Skutki podatkowe otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od Fundacji Rodzinnej albo z tytułu otrzymania mienia w związku z jej rozwiązaniem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 10 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W 2024 r. aktem notarialnym ustanowiona została fundacja rodzinna (dalej jako „FR”). FR została ustanowiona na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326).

FR ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Fundatorem FR jest osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także jako „Fundator”).

W 2024 r. Fundator złożył w akcie założycielskim oświadczenie o ustanowieniu FR oraz ustalił treść statutu FR, sporządził spis mienia FR, ustanowił organy FR oraz wniósł fundusz założycielski. FR jest obecnie fundacją rodzinną w organizacji. FR została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych i po wpisaniu do tego rejestru nabędzie osobowość prawną.

Zgodnie ze statutem FR, Fundator jest jedynym fundatorem FR. Zgodnie ze statutem FR, Fundator jest beneficjentem FR. Pozostałymi beneficjentami FR są małżonek i dzieci Fundatora. Wnioskodawca jest Fundatorem.

Statut przewiduje – stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) – wyodrębnienie w kapitałach własnych FR następujących funduszy:

1)Funduszu Założycielskiego o którym mowa w art. 17 w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 8 ustawy o fundacji rodzinnej, wnoszonego w drodze darowizny przez Fundatora;

2)Funduszu Zasobowego powstającego z mienia wniesionego do Fundacji Rodzinnej w drodze darowizny albo spadku innego niż na pokrycie Funduszu Założycielskiego. Przy czym statut przewiduje, że Fundacja Rodzinna może nabywać mienie w drodze darowizny albo spadku wyłącznie od Fundatora lub jego małżonka, zstępnych lub rodzeństwa;

3)Funduszu Operacyjnego powstającego z zysku. Przy czym statut przewiduje, że Fundusz Operacyjny przeznacza się na wypłaty świadczeń na rzecz Beneficjentów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej zgodnie z postanowieniami statutu lub na darowizny dobroczynne określone zgodnie z uchwałami zgromadzenia beneficjentów, a w pozostałym zakresie – na inwestycje;

4)Funduszu Rezerwowego powstającego z zysku FR zgodnie z art. 18 ustawy o fundacji rodzinnej i przeznaczonego na pokrycie ewentualnych przyszłych strat FR.

Zgodnie ze statutem, fundusz założycielski FR wynosi 100.000 zł.

Fundusz Założycielski FR został wniesiony przez Fundatora do FR w gotówce w drodze darowizny.

W przyszłości planowane jest wniesienie do FR w drodze jednej lub więcej darowizn mienia innego niż mienie na pokrycie funduszu założycielskiego FR. Mienie będzie wniesione do FR w dniu darowizny. Darczyńcami będą Fundator jego małżonek lub dzieci. Wnioskodawca będzie jednym z darczyńców. Obdarowanym będzie FR. Mienie wnoszone w drodze opisanych darowizn może obejmować środki pieniężne, udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, papiery wartościowe (w tym obligacje, od których są należne świadczenia okresowe) w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o PIT lub tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o PIT (dalej „Darowane Mienie”).

Darowane Mienie zostanie zamieszczone w spisie mienia FR w wysokości określonej według stanu i cen z chwili ich wniesienia oraz jego wartości podatkowej, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

W przypadku Darowanego Mienia w postaci środków pieniężnych „wysokości mienia określona według stanu i cen z chwili wniesienia” oznaczać będzie nominalną wysokość środków pieniężnych określoną w umowie darowizny.

W przypadku Darowanego Mienia w innej postaci niż środki pieniężne, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, „wysokości mienia określona według stanu i cen z chwili wniesienia” oznaczać będzie wartość rynkową tego mienia ustaloną na dzień darowizny, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, w każdym przypadku wartość Darowanego Mienia wyrażonego w walucie obcej będzie przeliczona na złote według kursu średniego tej waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień darowizny.

