Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

§nieprawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu;

§prawidłowe w części dotyczącej samodzielnego obliczenia oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2024 r. (wpływ 29 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawca”) współpracującą w ramach wykonywanej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej ze spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca jest również równolegle zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Komplementariusz”).

Wspólnicy Spółki podjęli kierunkową decyzję o zbyciu części lub całości praw udziałowych w Spółce bądź też ewentualnie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (dalej: „Transakcja”).

Celem zapewnienia dodatkowych bodźców motywacyjnych dla kluczowych pracowników i współpracowników Spółki, zmierzających do utrzymania ich wysokiego poziomu zaangażowania we wszechstronny rozwój Spółki, skutkujący wzrostem wartości Przedsiębiorstwa/Spółki, utworzony został w Spółce program motywacyjny, oparty na udziałach fantomowych (dalej: „Program”).

Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę dotyczącą Programu, a kwalifikacja Wnioskodawcy do Programu nastąpiła ze względu na świadczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz Spółki usługi oraz na podstawie uznaniowej decyzji zarządu Komplementariusza, poprzedzonej zgodą wyrażoną w uchwale wspólników Spółki.

Zgodnie z treścią umowy Programu, Wnioskodawca nieodpłatnie otrzymał uprawnienie do otrzymania świadczenia pieniężnego w przypadku realizacji Transakcji, którego ostateczna wartość zostanie ustalona w dniu realizacji Transakcji oraz będzie zależna od warunków Transakcji (dalej: „Udział Fantomowy”).

Posiadanie Udziału Fantomowego gwarantuje Wnioskodawcy również jasno określone w umowie korzyści niefinansowe, w postaci partycypacji w procesach zarządczych zachodzących w Spółce poprzez przyznane im uprawnienia doradcze i opiniujące. Co istotne, uczestnictwo w Programie nie daje natomiast praw korporacyjnych i majątkowych jakie wiążą się z posiadaniem udziałów w Spółce, tj. w szczególności Wnioskodawcy nie przysługuje prawo głosu, prawo do informacji, prawo do udziału w zysku, prawo do udziału w majątku likwidacyjnym.

Wszelkie uprawnienia majątkowe i niemajątkowe związane z posiadaniem Udziału Fantomowego przez Wnioskodawcę, nie mogą być przez niego przeniesione na osoby trzecie, ani egzekwowane przez podmioty inne, niż Wnioskodawca. Wyjątkiem jest jedynie śmierć Wnioskodawcy, kiedy to roszczenie o wypłatę świadczenia pieniężnego z tytułu uczestnictwa w Programie przysługiwać będzie spadkobiercom albo następcom prawnym Wnioskodawcy oraz sytuacja całkowitej albo częściowej utraty przez Wnioskodawcę zdolności do czynności prawnych, kiedy to roszczenie o wypłatę świadczenia pieniężnego z tytułu uczestnictwa w Programie, będzie mogło być dochodzone w imieniu Wnioskodawcy przez opiekuna prawnego lub kuratora.

Program wygasa z dniem realizacji Transakcji lub w dniu, w którym wspólnicy Spółki utracą kontrolę nad Spółką lub Komplementariuszem, przy czym Wnioskodawcy przysługują po wygaśnięciu Programu wszelkie prawa majątkowe nabyte z tytułu Udziału Fantomowego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że wypłaty świadczenia pieniężnego wynikającego z Udziału Fantomowego dokonywała będzie Spółka, tj. spółka komandytowa.

W momencie nabycia Udziału Fantomowego nie było możliwe ustalenie obiektywnie jego wartości rynkowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Ich wartość jest związana z warunkami transakcji, która na moment pisania wniosku jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, o trudnej do oszacowania skali i prawdopodobieństwie ziszczenia się poszczególnych warunków.

Wnioskodawca wskazuje, tak jak przedstawione zostało w treści uzasadnienia wniosku, iż ze względu na charakterystykę Udziałów Fantomowych, tj. w szczególności:

§zależną od zmiany wartości instrumentu bazowego wartość;

§ich nabycie nie powoduje kosztów początkowych;

§ich rozliczenie nastąpi w przyszłości, a także ich cel oraz konstrukcję, zgodnie z którą Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach;

udziały fantomowe posiadają wszystkie elementy charakterystyczne dla pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o obrocie i jako takie powinny zostać zakwalifikowane.

