Odstąpienie od umowy darowizny dokonanej na rzecz fundacji rodzinnej i ustalenie kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - w zakresie braku powstania świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej oraz braku powstania przychodu, o którym mowa art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 10 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odstąpienia od umowy darowizny dokonanej na rzecz fundacji rodzinnej i ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W 2024 r. aktem notarialnym ustanowiona została fundacja rodzinna (dalej jako „FR”). FR została ustanowiona na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326).

FR ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundatorem FR jest osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także jako „Fundator”). W 2024 Fundator złożył w akcie założycielskim oświadczenie o ustanowieniu FR oraz ustalił treść statutu FR, sporządził spis mienia FR, ustanowił organy FR oraz wniósł fundusz założycielski. FR jest obecnie fundacją rodzinną w organizacji. FR została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych i po wpisaniu do tego rejestru nabędzie osobowość prawną.

Zgodnie ze statutem FR Fundator jest jedynym fundatorem FR. Zgodnie ze statutem FR Fundator jest beneficjentem FR. Pozostałymi beneficjentami FR są małżonek i dzieci Fundatora. Jest Pani małżonkiem Fundatora i beneficjentem FR.

Statut przewiduje stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) wyodrębnienie w kapitałach własnych FR następujących funduszy:

1)Funduszu Założycielskiego o którym mowa w art. 17 w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 8 ustawy o fundacji rodzinnej, wnoszonego w drodze darowizny przez Fundatora;

2)Funduszu Zasobowego powstającego z mienia wniesionego do Fundacji Rodzinnej w drodze darowizny albo spadku innego niż na pokrycie Funduszu Założycielskiego. Przy czym statut przewiduje, że Fundacja Rodzinna może nabywać mienie w drodze darowizny albo spadku wyłącznie od Fundatora lub jego małżonka, zstępnych lub rodzeństwa;

3)Funduszu Operacyjnego powstającego z zysku. Przy czym statut przewiduje, że Fundusz Operacyjny przeznacza się na wypłaty świadczeń na rzecz Beneficjentów o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej zgodnie z postanowieniami statutu lub na darowizny dobroczynne określone zgodnie z uchwałami zgromadzenia beneficjentów, a w pozostałym zakresie - na inwestycje;

4)Funduszu Rezerwowego powstającego z zysku FR zgodnie z art. 18 ustawy o fundacji rodzinnej i przeznaczonego na pokrycie ewentualnych przyszłych strat FR.

Zgodnie ze statutem fundusz założycielski FR wynosi 100.000 zł. Fundusz Założycielski FR został wniesiony przez Fundatora do FR w gotówce w drodze darowizny.

W przyszłości planowane jest wniesienie do FR w drodze jednej lub więcej darowizn mienia innego niż mienie na pokrycie funduszu założycielskiego FR. Mienie będzie wniesione do FR w dniu darowizny. Darczyńcami będą Fundator jego małżonek lub dzieci. Pani będzie jednym z darczyńców. Obdarowanym będzie FR. Mienie wnoszone w drodze opisanych darowizn może obejmować środki pieniężne, udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, papiery wartościowe (w tym obligacje od których są należne świadczenia okresowe) w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o PIT lub tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o PIT (dalej „Darowane Mienie”).

Darowane Mienie zostanie zamieszczone w spisie mienia FR w wysokości określonej według stanu i cen z chwili ich wniesienia oraz jego wartości podatkowej, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej. W przypadku Darowanego Mienia w postaci środków pieniężnych wysokości mienia określona według stanu i cen z chwili wniesienia oznaczać będzie nominalną wysokości środków pieniężnych określoną w umowie darowizny. W przypadku Darowanego Mienia w innej postaci niż środki pieniężne, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, wysokość mienia określona według stanu i cen z chwili wniesienia oznaczać będzie wartość rynkową tego mienia ustaloną na dzień darowizny zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, w każdym przypadku wartość Darowanego Mienia wyrażonego w walucie obcej będzie przeliczona na złote według kursu średniego tej waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień darowizny. Ustalona w powyższy sposób wysokość Darowanego Mienia na dzień darowizny zostanie wskazana wprost w umowach darowizny. Zgodnie ze statutem Darowane Mienie w opisanej wyżej wysokości zasili w FR wyodrębniony w kapitałach własnych FR fundusz zasobowy.

FR będzie uzyskiwać przychody w szczególności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie ze statutem FR może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie określonym przepisem art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Fundacja będzie wykorzystywać Darowane Mienie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie zyski FR, w tym uzyskane w związku Darowanym Mieniem lub jego zbyciem zasilą wyłącznie fundusz operacyjny lub fundusz rezerwowy FR.