Ustalona w powyższy sposób wysokość Darowanego Mienia na dzień darowizny zostanie wskazana wprost w umowach darowizny.

Zgodnie ze statutem, Darowane Mienie w opisanej wyżej wysokości zasili w FR wyodrębniony w kapitałach własnych FR fundusz zasobowy.

FR będzie uzyskiwać przychody w szczególności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie ze statutem, FR może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie określonym przepisem art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Fundacja będzie wykorzystywać Darowane Mienie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wszelkie zyski FR, w tym uzyskane w związku Darowanym Mieniem lub jego zbyciem zasilą wyłącznie fundusz operacyjny lub fundusz rezerwowy FR.

Zgodnie ze statutem, beneficjentom FR przysługuje prawo do świadczeń polegających na przeniesieniu przez FR na rzecz beneficjentów środków pieniężnych.

Wysokość, terminy i warunki wypłat tych świadczeń określają uchwały podejmowane przez beneficjentów. Świadczenia te dzielą się miedzy beneficjentów zgodnie z udziałami w prawach do świadczeń określonymi w statucie.

Z zastrzeżeniem uprzedniej zgody wyrażonej w osobnej uchwale beneficjentów podjętej w szczególnym trybie przewidzianym m.in. dla zmiany statutu, świadczenia na rzecz beneficjentów mogą być finansowane wyłącznie z funduszu operacyjnego pochodzącego z zysków FR, tj. nie mogą być finansowane z funduszu założycielskiego ani zasobowego pochodzących z mienia wniesionego do FR.

Powyższe ograniczenia nie dotyczą jedynie okresowych świadczeń alimentacyjnych na rzecz beneficjentów małoletnich lub niepełnosprawnych, które są należne beneficjentom bezpośrednio na podstawie postanowień statutu.

Natomiast w przypadku rozwiązania FR statut przewiduje, że Fundator nie jest uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem FR.

Mienie rozwiązanej FR pozostałe po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli wydaje się beneficjentom.

Mienie w związku z rozwiązaniem FR dzieli się między beneficjentów stosownie do przysługujących na dzień wydania mienia udziałów w prawach do świadczeń od FR, ustalonych zgodnie ze statutem.

Zgodnie z planowanymi umowami darowizny darczyńcom (lub jego bezpośrednim spadkobiercom), przysługiwać będzie umowne prawo odstąpienia od umowy darowizny, o którym mowa w art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), co do całej umowy lub co do poszczególnych składników mienia stanowiących przedmiot darowizny, tj. co do całości lub części Darowanego Mienia.

Prawo odstąpienia od umowy ma na celu zabezpieczenie darczyńców (lub ich bezpośrednich spadkobierców) przed skrajnie niekorzystnymi okolicznościami dotykającymi FR lub ich osobiście (np. popadnięcie w niedostatek, niespodziewane wydatki osobiste, problemy zdrowotne, wojna, zmiany ustrojowe lub geopolityczne), których przewidzenie w momencie przystępowania do umów darowizn nie było możliwe, a które miałyby wpływ na decyzję o zawarciu tych umów przez darczyńców. Dlatego umowy darowizny będą przewidywały, że odstąpienie od umowy jest dopuszczalne wyłącznie w szczególnych przypadkach uzasadnionych sytuacją darczyńcy (lub jego bezpośrednich spadkobierców) lub FR.

Zgodnie z postanowieniami umów darowizny, oświadczenie o odstąpieniu od umowy będzie mogło zostać złożone najpóźniej za życia darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy).

Stosownie do umów darowizny, w razie wykonania prawa odstąpienia umowa będzie uważana za niezawartą.

W terminie 6 miesięcy od odstąpienia od umowy FR zwróci darczyńcy lub jego bezpośrednim spadkobiercom Darowane Mienie, którego dotyczy odstąpienie.