Pytania

1.Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, wynikającego z realizacji Udziału Fantomowego będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT?

2.Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, wynikającego z realizacji Udziału Fantomowego, będzie on zobowiązany do samodzielnego obliczenia oraz odprowadzenia podatku dochodowego, bez udziału Spółki jako płatnika?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie:

Ad.1.

Udziały Fantomowe jako pochodna instrumentu finansowego.

Zgodnie z definicją ustawową, określoną w art. 5a pkt 13 Ustawy PIT, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o Obrocie, w tym m.in. wymienione w lit. c tego przepisu – niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o Obrocie, instrumenty pochodne to: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem zastosowania Udziałów Fantomowych jest motywowanie kadry do pracy nad wzrostem wartości zarządzanej spółki. Wysokość dodatkowego wynagrodzenia z tytułu posiadania Udziałów Fantomowych, realizowanego poprzez przyznawanie świadczenia w momencie realizacji Transakcji jest wprost zależna od wartości (wzrostu wartości) Spółki lub jej majątku w dłuższej perspektywie. Powoduje to z jednej strony, że zarządzający Spółką, jako posiadacze Udziałów Fantomowych, mają taki sam interes we właściwym funkcjonowaniu Spółki i wzroście jej wartości jak właściciele. Z drugiej strony, przyznanie Wnioskodawcy Udziałów Fantomowych nie powoduje zmian w strukturze właścicielskiej Spółki, co przeciwdziała dekoncentracji kapitału. W opinii Wnioskodawcy, charakterystyka Udziałów Fantomowych pozwala na zakwalifikowanie ich jako pochodny instrument finansowy.

Udziały Fantomowe spełniają wszystkie podstawowe kryteria jakie są wymagane do takiej kwalifikacji, tj.:

§wartość zależy od zmiany wartości instrumentu bazowego – tj. od wartości praw udziałowych w Spółce lub praw udziałowych w Komplementariuszu albo od wartości Przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części Przedsiębiorstwa przez Spółki lub Komplementariusza;

§nabycie nie powoduje kosztów początkowych – tj. objęcie Udziału Fantomowego przez Wnioskodawcę nastąpi nieodpłatnie;

§rozliczenie nastąpi w przyszłości – tj. w momencie realizacji Transakcji. Zgodnie z zasadami Programu, Wnioskodawca jest uprawniony z tytułu posiadania Udziałów Fantomowych do uzyskania świadczenia, zaś Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach.

Tym samym Udziały Fantomowe posiadają, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie elementy charakterystyczne dla pochodnych instrumentów finansowych.

Źródła przychodów.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 Ustawy PIT.

W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest jednolicie pogląd, że źródła te mają charakter rozłączny, co oznacza, że każdy przychód może być zaliczony wyłącznie do jednego źródła. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

§stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

§pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

§kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

§inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo, a przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego w związku z uczestnictwem w Programie nie będą stanowiły przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Świadczą o tym przede wszystkim następujące fakty:

§uprawnienie do uczestnictwa w Programie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką i nie następuje w ramach stosunku pracy,

§uprawnienie do uczestnictwa w Programie nie nastąpiło na skutek pracy świadczonej przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę na rzecz Spółki,

§prawo do uczestnictwa w Programie jest przyznawane w kontekście Transakcji dotyczącej Spółki i/lub jednego ze wspólników Spółki,

§wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę wypłat gotówkowych nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość wynagrodzenia ze stosunku pracy, jakie otrzymuje Wnioskodawca od pracodawcy,

§wysokość przychodu uzyskanego w związku z Programem nie jest bezpośrednio zależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy.

Brak kwalifikacji jako przychody ze stosunku pracy realizacji Udziałów Fantomowych potwierdza zdaniem Wnioskodawcy m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1410/10, w którym stwierdzono, iż:

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez niego środki pieniężne z tytułu realizacji Udziałów Fantomowych przyznanych w ramach Programu nie można uznać za przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem otrzymane przez podatnika wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze muszą pozostawać w związku z wypełnieniem przez pracownika obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu realizacji Udziałów Fantomowych przyznanych w ramach Programu nie należy uznawać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 14 ust. 1 Ustawy PIT.