Zgodnie ze statutem beneficjentom FR przysługuje prawo do świadczeń polegających na przeniesieniu przez FR na rzecz beneficjentów środków pieniężnych. Wysokość, terminy i warunki wypłat tych świadczeń określają uchwały podejmowane przez beneficjentów. Świadczenia te dzielą się między beneficjentów zgodnie udziałami w prawach do świadczeń określonymi w statucie. Z zastrzeżeniem uprzedniej zgody wyrażonej w osobnej uchwale beneficjentów podjętej w szczególnym trybie przewidzianym m.in. dla zmiany statutu, świadczenia na rzecz beneficjentów mogą być finansowane wyłącznie z funduszu operacyjnego pochodzącego z zysków FR, tj. nie mogą być finansowane z funduszu założycielskiego ani zasobowego pochodzących z mienia wniesionego do FR. Powyższe ograniczenia nie dotyczą jedynie okresowych świadczeń alimentacyjnych na rzecz beneficjentów małoletnich lub niepełnosprawnych, które są należne beneficjentom bezpośrednio na podstawie postanowień statutu.

Natomiast w przypadku rozwiązania FR statut przewiduje, że Fundator nie jest uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem FR. Mienie rozwiązanej FR pozostałe po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli wydaje się beneficjentom. Mienie w związku z rozwiązaniem FR dzieli się między beneficjentów stosownie do przysługujących na dzień wydania mienia udziałów w prawach do świadczeń od FR, ustalonych zgodnie ze statutem.

Zgodnie z planowanymi umowami darowizny darczyńcom (lub jego bezpośrednim spadkobiercom), przysługiwać będzie umowne prawo odstąpienia od umowy darowizny, o którym mowa w art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), co do całej umowy lub co do poszczególnych składników mienia stanowiących przedmiot darowizny, tj. co do całości lub części Darowanego Mienia.

Prawo odstąpienia od umowy ma na celu zabezpieczenie darczyńców (lub ich bezpośrednich spadkobierców) przed skrajnie niekorzystnymi okolicznościami dotykającymi FR lub ich osobiście (np. popadnięcie w niedostatek, niespodziewane wydatki osobiste, problemy zdrowotne, wojna, zmiany ustrojowe lub geopolityczne), których przewidzenie w momencie przystępowania do umów darowizn nie było możliwe, a które miałyby wpływ na decyzję o zawarciu tych umów przez darczyńców. Dlatego umowy darowizny będą przewidywały, że odstąpienie od umowy jest dopuszczalne wyłącznie w szczególnych przypadkach uzasadnionych sytuacją darczyńcy (lub jego bezpośrednich spadkobierców) lub FR.

Zgodnie z postanowieniami umów darowizny oświadczenie o odstąpieniu od umowy będzie mogło zostać złożone najpóźniej za życia darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy). Stosownie do umów darowizny w razie wykonania prawa odstąpienia umowa będzie uważana za niezawartą. W terminie 6 miesięcy od odstąpienia od umowy FR zwróci darczyńcy lub jego bezpośrednim spadkobiercom Darowane Mienie, którego dotyczy odstąpienie. W przypadku Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, w postaci innej niż środki pieniężne zwrot tego mienia oznaczać będzie zwrot w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, a gdyby tego mienia FR już nie posiadała - zwrot jego równowartość w pieniądzu ustalonej jako opisana wyżej wysokość Darowanego Mienia na dzień darowizny wskazana w umowie darowizny i spisie mienia (tj. wartość rynkowa w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej).

Statut przewiduje, że w przypadku odstąpienia w całości lub w części od umowy darowizny Darowanego Mienia, zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu odnosi się na fundusz zasobowy FR. Równocześnie przedmiot darowizny, którego dotyczy odstąpienie wykreśla się ze spisu mienia FR.

W związku z odstąpieniem od umowy darowizny darczyńcy lub jego bezpośrednim spadkobiercom nie będzie przysługiwać od FR wynagrodzenie z tytułu korzystania z przedmiotu darowizny, a FR nie będzie przysługiwać roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot darowizny.

W przyszłości może dojść do dziedziczenia praw darczyńców wynikających z zawartych umów darowizny (w tym prawa do odstąpienia od zawartej przez darczyńcę umowy darowizny oraz uzyskania od FR zwrotu Darowanego Mienia lub jego równowartości w pieniądzu) przez ich bezpośrednich spadkobierców, w tym przez Panią, w wyniku dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia testamentowego.

