Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan pismem z 21 sierpnia 2024 r. (wpływ 26 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i jego uzupełnienie

Jest Pan obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej, ale jednocześnie rezydentem podatkowym w Niemczech od 2019 r. Podlega Pan w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiada Pan niemiecki numer identyfikacji podatkowej (IdNr) od pięciu lat tj. od maja 2019 r. Jest Pan zatrudniony na umowę o pracę (na czas nieokreślony) w tym samym przedsiębiorstwie od początku swojego pobytu w Niemczech. Pracę wykonuje Pan na terytorium Niemiec, gdzie przebywa Pan ponad 183 dni w roku i gdzie jest Pan zameldowany na pobyt stały. Ponadto w Niemczech podlega Pan ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu, posiada Pan tam również rachunek bankowy, na który przekazywane (przelewane) jest Pana wynagrodzenie. Z uwagi na wysokie koszty zakupu mieszkania w (…), w którym Pan zamieszkuje oraz trudności formalne i biurokratyczne związane z nabyciem własności lokalu, w chwili obecnej wynajmuje Pan mieszkanie w tym mieście. W chwili obecnej chce Pan nadal pozostawać rezydentem podatkowym w Niemczech, gdzie zamierza Pan również ubiegać się o obywatelstwo.

Pragnie Pan dodać, że dotychczas jeszcze nie założył Pan rodziny w Niemczech, w związku z czym raz na miesiąc lub raz na dwa trzy miesiące przyjeżdża Pan do Polski, spotkać się z mamą i przyjaciółmi przez weekend lub kilka innych dni wolnych od pracy (…). Dysponuje Pan również rachunkiem bankowym w Polsce.

23 grudnia 2016 r., zamieszkując jeszcze na terytorium Polski nabył Pan w (…) lokal mieszkalny o pow. 37,58 m.kw. W związku z przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do Niemiec, w dniu 13 października 2021 r. dokonał Pan sprzedaży przedmiotowego lokalu (dalej „Zbyta nieruchomość”), ale jednocześnie złożył Pan w Polsce formularz PIT-39, w którym zadeklarował Pan, że przychód ze sprzedaży w całości przeznaczy Pan w ciągu 3 lat na cele mieszkaniowe. Lokal ten nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej oraz był składnikiem Pana majątku prywatnego.

Następnie 25 stycznia 2022 r. nabył Pan w stanie do remontu lokal mieszkalny w Polsce (w (…), dalej: „Nabyta nieruchomość”), który po przeprowadzonym remoncie (udokumentowanym fakturami) jest przeznaczony na Pana pobyt w Polsce, w tym w celu spotkania się z najbliższą rodziną (mama) oraz przyjaciółmi. Dlatego też nabyty 25 stycznia 2022 r. lokal znajdujący się w (…) służy bezpośrednio do zaspokajania Pana własnych celów mieszkaniowych, w związku z cyklicznymi wizytami w (…), celem spotkania z matką i znajomymi. Lokal ten nie jest wynajmowany. Nie jest Pan właścicielem ani współwłaścicielem jakiejkolwiek innej nieruchomości, znajdującej się zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Nie planuje Pan wynajmu lokalu osobom trzecim. Przeznaczeniem Nabytej nieruchomości nie są cele rekreacyjne.

Nabyty przez Pana 25 stycznia 2022 r. lokal znajdujący się w (…) służy bezpośrednio Panu do zaspokajania własnych celów mieszkaniowych, w związku z cyklicznymi wizytami w (…), celem spotkania z matką i znajomymi. Zakup mieszkania był podyktowany umożliwieniem Panu realizacji Pana celów mieszkaniowych polegających na posiadaniu „dachu nad głową” w czasie pobytu w Polsce. Realizuje Pan własne cele mieszkaniowe w nabytej nieruchomości poprzez fakt zamieszkiwania w omawianym lokalu w czasie swoich pobytów w Polsce. Lokal służy zatem Panu bezpośrednio do zaspokajania Pana własnych potrzeb bytowych w czasie Pana pobytu w Polsce. Lokal ten nie jest przy tym wynajmowany innym osobom, nawet jeśli w określonym momencie Pan w nim nie przebywa.