W przypadku Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, w postaci innej niż środki pieniężne zwrot tego mienia oznaczać będzie zwrot w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, a gdyby tego mienia FR już nie posiadała – zwrot jego równowartości w pieniądzu ustalonej jako opisana wyżej wysokość Darowanego Mienia na dzień darowizny wskazana w umowie darowizny i spisie mienia (tj. wartość rynkowa w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej).

Statut przewiduje, że w przypadku odstąpienia w całości lub w części od umowy darowizny Darowanego Mienia, zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu odnosi się na fundusz zasobowy FR.

Równocześnie przedmiot darowizny, którego dotyczy odstąpienie wykreśla się ze spisu mienia FR.

W związku z odstąpieniem od umowy darowizny darczyńcy lub jego bezpośrednim spadkobiercom nie będzie przysługiwać od FR wynagrodzenie z tytułu korzystania z przedmiotu darowizny, a FR nie będzie przysługiwać roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot darowizny.

W przyszłości może dojść do dziedziczenia praw darczyńców wynikających z zawartych umów darowizny (w tym prawa do odstąpienia od zawartej przez darczyńcę umowy darowizny oraz uzyskania od FR zwrotu Darowanego Mienia lub jego równowartości w pieniądzu) przez ich bezpośrednich spadkobierców, w tym przez Wnioskodawcę, w wyniku dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia testamentowego.

Pytania

Czy całość przychodów Wnioskodawcy z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od FR albo z tytułu otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem FR będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z ust. 49 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, przewiduje następujący katalog źródeł przychodów:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)(uchylony);

6)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1g zd. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Przy tym zgodnie z art. 5a pkt 50 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej – oznacza to fundację rodzinną oraz fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Wedle art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że fundator wnosi do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100 000 zł.

Zgodnie z art. 20 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna nie może zwracać fundatorowi mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego ani w całości, ani w części, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1g – w wysokości:

a)10% przychodów uzyskanych przez osobę będącą w stosunku do fundatora osobą zaliczoną do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu,

b)15% przychodów – w zakresie przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu na podstawie lit. a.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1)do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2)do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 157, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g:

a)fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, z 2022 r. poz. 1846 i 2180 oraz z 2023 r. poz. 326), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

b)beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

- z zastrzeżeniem ust. 49.

W myśl art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 157, stosuje się do części przychodów:

1)fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2)beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

- odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1)zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2)w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zasadą jest zatem, że podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przychody obejmujące:

§mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej otrzymane przez lub postawione do dyspozycji fundatora i jego małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;

§świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej otrzymane przez lub postawione do dyspozycji beneficjenta jeżeli beneficjentem jest fundator albo jego małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha.

Jednakże zakres tego zwolnienia wyznaczony jest stosunkiem wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Przy tym w przypadku osoby otrzymującej opisany przychód ustalenia jej statusu w świetle art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do fundatora fundacji rodzinnej należy dokonać na dzień wniesienia do fundacji rodzinnej mienia stanowiącego podstawę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej. Późniejsza zmiana statusu w świetle art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest możliwa wskutek ustania małżeństwa. Nie będzie ona jednak miała znaczenia dla zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy ponieważ statusu w świetle art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalić należy na dzień wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Wynika to z art. 29 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej zgodnie z którym proporcję ustala się w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, nie zaś w przypadku zmiany statusu w rozumieniu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.

Art. 28 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej przewiduje, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną.

Przy czym zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:

1)fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo – uważa się za wniesione przez fundatora;

2)inne osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo danego fundatora można, zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, uznać za wniesione przez tego fundatora tylko o ile małżonek, zstępni, wstępni lub rodzeństwo tego fundatora nie są jednocześnie pozostałymi fundatorami fundacji rodzinnej.

Natomiast wedle art. 28 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej, w przypadku gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.

Art. 29 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, przewiduje, że proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Z tym, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.