Po otrzymaniu przez Panią zwrotu Darowanego Mienia może dojść do zbycia udziałów (akcji) lub papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia udziałów (akcji) stanowiących zwrócone Darowane Mienie.

Pytania

1)Czy w przypadku odstąpienia od umowy darowizny zawartej przez Panią (lub Pani bezpośredniego spadkodawcę) jako darczyńcę i FR jako obdarowanego, zwrot Pani przez FR Darowanego Mienia w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, będzie stanowił przychód po Pani stronie?

2)Czy w przypadku odstąpienia od umowy darowizny zawartej przez Panią (lub Pani bezpośredniego spadkodawcę) jako darczyńcę i FR jako obdarowanego oraz zwrotu Panią przez FR Darowanego Mienia w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, koszty uzyskania przychodu po Pani stronie z tytułu zbycia udziałów (akcji) lub papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia udziałów (akcji) stanowiących zwrócone Pani Darowane Mienie należy ustalić w takiej wysokości w jakiej przysługiwałyby one Pani gdyby w ogóle nie doszło do zawarcia umowy darowizny?

3)Czy w przypadku odstąpienia od umowy darowizny zawartej przez Panią (lub Pani bezpośredniego spadkodawcę) jako darczyńcę i FR jako obdarowanego, zwrot Pani przez FR równowartości w pieniądzu Darowanego Mienia stanowi po Pani stronie przychód z kapitałów pieniężnych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych?

4)W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie Nr 3, czy w przypadku odstąpienia od umowy darowizny zawartej przez Panią (lub Pani bezpośredniego spadkodawcę) jako darczyńcę i FR jako obdarowanego oraz zwrotu Pani przez FR równowartości w pieniądzu Darowanego Mienia, koszty uzyskania przychodu po Pani stronie w związku z przychodem, o którym mowa w pytaniu Nr 3, należy ustalić w takiej wysokości w jakiej przysługiwałyby one Pani w razie odpłatnego zbycia składników mienia opisanych w pytaniu Nr 3 w sytuacji gdyby w ogóle nie doszło do zawarcia umowy darowizny?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 ustawy o PIT przewiduje, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wedle art. 11 ust. 1a ustawy o PIT w odniesieniu do transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem art. 23o.

Z kolei art. 11 ust. 2 przewiduje, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W myśl ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Art. 11 ust. 2c ustawy o PIT przewiduje, że w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie przepisów art. 23o i art. 23p.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT przewiduje następujący katalog źródeł przychodów:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)(uchylony)

6)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1g zd. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Opodatkowanie tych przychodów regulują przepisy art. 30 ust. 1 pkt 17 oraz art. 21 ust. 1 pkt 157 i ust. 49 ustawy o PIT.

Przy tym zgodnie z art. 5a pkt 50 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną oraz fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Wedle art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Stosownie do art. 26 ust. 2 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej statut określa beneficjenta lub sposób jego określenia i zakres przysługujących beneficjentowi uprawnień.

Zgodnie z art. 20 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna nie może zwracać fundatorowi mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego ani w całości, ani w części, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przy czym w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej jeżeli fundacja rodzinna jest rozwiązywana za życia fundatora, fundator jest wyłącznie uprawnionym do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, chyba że statut stanowi inaczej, w szczególności określa beneficjentów uprawnionych do mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 87 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna ulega rozwiązaniu, w przypadku gdy:

1)zaszły okoliczności wskazane w statucie, w szczególności upłynął okres, na jaki fundacja rodzinna została powołana, zrealizowany został cel fundacji rodzinnej, brak jest możliwości dalszej realizacji celu fundacji rodzinnej lub jego realizacja wiąże się z nadmiernymi trudnościami, a usunięcie przeszkód nie może nastąpić bez konieczności poniesienia niewspółmiernie wysokich kosztów;

2)jest zarządzana w sposób oczywiście sprzeczny z jej celem lub interesami beneficjentów;

3)z innych ważnych powodów kontynuowanie działalności fundacji rodzinnej jest niecelowe;

4)zakończone zostało postępowanie upadłościowe fundacji rodzinnej prowadzącej działalność gospodarczą;

5)zaszły okoliczności, o których mowa w art. 105.