Nie posiada Pan (nie jest właścicielem ani współwłaścicielem) innej nieruchomości w Polsce ani w żadnym innym kraju UE. Nieruchomość została zatem nabyta właśnie po to, aby mógł Pan w niej realizować swoje cele mieszkaniowe będąc w Polsce.

Pytanie

Czy Panu jako rezydentowi podatkowemu na terytorium Niemiec przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024. 226 t. j., ze zm., dalej „u.p.d.o.f.") w sytuacji przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży Zbytej nieruchomości znajdującej się Polsce w całości na zakup oraz remont Nabytej nieruchomości, znajdującej się w Polsce, która zaspokaja Pana potrzeby mieszkaniowe w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego?

Stanowisko Pana w sprawie

Według Pana stanowiska ma Pan możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t. j., dalej „u.p.d.o.f”) w sytuacji przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży Zbytej nieruchomości w całości na zakup oraz remont Nabytej nieruchomości, która zaspokaja Pana cele mieszkaniowe w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie w oparciu o przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczy[pospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi przy tym art. 2 ust. 2b pkt 4) ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium RP nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2.

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak stanowi art. 30e u.p.d.o.f od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że sprzedał Pan nieruchomość przed upływem 5 lat, w związku z czym, powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy. Jednakże, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przez upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt stanu faktycznego jaki zaistniał u Pana należy uznać, że czynności dokonane przez Pana (w odniesieniu do Nabytej nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny) wpisuje się w katalog określony w art. 21 ust. 25 pkt 1, a konkretnie w lit. a) (nabycie lokalu mieszkalnego) oraz d) (remont lokalu mieszkalnego).

Nie ulega również wątpliwości, że dokonał Pan zakupu oraz remontu przedmiotowego mieszkania przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tj. trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Skoro bowiem dokonał Pan sprzedaży Zbytej nieruchomości 13 października 2021 r. okres ten minie dopiero z końcem 2024 r. Odnosząc się do sytuacji w jakiej znajduje się Pan należy uznać, że w rzeczywistości posiada Pan obecnie de facto dwa miejsca zamieszkania, z których jedno stanowi Nabyta nieruchomość (wyremontowana przy pomocy środków finansowych uzyskanych przez Pana ze sprzedaży Zbytej nieruchomości). Pana zdaniem, pomimo, że od pięciu lat posiada Pan niemiecki numer identyfikacji podatkowej (IdNr), podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony w Niemczech, przebywa w Niemczech 183 dni w roku gdzie jest zameldowany na pobyt stały, posiada w Niemczech rachunek bankowy na który przekazywane (przelewane) jest Jego wynagrodzenie oraz podlega w tym kraju ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu, a także zamierza starać się o obywatelstwo w Niemczech okoliczności te nie przesądzają tego, że jednocześnie zakup oraz remont mieszkania w Polsce nie mogą wypełniać dyspozycji przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego sprawy w Polsce posiada Pan przede wszystkim powiązania o charakterze rodzinnym i towarzyskim.

Jako obywatel Rzeczpospolitej Polskiej cyklicznie przyjeżdża Pan do swojej ojczyzny przede wszystkim, aby spotkać się ze swoją najbliższą rodziną - mamą oraz znajomymi. W związku z powyższym zakup mieszkania był podyktowany przede wszystkim umożliwieniem Panu realizacji Jego celów mieszkaniowych polegających na posiadaniu „dachu nad głową” w czasie pobytu w Polsce.

Pana zdaniem potwierdzeniem spełnienia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia w zaistniałym stanie faktycznym jest treść szeregu interpretacji indywidualnych:

Jak stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 września 2023 r. nr 0113-KDlPT2-2.4011.481.2023.2. KK:

„Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

„Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

„W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców.”

