Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Jest Pan zatrudniony na podstawie zagranicznej umowy o pracę przez spółkę z grupy (…) z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Spółka szwajcarska”) i wykonywał Pan pracę w Polsce w ramach oddelegowania długoterminowego na rzecz spółki z grupy (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka polska”).

(…) (dalej: „Grupa”) to jedna z największych firm produkujących (…). Centrala Grupy mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Spółka amerykańska”), natomiast operacyjna centrala znajduje się w Szwajcarii. Należy także zaznaczyć, że Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) w stosunku do Spółki polskiej.

Jest Pan osobą, która miała miejsce zamieszkania w Polsce od 20 kwietnia 2021 r. do 16 czerwca 2024 r. Miał Pan również miejsce zamieszkania w Polsce w okresie od 1 lutego 2015 r. do końca 2017 r. Biorąc pod uwagę powyższe należy również uznać, że miał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski przez łącznie co najmniej 5 lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Jest Pan w posiadaniu (…) akcji Spółki amerykańskiej, należącej do grupy (…) (dalej: „Akcje X”), które otrzymał Pan w ramach motywacyjnych planów wynagradzania pracowników (dalej: „Plany”) wprowadzonych dla pracowników Grupy przez Spółkę amerykańską. Ponadto, posiada Pan również inne składniki majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, którymi zarządza spółka (…) i które zostały zakupione przez Pana. Należy przy tym wskazać, że łączna wartość rynkowa składników majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT przekracza kwotę 4 milionów złotych.

Ponadto, w ramach Planów otrzymał Pan prawo do objęcia/nabycia akcji Spółki amerykańskiej (dalej: „Akcje”), w tym Performance Share Units (dalej: „PSU”) oraz Restricted Share Units (dalej: „RSU”). Ogólne zasady funkcjonowania motywacyjnych programów wynagradzania zostały określone w Planach, natomiast bardziej szczegółowe zasady zostały określone w innych dokumentach dotyczących Planów, w szczególności w (…) czy też (…) (dalej: „Umowa” lub „Umowy”).

Plany zostały zatwierdzone uchwałą Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Plany są opracowywane we współpracy grup wchodzących w skład (…), w szczególności (…) (dział prawny), (…) (dział płac) i innych grup, przy dodatkowym wsparciu zewnętrznych konsultantów w razie wystąpienia takiej konieczności. Następnie, Plany przedkładane są członkom Zarządu Spółki amerykańskiej w celu ostatecznego ustalenia ich zasad oraz zatwierdzenia ich. Na dalszym etapie, Plany wraz z rekomendacjami Zarządu Spółki amerykańskiej są przedstawiane akcjonariuszom amerykańskiej spółki (…). Kwestia zatwierdzenia Planów poddana jest głosowaniu i podlega zatwierdzeniu na najbliższym Walnym Zgromadzeniu akcjonariuszy amerykańskiej spółki (…).

Podkreślenia wymaga fakt, że uchwalenie Planów podczas Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej jest warunkiem sine qua non wejścia w życie Planów. Nie ma możliwości, że jakiekolwiek Akcje zostałyby przyznane, gdyby Plany nie zostały uchwalone przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Skoro Plany nie istniałyby, gdyby nie przyjęcie Planów przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, to stwierdzić należy, że Plany zostały utworzone uchwałami Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Zgodnie z procesem, który został szczegółowo rozpisany wyżej, warunki Planów i kryteria uczestnictwa w Planach określane są w pierwszej kolejności w szczególności przez dział prawny, dział płac oraz Zarząd Spółki amerykańskiej. Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej podejmuje decyzję o zatwierdzeniu bądź odrzuceniu Planów. Niemniej jednak, bez podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej Plany nie mogą istnieć. W związku z tym, finalnie warunki Planów i kryteria uczestnictwa w Planach określane są w uchwale Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Plany określają, że RSU to prawo do otrzymania Akcji, gotówki albo zarówno Akcji, jak i gotówki, po spełnieniu określonych warunków. Co do zasady, RSU nie mogą być sprzedane, przeniesione, przyrzeczone albo w inny sposób przetransferowane w określonym czasie (dalej: „Okres Restrykcji”). Nie otrzymywał Pan RSU w formie gotówkowej, a jedynie w formie Akcji.

Plany określają ponadto, że PSU to prawo do otrzymania Akcji, uzależnione od osiągnięcia celów przez uczestnika programu w określonym okresie. Co do zasady, PSU nie mogą być sprzedane, przeniesione, przyrzeczone albo w inny sposób przetransferowane w Okresie Restrykcji.