Natomiast w związku z art. 85 ustawy o fundacji rodzinnej w przypadku gdy fundacja rodzinna nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia sporządzenia aktu założycielskiego albo ogłoszenia testamentu, albo w przypadku gdy postanowienie sądu rejestrowego odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, fundacja rodzinna w organizacji ulega rozwiązaniu.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że zgodnie ze statutem beneficjentom FR przysługuje prawo do świadczeń polegających na przeniesieniu przez FR na rzecz beneficjentów środków pieniężnych. Wysokość, terminy i warunki wypłat tych świadczeń określają uchwały podejmowane przez beneficjentów. Z zastrzeżeniem uprzedniej zgody wyrażonej w osobnej uchwale beneficjentów podjętej w szczególnym trybie przewidzianym m.in. dla zmiany statutu, świadczenia na rzecz beneficjentów mogą być finansowane wyłącznie z funduszu operacyjnego pochodzącego z zysków FR, tj. nie mogą być finansowane z funduszu założycielskiego ani zasobowego pochodzących z mienia wniesionego do FR. Nie dotyczy to jedynie świadczeń alimentacyjnych od FR.

W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, aby zwrot Pani przez FR Darowanego Mienia w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, stanowił po Pani stronie (jako beneficjenta FR) świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Po pierwsze, nie stanowi on przeniesienia na beneficjenta przez FR składników majątkowych zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Zwrot Darowanego Mienia w żaden sposób nie wynika ze statutu, a jedynie z umowy darowizny. Jedyne postanowienia statutu dotyczące zwrotu określają sposób jego ujęcia w księgach FR. Po drugie, zwrot Darowanego Mienia zasadniczo następuje w naturze, a świadczenia na rzecz beneficjentów określone w statucie FR mają charakter pieniężny. Po trzecie, zgodnie ze statutem świadczenia na rzecz beneficjentów muszą wynikać z uchwał beneficjentów, a zwrot Darowanego Mienia jest zależny od woli darczyńcy (lub jego spadkobiercy), który złoży oświadczenie o odstąpieniu od umowy darowizny. W końcu, świadczenia na rzecz beneficjentów są zasadniczo finansowane z wyodrębnionego funduszu operacyjnego pochodzącego z zysku FR, podczas gdy zwrot Darowanego Mienia obciąża fundusz zasobowy pochodzący z mienia wniesionego do FR.

Ponadto nie sposób uznać zwrotu Darowanego Mienia za otrzymanie przez Panią mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Zwrot Darowanego Mienia następuje na podstawie oświadczenia darczyńcy (lub jego spadkobiercy) o odstąpieniu od umowy, podczas gdy wydanie mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej następuje wyłącznie w razie rozwiązania fundacji rodzinnej w przypadkach określonych w art. 87 i art. 85 ustawy o fundacji rodzinnej.

W związku z powyższym należy uznać, że zwrot Darowanego Mienia w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, nie będzie stanowił po Pani stronie przychodu, o którym mowa art. 20 ust. 1g zd. 1 ustawy o PIT.

Ponadto w opisanym przypadku zwrot Darowanego Mienia nie będzie stanowił po Pani stronie przychodu z jakiegokolwiek innego źródła wskazanego w ustawie. W szczególności zwrot Darowanego Mienia nie będzie stanowił opodatkowanego świadczenia w naturze ani świadczenia nieodpłatnego.

Z definicji za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego. W konsekwencji o uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT można mówić w sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Z kolei w myśl ugruntowanego w orzecznictwie podatkowym poglądu pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Tak m.in. NSA (7) w uchw. z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; NSA (7) w uchw. z 16 października 2006 r., II FPS 1/06; NSA w uchw. z 24 maja 2010 r. II FPS 1/10; NSA w wyr. z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2351/10.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że zwrot Darowanego Mienia nie mieści się ani w kategorii nieodpłatnego świadczenia ani też przychodu w ogólności.

Zwrot ten jest wynikiem zastosowania umownego prawa odstąpienia od umowy, o którym mowa w art. 395 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Tym samym odstąpienie od umowy niweczy skutki umowy ex tunc. W konsekwencji przedmiot darowizny ex lege staje się ponownie własnością darczyńcy. W tej sytuacji obdarowany nie świadczy niczego na rzecz darczyńcy a jedynie zwraca mu przedmiot umowy. Zwrot przedmiotu darowizny z definicji nie łączy się więc z żadnym przyrostem majątkowym po stronie darczyńcy ani tym bardziej nie stanowi po jego stronie przysporzenia nieodpłatnego.