Z przepisem tym koresponduje art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, zgodnie z którym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 157 stosuje się do części przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Przy czym w świetle art. 21 ust. 49 ustawy o PIT w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej przepisy nie przewidują określenia na nowo proporcji w przypadku samej zmiany stosunków rodzinnych fundatora, jeżeli zmianie tej nie towarzyszy jej wniesienie mienia do fundacji rodzinnej.

W szczególności przepis art. 28 ust. 2 pkt 1 tej ustawy dotyczący mienia wnoszonego do fundacji rodzinnej przez małżonka fundatora należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on osoby będącej małżonkiem fundatora w dniu wniesienia mienia. Natomiast ewentualne późniejsze ustanie małżeństwa pozostaje bez wpływu na proporcję ustaloną uprzednio na dzień wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie beneficjentem FR, stanowiącej fundację rodzinną w rozumieniu art. 5a pkt 50 ustawy o PIT. Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o PIT, z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji przez FR świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, ewentualnie także z tytułu otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji mienia w związku z rozwiązaniem FR.

W związku z powyższym należy rozważyć, jaka część tych przychodów Wnioskodawcy będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z ust. 49 ustawy o PIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest osobą będącą w stosunku do Fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym w związku z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji świadczeń od FR Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT. Natomiast w przypadku ewentualnego otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem FR Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. a ustawy o PIT.

Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, ww. zwolnienia od podatku dochodowego znajdą zastosowanie do części przychodów Wnioskodawcy odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu. W związku z powyższym należy ustalić sposób określenia tej proporcji.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Fundator jest jedynym fundatorem FR.

Fundator wniósł mienie na pokrycie funduszu założycielskiego FR. W przyszłości może dojść do wniesienia do FR innego mienia w drodze darowizny albo spadku przez Fundatora lub jego małżonka, zstępnych lub rodzeństwo. Statut FR wyklucza wnoszenie mienia do FR przez inne osoby. Osoby inne niż Fundator, jego małżonek, zstępni lub rodzeństwo nie będą wnosić do FR mienia w drodze darowizny albo spadku.

Ponieważ zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego mienie wnoszone do FR w drodze darowizny albo spadku będzie wnoszone wyłącznie przez Fundatora lub jego małżonka, zstępnych lub rodzeństwo, to zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej dla celów ustalenia proporcji, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, całość mienia wniesionego do FR należy uznać za mienie wniesione przez Fundatora.

W związku z tym w FR nigdy nie wystąpi kategoria mienia wniesionego przez fundację rodzinną, o której mowa w art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

Jednocześnie FR będzie miała tylko jednego fundatora. Dlatego dla celów ustalenia proporcji, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, w FR nie znajdzie zastosowania przepis art. 28 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego umowy darowizny dotyczące mienia wnoszonego do FR w drodze darowizny (Darowanego Mienia) będą przewiadywały możliwość odstąpienia od umowy. Natomiast Statut FR przewiduje, że w przypadku odstąpienia w całości lub w części od umowy darowizny Darowanego Mienia, zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu odnosi się na fundusz zasobowy FR. Równocześnie przedmiot darowizny, którego dotyczy odstąpienie wykreśla się ze spisu mienia FR.

Wobec powyższego, z uwagi na występowanie w FR tylko jednego fundatora i wobec braku kategorii mienia wniesionego przez fundację rodzinną, o której mowa w art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, w przypadku FR:

§ustalona zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej proporcja, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, dla Fundatora FR wyniesie 1/1,

§zastosowanie przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, zgodnie z którym proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, nie będzie wpływało na zmianę ww. proporcji,

§wykreślenie mienia ze spisu mienia FR w przypadku ewentualnego odstąpienia od umowy darowizny Darowanego Mienia nie będzie wpływało na zmianę ww. proporcji.