„Co istotne, wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie dojdzie do realizacji celu mieszkaniowego w przypadku, gdy podatnik nie nabędzie budynku mieszkalnego w celu zamieszkania w nim na stałe, ale budynek ten - z różnych powodów - będzie zamieszkiwany sezonowo, przez część roku. Istotnym jest, aby w nabytym budynku mieszkalnym podatnik realizował własne cele mieszkaniowe. ”

Warto wyraźnie podkreślić, że we wskazanej powyżej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że możliwa jest realizacja „własnych celów mieszkaniowych” w rozumieniu przepisów normujących przedmiotowe zwolnienie w dwóch różnych mieszkaniach znajdujących się w dwóch odrębnych państwach.

Z kolei w stanie faktycznym zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0115-KDIT2-1 .4011.167.2017.11.JG, Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie, które „będzie służyło wyłącznie do zaspokajania potrzeb własnych Wnioskodawczyni. Ponieważ nabywane mieszkanie nie zostanie nabyte w celu najmu ani w celu dalszej odsprzedaży, nie ma służyć celom zarobkowym.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, którą może zarządzać na odległość, tak że zamieszkiwanie przez okres trzech, czterech miesięcy poza granicami kraju jest możliwe, potrzeby mieszkaniowe będą realizowane osobiście. Mieszkanie nie będzie ponadto udostępniane w żaden sposób, najem, użyczenie na rzecz innych osób w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. Wydatki związane z zakupem mieszkania w Hiszpanii mają na celu osobistą realizację celów mieszkaniowych realizowanych w najbliższych latach w miesiącach letnich, natomiast docelowo miejscem zamieszkania na emeryturze.” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Określone w zacytowanych powyżej przepisach zwolnienie w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. (...) W konsekwencji, zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni będzie zaspokajać wyłącznie własne potrzeby mieszkaniowe (czyli zamieszkiwać w nim), kwalifikuje się do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDlL2-1.4011.69.2022.2.AK, w stanie faktycznym, w którym podatnik w okresie zimowym pracuje w Hiszpanii, a w okresie letnim w Polsce, tj. przebywa przez dłuższy okres w dwóch krajach w ciągu roku, stwierdził następująco:

„Mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawione powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że jeżeli uzyskany przez Pana przychód ze sprzedaży nieruchomości, w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na nabycie działki budowlanej i budowę domu w Polsce oraz na zakup mieszkania w Hiszpanii w celu zamieszkania w obu tych nieruchomościach, to osiągnięty dochód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione bowiem zostaną określone w tej ustawie przesłanki uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. ”

„Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki na nabycie działki budowlanej i budowę domu w Polsce oraz na nabycie mieszkania w Hiszpanii, można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mógł w całości korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Ze wskazanych powyżej interpretacji wynika, że kluczowe jest zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Nie jest natomiast niemożliwe zaspokajanie tych celów w dwóch mieszkaniach znajdujących się w dwóch różnych państwach.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny, w szczególności znaczącą częstotliwość przyjazdów do ojczyzny (do Polski), należy uznać, że czynności zakupu oraz remontu Nabytej nieruchomości spełniają przesłankę wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Ponadto w kontekście przytoczonych interpretacji indywidualnych należy również zwrócić uwagę na następujące okoliczności przemawiające za możliwością skorzystania przez Pana ze zwolnienia określonego a art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.:

• przeznaczył Pan dochody ze sprzedaży Zbytej Nieruchomości wyłącznie na własne (patrz: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2023 r. Nr 0113-KDlPT2-2.4011.481.2023.2.KK) cele mieszkaniowe, bowiem zamiarem było posiadanie lokum, w Polsce podczas cyklicznych przyjazdów do Polski, Pana samego, a nie jakichkolwiek innych osób.
• nie jest Pan właścicielem jakiejkolwiek innej nieruchomości zarówno na terenie Polski, jak i na terenie Niemiec,
• sposób wykorzystania Nabytej nieruchomości przez Pana w formie cyklicznych przyjazdów w celu utrzymywania stałych kontaktów z rodziną (mamą) wypełnia - zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.481.2023.2.KK - przesłankę realizacji celu mieszkaniowego, o której mowa w powołanych przepisach dotyczących przedmiotowego zwolnienia. W rozumieniu wskazanej powyżej interpretacji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego, a zaspokajanie tego celu w dwóch mieszkaniach znajdujących się w dwóch różnych państwach jest jak najbardziej dopuszczalna.