W powyższym kontekście ekonomicznie analogiczna z odstąpieniem od umowy darowizny jest sytuacja odwołania darowizny. Problem ten był już rozpatrywany w orzecznictwie podatkowym. Na tym tle stwierdzono, iż nie można uznać, że nabywając zwrotnie do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy - pomniejszony w momencie dokonania darowizny - powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (tak NSA w wyr. z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 122/19).

W świetle powyższych argumentów należy uznać, że opisany powyżej zwrot Darowanego Mienia w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Ad 2.

W związku ze zwrotem Darowanego Mienia w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, po Pani stronie może następnie dojść do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) lub papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia udziałów (akcji) stanowiących zwrócone Pani Darowane Mienie. Należy więc ustalić po Pani stronie koszty uzyskania przychodu z tytułu takiego zdarzenia.

W tym miejscu należy wspomnieć, że zwrot Darowanego Mienia jest wynikiem zastosowania umownego prawa odstąpienia od umowy, o którym mowa w art. 395 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Tym samym odstąpienie od umowy niweczy skutki umowy ex tunc. W konsekwencji przedmiot darowizny ex lege staje się ponownie własnością darczyńcy. W tej sytuacji obdarowany nie świadczy niczego na rzecz darczyńcy a jedynie zwraca mu przedmiot umowy.

W związku z powyższym odstąpienie od umowy darowizny i wynikający z niego zwrot Pani Darowanego Mienia pozostają bez wpływu na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu po Pani stronie w przypadku zdarzenia opisanego w zapytaniu. Koszty uzyskania przychodu należy w tym przypadku ustalić w takiej wysokości w jakiej przysługiwałyby one Pani gdyby w ogóle nie doszło do zawarcia umowy darowizny.

W szczególności zwrot Darowanego Mienia w żadnym razie nie może być rozpatrywany w kategoriach nieodpłatnego przekazania rzeczy lub praw albo świadczenia nieodpłatnego. W konsekwencji w opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1d ustawy o PIT dotyczący ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ponieważ w omawianym przypadku koszty uzyskania przychodu należy ustalić w takiej wysokości w jakiej przysługiwałyby one Pani gdyby w ogóle nie doszło do zawarcia umowy darowizny, przy ustalaniu tych kosztów należy sięgnąć do odnośnych przepisów dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Jedynie tytułem uzupełnienia należy przywołać tu przepisy, stosownie do których Pani winna ustalić koszty uzyskania przychodu uwzględniając fakt, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Darowane Mienie może obejmować udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, papiery wartościowe (w tym obligacje od których są należne świadczenia okresowe) lub tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zasadniczo, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o PIT 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• pkt 38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów;
• pkt 38a) wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych;
• pkt 38b) zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje), udziały w spółdzielni lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni lub pochodnych instrumentów finansowych;
• pkt 38c) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przy czym zgodnie z art. 23 ust. 3e ustawy o PIT przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Natomiast w myśl art. 23 ust. 8 ustawy o PIT przepis art. 23 ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Należy dodać, że w myśl art. 5a ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o:

• pkt 11) papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941);
• pkt 14) funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Ponadto w zależności od sposobu objęcia lub nabycia stanowiących Darowane Mienie udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną lub papierów wartościowych koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy ustalić przy zastosowaniu przepisów zawartych w art. 22 ust. 1 db, ust. 1 e-1 gc oraz ust. 1 i i 11 i art. 23 ust. 3f i 3g ustawy o PIT. Z kolei w przypadku umorzenia udziałów (akcji) do ustalenia kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie dodatkowo przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Natomiast spółkami posiadającymi osobowość prawną, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18) są spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną. Spółkami posiadającymi osobowość prawną są także spółki prawa obcego i ile przepisy tego prawa przyznają im osobowość prawną.

Natomiast w przypadku, gdy zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zwrot Darowanego Mienia następuje na rzecz spadkobiercy darczyńcy, koszty uzyskania przychodów, których dotyczy niniejsze zapytanie, należy ustalić z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1m i art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Stosownie do art. 22 ust. 1m ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1 g, 1ga, 1 gb, 1gc, 1ł albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c. W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Ad 3.