Świadczą o tym przede wszystkim następujące fakty:

§uprawnienie do uczestnictwa w Programie nie wynika z umowy o współpracy zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką i nie następuje w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej,

§prawo do uczestnictwa w Programie jest przyznawane z udziałem innego podmiotu, niż Spółka,

§wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę wypłat gotówkowych nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułu wykonywanej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej,

§wysokość przychodu uzyskanego w związku z Programem nie jest bezpośrednio zależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach umowy o współpracę ze Spółką.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez niego środki pieniężne z tytułu realizacji Udziałów Fantomowych przyznanych w ramach Programu nie można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 ust. 1 Ustawy PIT.

Udziały Fantomowe jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak wskazano wyżej, zdaniem Wnioskodawcy Udziały Fantomowe posiadają wszystkie elementy charakterystyczne dla pochodnych instrumentów finansowych i jako takie powinny zostać zakwalifikowane. Dodatkowo, Udziały Fantomowe nie stanowią udziałów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18) ani nie dają praw korporacyjnych i majątkowych jakie wiążą się z posiadaniem udziałów w Spółce, tj. w szczególności Wnioskodawcy nie przysługuje prawo głosu, prawo do informacji, prawo do udziału w zysku, prawo do udziału w majątku likwidacyjnym.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

§interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.161.2023.3.MN, w której wskazano, że:

§interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.331.2023.2.MN, w której wskazano, że:

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.652.2023.2.MB lub w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT2.4011.216.2023.4.ENB.

W związku z powyższym, otrzymanie przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, wynikającego z realizacji Udziału Fantomowego będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, który podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

Ad.2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 Ustawy PIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Również zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jak wskazano wcześniej, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, wynikającego z realizacji Udziału Fantomowego będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy PIT i nie powinien zostać zakwalifikowany jako przychody ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT lub działalności wykonywanej osobiście z art. 13 Ustawy PIT.

W związku z powyższym, zasady wynikające z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT albo z art. 32 ust. 1 Ustawy PIT nie powinny mieć zastosowanie względem analizowanego zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji, dochód z realizacji Udziału Fantomowego powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b Ustawy PIT i nie jest rozliczany przez płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, wynikającego z realizacji Udziału Fantomowego, będzie on zobowiązany do samodzielnego obliczenia oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, bez udziału Spółki jako płatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

§nieprawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu;

§prawidłowe w części dotyczącej samodzielnego obliczenia oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) przewiduje w art. 9 ust. 1 zasadę powszechności opodatkowania.

W myśl ww. przepisu:

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

-pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

-niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Po myśli przepisu art. 11 ust. 2 cyt. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że jest Pani osobą fizyczną współpracującą w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej ze spółką komandytową mającą siedzibę w Polsce. Jest również Pani w ww. spółce zatrudniona na umowę o pracę. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca również siedzibę w Polsce. Wspólnicy Spółki podjęli decyzję o zbyciu części lub całości praw udziałowych w spółce bądź też ewentualnie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki (Transakcja). Celem zapewnienia dodatkowych bodźców motywacyjnych dla kluczowych stałych współpracowników spółki, zmierzających do utrzymania ich długoterminowej współpracy ze spółką skutkującej wzrostem wartości Przedsiębiorstwa/Spółki, utworzony został w spółce program motywacyjny, oparty na udziałach fantomowych. Zawarła Pani ze Spółką umowę dotyczącą Programu, a kwalifikacja do Programu nastąpiła ze względu na świadczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz Spółki usługi oraz na podstawie uznaniowej decyzji zarządu Komplementariusza, poprzedzonej zgodą wyrażoną w uchwale wspólników Spółki. Zgodnie z treścią umowy Programu, nieodpłatnie otrzymała Pani udział fantomowy, tj. uprawnienie do otrzymania świadczenia pieniężnego w przypadku realizacji Transakcji, którego ostateczna wartość zostanie ustalona w dniu realizacji Transakcji oraz będzie zależna od warunków Transakcji. Posiadanie Udziału Fantomowego gwarantuje Pani również jasno określone w umowie korzyści niefinansowe, w postaci partycypacji w procesach zarządczych zachodzących w spółce poprzez przyznane mu uprawnienia doradcze i opiniujące. Uczestnictwo w Programie nie daje natomiast praw korporacyjnych i majątkowych jakie wiążą się z posiadaniem udziałów w Spółce. Wypłaty świadczenia pieniężnego wynikającego z udziału fantomowego dokonywała będzie spółka komandytowa. W momencie nabycia udziału fantomowego nie było możliwe ustalenie obiektywnie jego wartości rynkowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Ich wartość jest związana z warunkami transakcji, która na moment pisania wniosku jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, o trudnej do oszacowania skali i prawdopodobieństwie ziszczenia się poszczególnych warunków. Ze względu na charakterystykę udziałów fantomowych, tj. w szczególności: zależną od zmiany wartości instrumentu bazowego wartość; ich nabycie nie powoduje kosztów początkowych; ich rozliczenie nastąpi w przyszłości, a także ich cel oraz konstrukcję, zgodnie z którą Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach – udziały fantomowe posiadają wszystkie elementy charakterystyczne dla pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c. Ustawy o obrocie i jako takie powinny zostać zakwalifikowane.