Na koniec podkreśla Pan, że w stanie faktycznym, jaki wystąpił u Pana nie ma zastosowanie wyłączenie dotyczące wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W doktrynie przyjmuje się że: „Według słowników języka polskiego „rekreacyjny” to „służący odpoczynkowi, rozrywce po pracy czy nauce”. Stąd też grunty czy budynki przeznaczone na cele rekreacyjne mają służyć przede wszystkim odpoczynkowi i rozrywce. Jeżeli budynek czy też grunt ma charakter mieszkalno-rekreacyjny, to dokonanie wydatków związanych z nabyciem, rozbudową, remontem itd. takiej nieruchomości skutkuje zwolnieniem podatkowym, o którym mowa.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 21 W opinii Wnioskodawcy odwiedzin rodziny oraz ojczyzny nie można uznać za cele rekreacyjne, we Wskazanym powyżej rozumieniu.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności ma Pan możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t.j., dalej „u.p.d.o.f.”) w sytuacji przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży Zbytej nieruchomości w całości na zakup oraz remont Nabytej nieruchomości, która zaspokaja Pana cele mieszkaniowe w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że jest Pan osobą fizyczną nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, na moment sprzedaży nieruchomości jest Pan rezydentem podatkowym Niemiec.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Umowy:

Jak stanowi art. 6 ust. 2 Umowy:

Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 ww. Umowy:

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu ww. przepisu, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Z wniosku wynika, że w 2021 r. dokonał Pan sprzedaży lokalu mieszkalnego, który został nabyty w 2016 r.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy stanowi:

Stosownie do art. 19 ust. 1 tejże ustawy:

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Według art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, i tak:

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Rozstrzygając Pana wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku opisanego we wniosku wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca w ww. przepisie wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższej perspektywie czasu.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zgodnie z opisem sprawy, przychód ze sprzedaży w 2021 r. lokalu mieszkalnego został w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Za ww. środki w 2022 r. kupił Pan mieszkanie przeznaczone na Pana pobyt w Polsce, w celu spotkania się z najbliższą rodziną (mama) oraz przyjaciółmi. Nabyty przez Pana 25 stycznia 2022 r. lokal znajdujący się w (…) służy bezpośrednio Panu do zaspokajania własnych celów mieszkaniowych, w związku z cyklicznymi wizytami w (…), celem spotkania z matką i znajomymi. Zakup mieszkania był podyktowany umożliwieniem Panu realizacji Pana celów mieszkaniowych polegających na posiadaniu „dachu nad głową” w czasie pobytu w Polsce. Realizuje Pan własne cele mieszkaniowe w nabytej nieruchomości poprzez fakt zamieszkiwania w omawianym lokalu w czasie swoich pobytów w Polsce. Lokal służy zatem Panu bezpośrednio do zaspokajania Pana własnych potrzeb bytowych w czasie Pana pobytu w Polsce. Lokal ten nie jest przy tym wynajmowany innym osobom, nawet jeśli w określonym momencie Pan w nim nie przebywa.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. realizuje Pan własne cele mieszkaniowe w nabytej nieruchomości poprzez fakt zamieszkiwania w omawianym lokalu w czasie swoich pobytów w Polsce.

Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Zatem, jeśli – jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym – nabył Pan lokal mieszkalny z zamiarem realizowania w nim własnego celu mieszkaniowego, to fakt, że zamieszkuje Pan w tym mieszkaniu w czasie Pana pobytów w Polsce nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

W opisie stanu faktycznego przedstawił Pani również informację, z której wynika, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył Pan na remont lokalu mieszkalnego, który został nabyty 25 stycznia 2022 r.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) Prawo budowlane, poprzez „remont” należy rozumieć:

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej.

Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku/lokalu mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego).

Za „remont” lokalu mieszkalnego, należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu, budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu (budynku) we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu, czy budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Zatem, wydatkowanie całego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w (…) na zakup i remont lokalu mieszkalnego w (…), w którym będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe (mieszkał), uprawnia do skorzystania przez Pana ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art.14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).