Liczba przyznanych nieodpłatnie Akcji uzależniona jest od spełnienia dodatkowych warunków, wynikających z Planu, np. w przypadku PSU w szczególności od osiągnięć pracownika. Co do zasady, Okres Restrykcji wynosi 3 lata (choć zdarzają się także krótsze Okresy Restrykcji w odniesieniu do niektórych RSU albo PSU, np. rok). W trakcie tego okresu, uczestnicy programu motywacyjnego nie są posiadaczami Akcji. Nie mogą również nimi rozporządzać. Nie przysługuje im również prawo głosu ani prawo do otrzymywania dywidendy. Jednakże, zamiast dywidend, pracownik może otrzymywać tzw. ekwiwalent dywidendy w formie dodatkowej wypłaty gotówkowej (za wyjątkiem PSU). Akcje zostają przekazane uczestnikom Planu po upływie Okresu Restrykcji pod warunkiem spełnienia przesłanek, wynikających z zasad Planu.

Celem Planów jest wspieranie działań Grupy na rzecz rozwoju i utrzymania pozycji światowej klasy lidera na rynku, a także umożliwienie Grupie wprowadzenia formy zachęt bezpośrednio związanych z wynikami działalności firmy oraz wzrostem wartości dla akcjonariuszy. Pana uprawnienie do uczestnictwa w Planie wynika z podpisanych pomiędzy Panem i Spółką amerykańską umów, które regulują kwestie przyznania Panu w przyszłości w ramach programów określonej liczby Akcji po spełnieniu warunków dla PSU oraz RSU.

Po okresie nabycia uprawnień do Akcji może Pan zrealizować PSU lub RSU w ten sposób, że otrzyma Pan prawa Akcji Spółki amerykańskiej objęte Planami. Po upływie Okresu Restrykcji dla PSU i RSU, uprawniony uzyskuje prawo ich realizacji – w konsekwencji czego może objąć/nabyć Akcje, stając się pełnoprawnym właścicielem Akcji. Przyznanie PSU i RSU należy utożsamiać z obietnicą, iż w przyszłości uprawniony uczestnik programu motywacyjnego będzie miał prawo do nabycia Akcji Spółki amerykańskiej po określonej cenie. Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana (np. gdy pracownik przed upływem Okresu Restrykcji odejdzie z pracy).

Nie posiada Pan pełnej wiedzy na temat kwalifikacji prawnej prawa do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w ramach Planów, niemniej jednak w oparciu o dostępne informacje w Pana opinii prawo to nie spełnia definicji:

a)instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

b)papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ww. ustawy;

c)papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

W związku z tym, że prawo to nie spełnia definicji instrumentu finansowego oraz papieru wartościowego, a contrario, prawo to powinno stanowić inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Kosztami Pana uczestnictwa w Planach po nieodpłatnym otrzymaniu akcji przez pracownika obciążana jest spółka będąca pracodawcą. W przypadku pracowników zmieniających pracodawcę w ramach Grupy w trakcie Okresu Restrykcji, koszty są alokowane do odpowiednich spółek na podstawie czasu, przez jaki Pan w nich pracował w Okresie Restrykcji. Przykładowo, jeżeli pracowałby Pan dla Spółki włoskiej przez rok, dla Spółki polskiej przez 2 lata, a Okres Restrykcji wynosi 3 lata, to Spółka włoska byłaby obciążona kosztami uczestnictwa w Planie w proporcji 1/3, a Spółka polska obciążona byłaby kosztami uczestnictwa w Planie w proporcji 2/3. Udział pracownika w Planach ma charakter dobrowolny. Zgodnie z dostępnymi dla Pana informacjami organizatorem Planów jest Spółka amerykańska, która również zajmuje się bieżącym administrowaniem.

Zgodnie z regulacjami Planów, uczestnicy Planów otrzymują nieodpłatnie akcje w ramach Planów, o których mowa we wniosku tak szybko jak jest to praktycznie możliwe. Wobec tego, moment, w którym zakończeniu ulega Okres Restrykcji nie różni się znacząco od momentu kiedy faktycznie uczestnicy Planów otrzymują nieodpłatnie Akcje.

Przykładowo, w przypadku Akcji, których Okres Restrykcji upłynął w 2022 r. data otrzymania Akcji to 18 lutego 2022 r. (data upływu Okresu Restrykcji to 16 lutego 2022 r.), a w przypadku Akcji, których okres restrykcji upłynął w 2023 r., data otrzymania Akcji to 21 lutego 2023 r. (data upływu Okresu Restrykcji to 15 lutego 2023 r.).