Stosownie do art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w przypadku Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, w postaci innej niż środki pieniężne zwrot tego mienia oznaczać będzie zwrot w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Natomiast w przypadku gdyby FR Darowanego Mienia już nie posiadała odstąpienie od umowy darowizny będzie skutkować zwrotem jego równowartości w pieniądzu. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego równowartość ta będzie odpowiadała określonej w umowie darowizny i w spisie mienia FR wysokości Darowanego Mienia na dzień darowizny, stanowiącej wartość rynkową Darowanego Mienia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

W przypadku objętym niniejszym pytaniem nr 3 zwrot świadczeń w stanie niezmienionym (lub z zmienionym w granicach zwykłego zarządu) jest niemożliwy. Umowa darowizny przewiduje w tym przypadku spełnienie świadczenia pieniężnego w miejsce zwrotu w naturze. W opisanej sytuacji obdarowany nie zwraca Pani przedmiotu umowy lecz spełnia na jego rzecz świadczenie. Świadczenie to ma charakter odpłatny i może łączyć się z przyrostem majątkowym po stronie darczyńcy. W związku z powyższym należy rozważyć czy zwrot równowartości Darowanego Mienia stanowi przychód po Pani stronie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 ustawy o PIT przewiduje, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wedle art. 11 ust. 1a ustawy o PIT w odniesieniu do transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem art. 23o.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przy czym w myśl art. 5a ustawy o PIT przewiduje, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

• pkt 11) papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941);
• pkt 14) funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Z kolei zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Natomiast spółkami posiadającymi osobowość prawną, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18) są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna albo spółką akcyjna. Spółkami posiadającymi osobowość prawną są także spółki prawa obcego i ile przepisy tego prawa przyznają im osobowość prawną.

Nawiązując do pojęcia „odpłatnego zbycia” należy dodać, że oznacza ono każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też w drodze przeniesienia prawa majątkowego w zamian za zwolnienie z obowiązku zwrotu długu.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Darowane Mienie może stanowić udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, papiery wartościowe (w tym obligacje od których są należne świadczenia okresowe) w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o PIT lub tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o PIT.

W związku z odstąpieniem od umowy darowizny otrzyma Pani zwrot równowartości Darowanego Mienia. Równowartość ta będzie odpowiadała wartości rynkowej Darowanego Mienia w rozumieniu art. 19 ustawy o fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej albo mienia fundacji rodzinnej, rozumie się przez to wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne, ustaloną na dzień wniesienia mienia, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, 2640 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 185). Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, w każdym przypadku wartość Darowanego Mienia wyrażonego w walucie obcej będzie przeliczona na złote według kursu średniego tej waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień darowizny.

W przypadku odstąpienia od umowy darowizny, dochodzi do zniweczenia skutków umowy ex tunc. W tej sytuacji przedmiot umowy podlega zwrotowi. Jednakże w omawianym przypadku w wyniku odstąpienia od umowy darowizny nie dochodzi do zwrotu przedmiotu umowy. W związku z porozumieniem zawartym przez strony umowy dochodzi do spełnienia świadczenia pieniężnego w zamian za przedmiot umowy darowizny, który nie podlega zwrotowi. Tym samym w istocie nie dochodzi do zupełnego zniweczenia skutków umowy darowizny, lecz do przekształcenia stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy darowizny w nowy stosunek prawny wyrażający się w obowiązku zapłaty przez FR równowartości mienia przeniesionego na rzecz FR. Nieodpłatna umowa darowizny, w wyniku odstąpienia przekształca się w odpłatną umowę przeniesienia mienia na rzecz FR. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że zwrot Pani przez FR równowartości w pieniądzu Darowanego Mienia stanowi przypadek odpłatnego zbycia składników Darowanego Mienia, które podlegałyby zwrotowi.

Składniki Darowanego Mienia mogą stanowić udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, papiery wartościowe lub tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Dlatego odpłatne zbycie tych składników, do którego dojdzie w wyniku odstąpienia od umowy darowizny i zwrotu równowartości w pieniądzu Darowanego Mienia stanowić będzie po Pani stronie przychód z kapitałów pieniężnych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Przychód ten powstanie w momencie otrzymania przez Panią lub postawienia Pani do dyspozycji świadczenia pieniężnego stanowiącego zwrot równowartości Darowanego Mienia. Wysokość uzyskanego przez Panią przychodu stanowić będzie równowartość Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, tj. zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wartość rynkowa tego mienia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

Ad. 4

W związku z uznaniem, że zwrot Pani przez FR równowartości w pieniądzu Darowanego Mienia stanowi po Pani stronie przychód z kapitałów pieniężnych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zachodzi potrzeba ustalania kosztów uzyskania tego przychodu.

Jak wskazano powyżej w omawianym przypadku w wyniku odstąpienia od umowy darowizny dochodzi do przekształcenia stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy darowizny w nowy stosunek prawny wyrażający się w obowiązku zapłaty przez FR równowartości mienia przeniesionego na rzecz FR. Stosunkowi temu odpowiada zdarzenie podatkowe wyrażające się w odpłatnym zbyciu składników Darowanego Mienia, które podlegałyby zwrotowi.