Zatem w przypadku FR ustalona powyżej proporcja pozostanie niezmienna i będzie wynosić 1/1 w całym okresie funkcjonowania FR, ponieważ całość mienia wniesionego do FR w drodze darowizny albo spadku będzie zawsze stanowić wyłącznie mienie wniesione przez fundatora w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

Zawarte w art. 21 ust. 49 ustawy o PIT odesłanie do proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej należy więc rozumieć w ten sposób, że proporcja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej:

§w odniesieniu do fundatora oznacza proporcję ustaloną zgodnie z przepisami art. 28-29 ustawy o fundacji rodzinnej dla tego fundatora,

§w odniesieniu do osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oznacza proporcję ustaloną zgodnie z przepisami art. 28-29 ustawy o fundacji rodzinnej dla tego fundatora, wobec którego osoba ta pozostaje osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca jest Fundatorem. Dlatego wobec Wnioskodawcy do zwolnienia od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z ust. 49 ustawy o PIT znajdzie zastosowanie ustalona dla Fundatora FR proporcja 1/1.

Wobec powyższego całość przychodów Wnioskodawcy z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od FR albo z tytułu otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem FR będzie zawsze podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z ust. 49 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawą z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 5a pkt 50, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

W świetle art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

Na podstawie art. 20 ustawy o fundacji rodzinnej:

Jak wynika z art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że krąg osób objętych ww. zwolnieniem określa się na moment otrzymania świadczeń z fundacji rodzinnej.

W myśl art. 21 ust. 49 ww. ustawy:

W świetle art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.):

Stosownie do art. 27 ustawy o fundacji rodzinnej:

Art. 28 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

Zgodnie z art. 29 ustawy o fundacji rodzinnej:

Zasadą jest, że świadczenia otrzymywane od fundacji przez:

·fundatora i jego małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;

·a także beneficjenta fundacji z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnejjeżeli beneficjentem jest fundator albo jego małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha,

-podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże zakres tego zwolnienia wyznaczony jest stosunkiem wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Z przepisu art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157, stosuje się do części wskazanych przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Odesłanie do art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej zawarte w art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że proporcja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej oznacza:

1)w odniesieniu do danego fundatora – proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez tego fundatora w stosunku do wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną,

2)w odniesieniu do osoby będącej w stosunku do danego fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – proporcję ustaloną dla tego fundatora zgodnie z pkt 1 powyżej,

3)w odniesieniu do osoby będącej osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w stosunku do więcej niż jednego fundatora – sumę proporcji ustalonych zgodnie z pkt 1 powyżej dla wszystkich fundatorów, w stosunku do których ta osoba jest osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ww. proporcję określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów. Dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu zwolnionego należy przyjąć proporcję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu. Na potrzeby zwolnienia w podatku dochodowym należy się kierować aktualną/ostatnią proporcją ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej (ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie skoro do fundacji mienie wniosą w drodze darowizny albo spadku wyłącznie Fundator, jego małżonka, zstępni lub rodzeństwo, to zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej dla celów ustalenia proporcji, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, całość mienia wniesionego do fundacji rodzinnej należy uznać za mienie wniesione przez Fundatora. Wobec powyższego biorąc pod uwagę przepis art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całość Pana przychodów z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od fundacji rodzinnej albo z tytułu otrzymania mienia  w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Jednak – z uwagi na Pana sformułowanie zawarte we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego: Późniejsza zmiana statusu w świetle art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest możliwa wskutek ustania małżeństwa. Nie będzie ona jednak miała znaczenia dla zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy ponieważ statusu w świetle art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalić należy na dzień wniesienia mienia do fundacji rodzinnej (…) – należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć bowiem należy, że z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, istotnym jest, czy według stanu na dzień uzyskania tego przychodu, beneficjent jest osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Między rozwiedzionymi małżonkami według stanu na dzień uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zachodzą natomiast relacje, o których mowa w ww. przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Stwierdzenie we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

uznałem za oczywistą omyłkę pisarską niemającą wpływu na rozstrzygnięcie. Z całokształtu wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie jest Pan Fundatorem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).