Należy dodać, że Pana przychód z Planów podlegał opodatkowaniu we Włoszech, jako że wykonywał Pan tam pracę w ramach oddelegowania długoterminowego od września 2017 r. do 19 kwietnia 2021 r. Należy przy tym zaznaczyć, że mimo oddelegowania od września 2017 r. pozostawał Pan osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce do końca 2017 r., jak zostało wskazane powyżej, niemniej jednak z perspektywy alokacji przychodu dotyczycącego Planów do opodatkowania we Włoszech został wzięty pod uwagę czas faktycznego pobytu we Włoszech. Według Pana najlepszej wiedzy po upływie Okresu Restrykcji dochód z Planów jest traktowany jako dochód z pracy najemnej we Włoszech. Przykładowo, jeżeli pracował Pan we Włoszech przez 2 lata, w Polsce przez rok, a Okres Restrykcji wynosił 3 lata, to według najlepszej Pana wiedzy we Włoszech opodatkowaniu podlegało 2/3 dochodu z Planów. Należy przy tym zaznaczyć, że Akcje X obecnie posiadane przez Pana ze wszystkich edycji Planów podlegały częściowo opodatkowaniu we Włoszech na moment upływu Okresu Restrykcji, ponieważ część Okresu Restrykcji przypadała na okres, w którym wykonywał Pan pracę we Włoszech.

16 czerwca 2024 r. zakończył Pan oddelegowanie w Polsce i wraz z rodziną wyprowadził się z Polski, tym samym przenosząc centrum interesów gospodarczych i osobistych do Konfederacji Szwajcarskiej. Ponadto w 2024 r. Pana pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni. W efekcie powyższych okoliczności zmieni Pan swoją rezydencję podatkową, tj. utraci status polskiego rezydenta podatkowego z dniem 16 czerwca 2024 r. (tzw. „łamana” rezydencja podatkowa w 2024 r.) i zostanie rezydentem do celów podatkowych w Szwajcarii, a zatem Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ewentualnego zbycia posiadanych przez Pana Akcji.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że uzyskał Pan interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 9 maja 2023 r., (...) dotyczącą opodatkowania przychodów z ww. Programów.

Pytania

1.  Czy wskutek zmiany przez Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dla dochodu z niezrealizowanych zysków z posiadanych przez Pana Akcji X częściowo podlegających opodatkowaniu we Włoszech w momencie upływu Okresu Restrykcji należy zastosować stawkę podatku 19% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT czy też należy zastosować stawkę podatku 3% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT?

2.  Czy wskutek zmiany przez Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, jest Pan obowiązany do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków w stosunku do PSU, dla których Okres Restrykcji jeszcze nie upłynął?

3.  Czy wskutek zmiany przez Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, jest Pan obowiązany do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków w stosunku do RSU, dla których Okres Restrykcji jeszcze nie upłynął?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 1, wskutek zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych przez Pana, dochód z niezrealizowanych zysków z posiadanych Akcji X częściowo podlegających opodatkowaniu we Włoszech w momencie upływu Okresu Restrykcji podlega opodatkowaniu stawką podatku 3% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3, wskutek zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych przez Pana, nie będzie Pan obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w stosunku do PSU oraz RSU, dla których Okres Restrykcji jeszcze nie upłynął.

Uzasadnienie Pana stanowiska w sprawie

Ad. 1)

Pana zdaniem, wskutek zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dochód z niezrealizowanych zysków z posiadanych Akcji X częściowo podlegających opodatkowaniu we Włoszech w momencie upływu Okresu Restrykcji podlega opodatkowaniu stawką podatku 3% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do składników Pana majątku nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm., dalej: „Konwencja”).

Artykuł 13 ust. 4 Konwencji stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Należy przy tym wskazać, że, w Pana opinii, składniki majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT objęte są dyspozycją art. 13 ust. 4 Konwencji.

Ponieważ ewentualna sprzedaż składników Pana majątku będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu zamieszkania przenoszącego własność zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji, to opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 30da ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1)19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2)3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Natomiast zgodnie z art. 30da ust. 10, zdanie drugie ustawy o PIT, nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Ustawodawca wprowadzając dwie stawki podatku 19% i 3% odróżnia więc sytuacje, kiedy podatnik przy nabyciu danych aktywów poniósł wydatki, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tych aktywów (art. 30da ust. 1 pkt 1) od sytuacji, kiedy podatnik takich wydatków nie poniósł, bądź też wydatki takie nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży (art. 30da ust. 1 pkt 2).