W związku z powyższym po Pani stronie należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu wskazanego odpłatnego zbycia tych składników Darownego Mienia. Ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do odstąpienia od umowy darowizny, koszty te ustalić należy w takiej wysokości w jakiej przysługiwałyby one Pani w razie odpłatnego zbycia tych składników mienia w sytuacji gdyby w ogóle nie doszło do zawarcia umowy darowizny.

Dla pełności wywodu należy wskazać że ustalenie tych kosztów winno odbyć się w oparciu o odnośne przepisy podatkowe przywołane wyżej w Pani stanowisku własnym do pytania Nr 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Według art. 9 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Wedle art. 11 ust. 1a ustawy:

Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Przepisy kodeksu cywilnego

Kwestią istotną z punktu widzenia zadanych przez Panią pytań jest określenie czy umowne odstąpienie od umowy darowizny mienia należy przez pryzmat przepisów prawa cywilnego traktować na gruncie podatkowym jako czynność prawną niweczącą zdarzenia prawne powstałe na podstawie zawartej umowy darowizny ze skutkiem ex tunc (wstecz), tak jakby umowa darowizny nie została zawarta.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Stosownie do art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Natomiast art. 395 § 2 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi, że w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą.

Wskazać należy, że skutek odstąpienia od umowy darowizny nie może mieć z jednej strony bezpośredniego przełożenia na zasady opodatkowania podatkiem dochodowym, a z drugiej podważać skutków rzeczowych wykonanej umowy darowizny. Skoro bowiem ustawa podatkowa co do zasady określa podstawę opodatkowania jako dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, to istotne na gruncie podatkowym jest ustalenie czy dane przesunięcie majątkowe jest definitywnym przychodem mogącym stanowić podstawę do wyliczenia podstawy opodatkowania (dochodu).

W niniejszej sprawie Pani jako darczyńca przekaże fundacji darowane mienie, które z punktu widzenia fundacji stanie się dla niej definitywnym przysporzeniem, zaś dla Pani jako darczyńcy definitywnym wydatkiem. Umowne prawo odstąpienia nie może ingerować w powyższą ocenę i podważyć definitywności tak planowanego przepływu środków (darowanego mienia). Skoro zaś przy tak określonym przepływie środków (darowanego mienia) dochodzi do przeniesienia jego własności na rzecz fundacji, to późniejszy zwrot tego mienia również powoduje powrotne przeniesienie własności tego mienia na darczyńców. Istnieje mocno argumentowany pogląd, według którego skutek odstąpienia zamyka się wyłącznie w sferze obligacyjnej, przez co unicestwione zostają wyłącznie obowiązki i uprawnienia stron określone w jej treści, nie zaś dalej idące skutki rozporządzające umowy, w szczególności przeniesienie własności (zob. A. Szpunar, Odstąpienie od umowy, s. 22, na skutek wyłącznie obligacyjny odstąpienia wskazuje m.in. A. Zbiegień-Turzańska, w: Osajda, Komentarz, t. IIIA, 2017, art. 395, Nt 11; zob. też D. Wenda, w: Załucki, Komentarz KC, 2020, art. 395, Nb 3).

Z uwagi na powyższe, zwrot darowanego mienia należy oceniać jako jego „powrotne nabycie” do majątku darczyńcy (spadkobiercy). Skutki rzeczowe umowy darowizny, od której jedna ze stron ma zamiar odstąpić powinny być oceniane na przyszłość i nie można w takiej sytuacji przyjąć fikcji, że umowa darowizny jest traktowana za niezawartą i tym samym ulegają „wymazaniu” skutki rzeczowe powstałe na jej gruncie. Umowne prawo odstąpienia nie może bowiem podważyć faktu, że w okresie od dnia zawarcia umowy darowizny do dnia odstąpienia od tej umowy fundacja będzie właścicielem darowanego mienia (a zatem nabędzie jego własność). Tym samym po dniu odstąpienia od umowy darowizny darowane mienie przechodzi powrotnie na własność darczyńcy (spadkobiercy), który na skutek odstąpienia nabywa to mienie ponownie do swojego majątku.

Zatem zwrot mienia powoduje ponowne jego nabycie.

Źródła przychodów

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia wśród źródeł przychodów:

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);
• inne źródła (pkt 9).