W tym miejscu wskazać należy, że źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy.

Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

§stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

§pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

§kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

§inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

O tym, co jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej traktuje natomiast przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy:

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył m.in.:

§przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),

§przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po myśli przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.

Ponadto wskazać należy na rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277), które w § 3 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Z przepisu tego wynika, że:

Biorąc całokształt opisu sprawy – co również potwierdziła Pani w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku – należy stwierdzić, że otrzymane przez Panią udziały fantomowe spełniają cechy pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w przepisach zacytowanych powyżej. Zauważyć bowiem należy, że cechami ww. udziałów, o których mowa we wniosku jest to, że: ich wartość zależy od zmiany wartości instrumentu bazowego, ich nabycie nie powoduje kosztów początkowych, ich rozliczenie nastąpi w przyszłości, a także ich cel oraz konstrukcję, zgodnie z którą Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach.

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania udziałów fantomowych, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nie powstaje po Pani stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie ich nabycia nie było możliwe ustalenie obiektywnie ich wartości rynkowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Ich wartość jest związana z warunkami transakcji, która na moment pisania wniosku jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, o trudnej do oszacowania skali i prawdopodobieństwie ziszczenia się poszczególnych warunków. Ponadto istotne, posiadanie ww. udziałów fantomowych nie daje praw korporacyjnych i majątkowych jakie wiążą się z posiadaniem udziałów w spółce, tj. w szczególności nie przysługuje prawo głosu, prawo do informacji, prawo do udziału w zysku, prawo do udziału w majątku likwidacyjnym.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy:

Wyżej wymieniony przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

Skoro nabycie przez Panią udziałów fantomowych, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nastąpiło nieodpłatnie, zatem ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przychody z tytułu otrzymania przez Panią świadczenia pieniężnego wynikającego z realizacji udziału fantomowego nabytego nieodpłatnie w ramach programu, na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Wypłata uzyskana w następstwie nieodpłatnego nabycia pochodnych instrumentów finansowych podlega zaliczeniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe. Ponieważ otrzymywane świadczenie jest – mimo posiadanej ze spółką umowy o pracę – związane z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą (współpracuje Pani ze spółką komandytową – która wypłaca świadczenie – w ramach tejże działalności), to uzyskiwane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza. Gdyby Pani nie współpracowała z ww. spółką – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – nie byłaby Pani uprawniona do skorzystania z opisanego programu motywacyjnego.

Zatem, wypłata ekwiwalentu pieniężnego będzie stanowiła dla Pani przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 4 tej ustawy, a co za tym idzie Pani stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast Pani wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 należy zauważyć, że skoro stwierdzono, że przychody uzyskiwane w ramach programu motywacyjnego przez Panią stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej sama Pani – bez pośrednictwa płatnika – powinna dokonać rozliczenia należnego podatku.

W świetle bowiem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podobną regulację zawiera art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

W konsekwencji powyższego Pani stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 – że w związku z otrzymaniem przez Panią świadczenia pieniężnego, wynikającego z realizacji Udziału Fantomowego, będzie Pani zobowiązana do samodzielnego obliczenia oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, bez udziału Spółki jako płatnika – należało uznać za prawidłowe. Nie można jednak podzielić Pani argumentacji uzasadniającej to stanowisko.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać również należy, że powołane przez Panią interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, przy tym dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Interpretacje te dotyczą ponadto innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).