Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - spłata pożyczki od osoby fizycznej nie uprawnia do zwolnienia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną objętą w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni była stroną niżej opisanych czynności.

1.Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2020 r. nabyła nieruchomość położoną w … przy … (dalej: Nieruchomość nr 1).

Następnie w dniu 5 sierpnia 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży w zwykłej formie pisemnej, na podstawie której zobowiązała się sprzedać Nieruchomość nr 1 za cenę … zł.

Zadatek z tytułu ww. umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 17 sierpnia 2023 r.

Ostatecznie, Nieruchomość nr 1 Wnioskodawczyni sprzedała na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 października 2023 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym Nieruchomość nr 1 została nabyta. Z aktu notarialnego sprzedaży Nieruchomości nr 1 wynika, że kupujący przed podpisaniem aktu zapłacił Wnioskodawczyni część ceny w kwocie … zł. Kwotę … zł otrzymaną przed zawarciem umowy sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup Nieruchomości nr 2, o której poniżej.

Resztę ceny, kupujący Nieruchomość nr 1 zobowiązał się zapłacić Wnioskodawczyni przelewem, środkami pieniężnymi pochodzących z kredytu hipotecznego udzielonego przez bank, najpóźniej do dnia 26 października 2023 r.

Przelew środków w kwocie … zł na rachunek bankowy Wnioskodawczyni nastąpił w dniu 16 października 2023 r.

2.Równolegle do działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości nr 1, Wnioskodawczyni w dniu 6 sierpnia 2023 r. zawarta umowę przedwstępną w zwykłej formie pisemnej, na podstawie której zobowiązała się nabyć mieszkanie położone w … przy ul. … (dalej: Nieruchomość nr 2) za cenę … zł. Sprzedający zobowiązał się sprzedać Nieruchomość nr 2 do dnia 4 października 2023 r. Zgodnie z umową przedwstępną, Wnioskodawczyni wręczyła sprzedającemu zadatek w kwocie … zł, zaliczony później na poczet ceny. Zadatek ten pokryła z własnych środków.

W dniu 21 sierpnia 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła ze sprzedawcą Nieruchomości nr 2 przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości nr 2 w formie aktu notarialnego, z której wynikało, że sprzedający otrzymał od Wnioskodawczyni zadatek w kwocie … zł. Strony umówiły się ponadto, że najpóźniej do dnia 24 sierpnia 2023 r. Wnioskodawczyni dokona przelewu kwoty … zł jako zaliczkę na poczet ceny.

Wnioskodawczyni złożyła polecenie przelewu, w wyniku którego w dniu 22 sierpnia 2023 r. uznano rachunek sprzedającego Nieruchomość nr 2 kwotą … zł.

W przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości nr 2 zawartej w formie aktu notarialnego Strony uzgodniły także, że resztę ceny w kwocie … zł, Wnioskodawczyni zapłaci sprzedającemu Nieruchomość nr 2 przelewem najpóźniej w terminie 3 dni roboczych od daty zawarcia umowy przyrzeczonej.

Przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości nr 2 w formie aktu notarialnego została zawarta w dniu 29 września 2023 r. Sprzedający Nieruchomość nr 2 oświadczył, że Wnioskodawczyni zapłaciła mu na poczet ceny sprzedaży łącznie … zł (w tym … zł zadatku pokrytego z własnych środków). Z kolei Wnioskodawczyni zobowiązała się, że resztę ceny w kwocie … zł zapłaci Sprzedającemu najpóźniej do dnia 4 października 2023 r.

Wnioskodawczyni przelała na rzecz sprzedającego Nieruchomość nr 2 kwotę … zł w dniu 2 października 2023 r.

3.W dniu 27 września 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki z osobą fizyczną, na podstawie której w dniu 27 września 2023 r. otrzymała przelewem kwotę … zł (tytuł przelewu: „Pożyczka na zakup mieszkania ul. … (...) w …”). Środkami pochodzącymi z pożyczki w dniu 2 października 2023 r. Wnioskodawczyni zapłaciła resztę ceny za nabytą Nieruchomość nr 2.

Pożyczkę Wnioskodawczyni zwróciła w dniu 17 października 2023 r., a więc następnego dnia po otrzymaniu środków pieniężnych od kupującego Nieruchomość nr 1.

Z opisanych powyżej faktów wynika, że Wnioskodawczyni sprzedała swoje mieszkanie przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego mieszkania.

Wnioskodawczyni chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: „ustawa o PIT”), podjęła działania zmierzające do wydatkowania całej kwoty przychodu uzyskanego z transakcji zbycia Nieruchomości nr 1 na zakup Nieruchomości nr 2. Po nabyciu Nieruchomości Nr 2, Wnioskodawczyni w nieruchomości tej zamieszkała (i zamieszkuje nadal), czyli zaspokaja w niej własne cele mieszkaniowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwoty … zł, które Wnioskodawczyni uzyskała tytułem pożyczki od osoby fizycznej. Pieniądze z pożyczki były niezbędne Wnioskodawczyni na zakup Nieruchomości nr 2.