Według art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1g ustawy:

Ustawą z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 5a pkt 50, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

W świetle art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

We wniosku wskazała Pani, że zgodnie z planowanymi umowami darowizny darczyńcom (lub jego bezpośrednim spadkobiercom) przysługiwać będzie umowne prawo odstąpienia od umowy darowizny. Darowane mienie zostanie zamieszczone w spisie mienia Fundacji rodzinnej. 

Mając na uwadze art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, wskazać należy, że zwrot darowizny mienia, nie będzie stanowił świadczenia, o którym mowa w tym przepisie. Będą to wprawdzie składniki majątku, środki pieniężne przeniesione na Panią jako beneficjenta przez fundację rodzinną zgodnie z listą beneficjentów, ale podstawą przekazania nie będzie zapis statutu fundacji rodzinnej, tylko treść zawartej umowy darowizny.

Pani stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

W opisanym przez Panią zdarzeniu, w razie odstąpienia od umowy darowizny zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartość w pieniądzu na Pani rzecz nie będzie stanowiło mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Podstawą wypłaty mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej jest przeprowadzenie procesu jej rozwiązania. W opisanej przez Panią sytuacji mamy do czynienia ze zwrotem przedmiotu darowizny.

W związku z powyższym należy uznać, że zwrot Darowanego Mienia w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, nie będzie stanowił po Pani stronie przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pani w tym zakresie jest prawidłowe.

Za przychody, należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem zwrot Darowanego Mienia w stanie niezmienionym, którego dotyczy odstąpienie, będzie stanowił po Pani stronie przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Pani stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że zwrot darowanego mienia może nastąpić w równowartości w pieniądzu. Uważa Pani, że po Pani stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z Pani stanowiskiem nie można się zgodzić, bowiem zwrot równowartości w pieniądzu Darowanego Mienia będzie stanowił po Pani stronie przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Nie można się również zgodzić z Pani twierdzeniem, że skoro fundacja zwraca Pani równowartość w pieniądzu darowanego mienia, to nieodpłatna umowa darowizny, w wyniku odstąpienia przekształca się w odpłatną umowę przeniesienia mienia. W tym przypadku zmienia się jedynie forma zwrotu z formy rzeczowej na pieniężną. Zatem nie można tej czynności uznać za odpłatne zbycie.

Stanowisko Pani w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Według art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy:

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Zgodnie z art. 23 ust. 3e ustawy:

Natomiast w myśl art. 23 ust. 8 ustawy:

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy:

W myśl art. 22 ust. 1d omawianej ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 1m ustawy:

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5d ustawy:

Wątpliwość Pani budzi kwestia w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) lub papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia udziałów (akcji) stanowiących Pani zwrócone Darowane Mienie.

Nie sposób zgodzić się z Pani stanowiskiem, co do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) lub papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia udziałów (akcji) stanowiących Pani zwrócone Darowane Mienie.

Skoro z tytułu odstąpienia od umowy darowizny i zwrotu przez fundację rodzinną Darowanego mienia w stanie niezmienionym lub w równowartości w pieniądzu, uzyskała Pani przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1d ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie dla Pani wartość przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem Pani stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że poza jego oceną pozostaje zasadność i możliwość zawarcia w umowach darowizn postanowień dotyczących warunków odstąpienia od umowy w świetle przepisów prawa cywilnego (w szczególności art. 395 § 1 i 2 kc), w tym: oznaczenia terminu na odstąpienie od umowy w sposób bliżej niesprecyzowany (tj. w momencie wystąpienia „skrajnie niekorzystnych” okoliczności dotykających fundację rodzinną lub darczyńców, opisanych ogólnie - np. popadnięcie w niedostatek, niespodziewane wydatki osobiste, problemy zdrowotne, wojna, zmiany ustrojowe lub geopolityczne), jak również dopuszczenia bardzo odległego terminu odstąpienia od umowy (możliwość złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy także po śmierci darczyńców - jak podano we wniosku - za życia bezpośrednich spadkobierców), a także zapis o braku wynagrodzenia przysługującego darczyńcy lub jego spadkobiercom od fundacji rodzinnej z tytułu korzystania z przedmiotu umowy, pomimo istnienia na gruncie cywilnym prawa do takiego wynagrodzenia. Opis umowy darowizny i zawarcia w niej ww. warunków odstąpienia zostały przyjęte jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, niepodlegający ocenie w postępowaniu interpretacyjnym.

Interpretacja dotyczy tylko Pani, nie odnosi się do innych beneficjentów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).