W przypadku Akcji X otrzymanych przez Pana w ramach Planów, nabycie ich nie wiązało się z poniesieniem przez Pana wydatków na nabycie, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodu w przypadku ich zbycia.

W przypadku nieodpłatnego nabycia Akcji X, nie występuje koszt nabycia tych Akcji, ponieważ nie poniósł Pan żadnych wydatków na ich nabycie (nie doszło do uszczuplenia Pana majątku o kwotę stanowiącą równowartość akcji), które zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowiłyby koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji. Nabycie akcji jest nabyciem nieodpłatnym. Nie wystąpi w tej sytuacji wartość podatkowa.

Wobec powyższego należy uznać, że w przypadku Akcji X nie ma możliwości pomniejszenia wartości tych Akcji o wartość podatkową. W rezultacie stawka podatku od niezrealizowanych zysków jaka powinna zostać zastosowana w przypadku Akcji X wynosi 3% podstawy opodatkowania.

Powyżej zaprezentowane Pana stanowisko, potwierdza interpretacja indywidualna wydana w podobnym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, w której doszło do nieodpłatnego nabycia składników majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT – interpretacja indywidualna z 4 listopada 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.807.2022.2.MK1).

Ad. 2) i 3)

Pana zdaniem, wskutek zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych przez Pana, nie będzie Pan obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w stosunku do PSU oraz RSU, dla których Okres Restrykcji jeszcze nie upłynął.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, RSU i PSU stanowią prawo nabycia akcji w przyszłości, nie dające Panu uprawnień do wykonywania praw korporacyjnych. Jak zostało również wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami Planów, co do zasady, RSU i PSU nie mogą być przedmiotem obrotu/przeniesienia na rzecz jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (z zastrzeżeniem szczególnych przypadków).

W konsekwencji, w Pana opinii, z uwagi na brak możliwości obrotu RSU i PSU (i tym samym również z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości rynkowej RSU i PSU), nie jest możliwe uzyskanie przez Pana dochodu ze zbycia RSU i PSU. Tym samym, z uwagi na brak możliwości obrotu oraz brak możliwości ustalenia wartości rynkowej RSU i PSU, zmiana Pana rezydencji podatkowej nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty przez Pana podatku od niezrealizowanych zysków w odniesieniu do RSU i PSU.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Natomiast, jak zostało wskazane powyżej, w Pana opinii, w związku z tym, że RSU i PSU nie spełniają definicji instrumentu finansowego oraz papieru wartościowego, a contrario, prawa te powinny stanowić inne prawa majątkowe. RSU i PSU nie stanowią również ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji ani tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Należy zatem stwierdzić, że RSU i PSU nie znajdują się w katalogu składników majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, w związku z czym nie powinny być objęte podatkiem od niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Tym samym, w Pana opinii, biorąc pod uwagę powyższe i opis stanu faktycznego, wskutek zmiany Pana rezydencji podatkowej z polskiej na szwajcarską, nie będzie Pan obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w odniesieniu do RSU i PSU, dla których Okres Restrykcji jeszcze nie upłynął.

Powyżej zaprezentowane Pana stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana w podobnym stanie faktycznym – interpretacja indywidualna z 31 października 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.722.2023.1.MG).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy:

W myśl art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Przepis art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W myśl art. 30da ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ww. ustawy:

Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa art. 30da ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazuje ten przepis:

Określenie co stanowi wartość podatkową zawiera natomiast art. 30da ust. 10 ww. ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Omawiane przepisy – dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków – zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

Regulacja art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. W wyniku zmiany przez takiego podatnika rezydencji podatkowej opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają:

1)  składniki jego majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, które mieszczą się kategoriach składników majątku wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy (jeśli podatnik spełnia warunek dotyczący okresu rezydencji) oraz

2)  składniki jego majątku związane z działalnością gospodarczą (bez warunku okresu rezydencji)

– o ile po zmianie rezydencji przez podatnika nie pozostaną związane z położonym na terytorium Polski zagranicznym zakładem podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że 16 czerwca 2024 r. zmienił Pan swoje miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) i przeniósł się Pan wraz z rodziną do Szwajcarii. Przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej, miał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Posiada Pan składniki majątku, wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wartość rynkowa przekracza kwotę 4 mln zł. W szczególności jest Pan w posiadaniu (…) akcji Spółki amerykańskiej (Akcje X), które otrzymał Pan w ramach motywacyjnych planów wynagradzania pracowników.

W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do składników majątku wskazanych we wniosku (Akcji X) nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków ze sprzedaży majątku wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. poz. 92; dalej: konwencja polsko-szwajcarska).

