznie do własnych celów mieszkaniowych i w żadnym wypadku nie zamierza Pani wynajmować go w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że mieszkanie w (…) nabyła Pani  (…) sierpnia 2020 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w formie aktu notarialnego. Lokal mieszkalny nie został nabyty od dewelopera. Mieszkanie zakupiła Pani od Spółdzielni Mieszkaniowej, co wiązało się z ustanowieniem odrębnej własności lokalu i założeniem księgi wieczystej dla tego lokalu mieszkalnego oraz wpisem prawa własności na rzecz Pani osoby. Na podstawie podpisanego (…) sierpnia 2020 r. aktu notarialnego nabyła Pani prawo własności do mieszkania w (…) (lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość). (…) sierpnia 2020 r. wraz z zawarciem aktu notarialnego doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu i została założona księga wieczysta dla nabytego lokalu. Do momentu zawarcia przez Panią aktu notarialnego nabycia lokalu, mieszkanie nie posiadało odrębnej księgi wieczystej. W dniu sprzedaży przez Panią lokalu mieszkalnego w (…) posiadał on księgę wieczystą z wpisanym prawem własności na Pani rzecz.

Sprzedaż przez Panią ww. mieszkania w (…) października 2020 r. nie nastąpiła w związku w wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi i nigdy w przeszłości nie prowadziła Pani działalności gospodarczej.

Do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze licytacji komorniczej w (…) przysługuje Pani prawo własności (lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość).

Pytanie

Czy prawidłowym jest rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia  26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ten sposób, że zwolnienie z podatku będzie przysługiwać, o ile kwota ze zbycia (…) nieruchomości zostanie wydatkowana w ciągu trzech lat od końca roku, w którym zbyto nieruchomość (…) (czyli do końca 2023 r.) na nabycie nieruchomości (…), mimo że formalne przejście własności nieruchomości (…) nastąpiło w 2024 r. (postanowienie o przysądzeniu własności uprawomocniło się w 2024 r.)?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa  w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

Artykuł ten w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.

Stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazuje na to, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że faktyczne wydatkowanie przez Pani osobę całości środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (…) nastąpiło 13 grudnia 2023 r. w wyniku zrealizowania przez Panią przelewu na rachunek bankowy Ministra Finansów.

Zgodnie z powyższym, fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu mieszkalnego w (…) na rzecz Pani osoby nastąpiło po upływie terminu trzech lat, nie powinno pozbawiać prawa Pani osoby do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej. Należy zauważyć, że okres oczekiwania na prawomocne postanowienie w sprawie przysądzenia własności nieruchomości (…) nie był w żadnym stopniu zależny od Pani osoby.

Takie stanowisko wyraził m.in. NSA w swoim wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Źródła przychodów

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej  – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż w październiku 2020 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w sierpniu 2020 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu mieszkalnego.

Opodatkowanie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jednym z takich celów, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W związku z tym, tylko wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, w przypadku wydatkowania przez Panią przychodu z odpłatnego zbycia w październiku 2020 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, aby wydatek ten mógł stanowić wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, nabycie własności tego lokalu mieszkalnego powinno było nastąpić do 31 grudnia 2023 r.

Kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma zatem ustalenie daty nabycia tego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa momentu nabycia na podstawie postanowienia sądu, należy odwołać się do Kodeksu postępowania cywilnego.

W tym miejscu należy wskazać, że procedura przysądzenia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym została uregulowana w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.).

Jak stanowi art. 952 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 962 § 1 ww. Kodeksu:

Artykuł 967 ww. Kodeksu stanowi:

Zgodnie z art. 998 § 1 ww. Kodeksu:

W myśl natomiast art. 998 § 2 ww. Kodeksu:

Jak stanowi art. 999 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania cywilnego:

Z kolei, zgodnie z art. 1000 § 1 ww. Kodeksu:

Zatem, dopiero prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest tytułem wykonawczym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości i opróżnienia znajdujących się na tej nieruchomości pomieszczeń bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności.

Na znaczenie prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt. IV CSK 666/12:

Nabycie nieruchomości, np. lokalu mieszkalnego w drodze licytacji komorniczej, należy zatem utożsamiać z datą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności i nie zmienia tego fakt złożenia na rachunek depozytowy Ministra Finansów przed uprawomocnieniem się tego postanowienia o przysądzeniu własności ceny nabycia lokalu mieszkalnego.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo określonej w art. 21 ust. 25a tej ustawy, w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Nie wystarczy samo wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zapłatę ceny nabycia nowej nieruchomości, ważne jest również formalne nabycie prawa własności (współwłasności) nieruchomości.

Nie można zatem zgodzić się z Pani stanowiskiem, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Brak definitywnego nabycia własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25a tej ustawy, wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania (podatkiem dochodowym) zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.

Za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie uznaje się zatem samego przekazania w ustawowym terminie środków pieniężnych na rachunek, lecz również nabycie nieruchomości, którego moment w licytacji komorniczej określono w art. 999 Kodeksu postępowania cywilnego.

Na znaczenie regulacji wynikającej z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakres jej obowiązywania wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2024 r., sygn. akt. II FSK 713/21:

Podobne stanowisko w zakresie stosowania art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w prawomocnym wyroku z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 374/22, gdzie wskazano, że:

Powołane wyżej wyroki Sądów Administracyjnych, niekorzystne dla Organu, odnoszą się co prawda do stanów prawnych obowiązujących przed wejściem w życie art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże sądy wypowiedziały się w nich również w zakresie obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – a zatem mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie – art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem jak wynika z opisu sprawy, postanowienie sądu o przysądzeniu Pani prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uprawomocniło się 13 kwietnia 2024 r., a zatem po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w październiku 2020 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu mieszkalnego, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wydatkowanie tego przychodu na nabycie w 2024 r., w drodze licytacji komorniczej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że postanowienie o przysądzeniu Pani własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uprawomocniło się 13 kwietnia 2024 r., a zatem po upływie ustawowego terminu, który w przedmiotowej sprawie był do 31 grudnia 2023 r.

Samo złożenie przez Panią w ustawowym terminie na rachunek depozytowy Ministra Finansów ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w sytuacji gdy przejście prawa własności tego lokalu mieszkalnego nastąpiło po 31 grudnia 2023 r., nie może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe i w takiej sytuacji, nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W odniesieniu do powołanego przez Panią we własnym stanowisku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa  podatkowego.

Niemniej jednak powołany przez Panią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy odmiennego stanu prawnego, gdyż nie dokonano w nim wykładni i zastosowania przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji indywidualnej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. po ich nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), na mocy której dodano m.in. art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).