Zgodnie z art. 13 konwencji polsko-szwajcarskiej:

Ponieważ ewentualne zbycie Akcji X będzie podlegało opodatkowaniu w miejscu zamieszkania przenoszącego własność zgodnie z art. 13 ust. 4 konwencji polsko-szwajcarskiej (czyli w Szwajcarii), to opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też opisana sytuacja skutkuje powstaniem po Pana stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Jak wyjaśniono już wcześniej, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania (gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku) lub 3% podstawy opodatkowania (gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku).

W celu ustalenia wartości podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 7 ustawy, a którą zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, odwołać należy się zatem do odpowiednich przepisów regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów, w tym wypadku regulacji w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji. Przy czym, nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Jak słusznie Pan zauważył, ustawodawca wprowadzając dwie stawki podatku 19% i 3% odróżnia więc sytuacje, kiedy podatnik przy nabyciu danych aktywów poniósł wydatki, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tych aktywów (art. 30da ust. 1 pkt 1) od sytuacji, kiedy podatnik takich wydatków nie poniósł, bądź też wydatki takie nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży (art. 30da ust. 1 pkt 2).

Co do zasady w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład pieniężny (a więc nabytych odpłatnie) zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia akcji nabytych odpłatnie kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na ich nabycie, a zatem koszty te stanowią wartość podatkową, o której mowa w art. 30da ust. 10 ww. ustawy.

Jednakże jak wskazał Pan we wniosku otrzymał Pan Akcje X w ramach Planów nieodpłatnie. Zatem ich nabycie nie wiązało się z poniesieniem przez Pana wydatków na nabycie, które mogłyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zbycia.

W przypadku nabycia Akcji X nieodpłatnie, nie występuje koszt nabycia tych Akcji, ponieważ nie poniósł Pan żadnych wydatków na ich nabycie (nie doszło do uszczuplenia Pana majątku o kwotę stanowiącą równowartość Akcji X), które zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Nabycie Akcji X nastąpiło nieodpłatnie. Zatem nie wystąpi w tej sytuacji wartość podatkowa.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Panem, że w przypadku Akcji X nie ma możliwości pomniejszenia wartości tych Akcji o wartość podatkową. W rezultacie stawka podatku od niezrealizowanych zysków jaka powinna zostać zastosowana w przypadku Akcji X wynosi 3% podstawy opodatkowania.

Podsumowując, wskutek zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dochód z niezrealizowanych zysków z posiadanych Akcji X, częściowo podlegających opodatkowaniu we Włoszech w momencie upływu Okresu Restrykcji, podlega opodatkowaniu stawką podatku 3% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do Pana wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 2 i nr 3, dotyczących obowiązku wykazania dochodu z niezrealizowanych zysków w odniesieniu do PSU i RSU, dla których Okres Restrykcji jeszcze nie upłynął, należy wskazać, co następuje.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, PSU i RSU stanowią prawo nabycia akcji w przyszłości, nie dające Panu uprawnień do wykonywania praw korporacyjnych. Jak zostało również wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami Planów, co do zasady, PSU i RSU nie mogą być przedmiotem obrotu/przeniesienia na rzecz jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (z zastrzeżeniem szczególnych przypadków).

W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości obrotu PSU i RSU (i tym samym również z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości rynkowej PSU i RSU), nie jest możliwe uzyskanie przez Pana dochodu ze zbycia PSU i RSU. Samo ich nabycie i możliwość ich realizacji w przyszłości nie powoduje, że w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, uzyska Pan dochód z tytułu niezrealizowanych zysków. Tym samym, z uwagi na brak możliwości obrotu oraz brak możliwości ustalenia wartości rynkowej PSU i RSU, zmiana Pana rezydencji podatkowej nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty przez Pana podatku od niezrealizowanych zysków w odniesieniu do PSU i RSU.

Jednocześnie, jak wynika z art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy, podlegają tylko składniki majątku osobistego podatnika, do których należą: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Natomiast, jak zostało wskazane we wniosku, PSU i RSU nie spełniają definicji instrumentu finansowego ani papieru wartościowego. PSU i RSU nie stanowią również ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji ani tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Należy zatem stwierdzić, że RSU i PSU nie mieszczą się w katalogu składników majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie powinny być objęte podatkiem od niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy.

Podsumowując, wskutek zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, nie jest Pan obowiązany do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków w stosunku do PSU i RSU, dla których Okres Restrykcji jeszcze nie upłynął.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).