W zaistniałym stanie faktycznym, Kupujący Nieruchomość nr 1 nie był w stanie zapłacić reszty należnej kwoty Wnioskodawczyni w terminie, który pozwalałby Wnioskodawczyni na terminową zapłatę za Nieruchomość nr 2. Bank, do którego kupujący Nieruchomość nr 1 zwrócił się z wnioskiem o kredyt hipoteczny zwlekał bowiem z decyzją o przyznaniu tego kredytu. Umowę kredytu hipotecznego kupujący Nieruchomość nr 1 zawarł ostatecznie 9 października 2023 r., zatem już po umówionym terminie płatności za Nieruchomość nr 2, który przypadał na 4 października 2023 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie mogąc zrezygnować z nabycia Nieruchomości nr 2, za którą już częściowo zapłaciła pieniędzmi uzyskanymi tytułem zadatku za Nieruchomość nr 1, zdecydowała się zwrócić do znajomego o pożyczkę pieniężną. Była to jedyna możliwość uzyskania brakujących środków na zakup Nieruchomości nr 2. Wnioskodawczyni potrzebowała pieniędzy z pożyczki chwilowo, do czasu kiedy kupujący Nieruchomość nr 1 zapłaci pozostałą część pieniędzy na rzecz Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jako emerytka o niewielkich dochodach z emerytury sama nie miała zdolności kredytowej, aby zaciągnąć w banku kredyt na zakup Nieruchomości nr 2.

W przyrzeczonej umowie sprzedaży Nieruchomości nr 2 wskazano ponadto, że „(Wnioskodawczyni) oświadczyła, że co do powyższego obowiązku zapłaty (...) reszty ceny … zł (… tysięcy złotych) najpóźniej do dnia czwartego października roku dwa tysiące dwudziestego trzeciego (4 października 2023 r.) - poddaje się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego”. Terminowa zapłata była nadto zabezpieczona w akcie notarialnym sprzedaży Nieruchomości nr 2 w drodze potencjalnej egzekucji. Zastosowanie zabezpieczenia sprzedającego w postaci odebrania oświadczenia od Wnioskodawczyni z art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. oznacza, że Wnioskodawczyni zobowiązała się zapłacić sprzedającemu Nieruchomość nr 2 umówioną cenę w określonym terminie i w odniesieniu do tego zobowiązania podda się wprost z tego aktu egzekucji. W szczególności z tego względu Wnioskodawczyni zależało na terminowej zapłacie.

Środki z pożyczki zostały przez Wnioskodawczynię niezwłocznie przelane na rachunek sprzedającego Nieruchomość nr 2, a zwrócone pożyczkodawcy niezwłocznie po ich uzyskaniu od kupującego Nieruchomość nr 1.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, przychody uzyskane ze zbycia Nieruchomości nr 1, w części przeznaczonej na spłatę pożyczki, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, przychody uzyskane ze zbycia Nieruchomości nr 1, w części przeznaczonej na spłatę pożyczki, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest w szczególności odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w tym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia ruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi z kolei, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2)wydatki poniesione na:

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 30 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT własne cele mieszkaniowe.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, w części dotyczącej wydatkowania równowartości przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Nieruchomość Nr 1) na spłatę w styczniu 2024 r. pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawczynię od osoby fizycznej na poczet zapłaty za Nieruchomość nr 2, uwzględnić należy także wykładnię celowościową cytowanych przepisów.

W poczuciu Wnioskodawczyni nieuznanie za cel mieszkaniowy spłaty pożyczki, byłoby nie tylko niesprawiedliwe, ale też sprzeczne z celem wprowadzonego przez ustawodawcę zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni jako emerytka, z uwagi na brak zdolności kredytowej, nie mogła sobie pozwolić na kredyt w banku.

Z przepływów pieniężnych oraz dokumentów, którymi Wnioskodawczyni dysponuje (a więc okoliczności faktycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego) jasno wynika, że środki które otrzymała z pożyczki przeznaczyła na zapłatę za Nieruchomość nr 2. Tylko i wyłącznie z powodu zwłoki kupującego Nieruchomość nr 1, który sam oczekiwał na środki z kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni potrzebowała pieniędzy z pożyczki chwilowo, do czasu kiedy kupujący Nieruchomość nr 1 zapłaci jej pozostałą część ceny sprzedaży. Natychmiast po otrzymaniu przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych od kupującego Nieruchomość nr 1, Wnioskodawczyni pożyczkę zwróciła w całości.

Biorąc pod uwagę brzmienie umowy sprzedaży Nieruchomości nr 2 Wnioskodawczyni bez narażania się na interwencję komorniczą w postępowaniu egzekucyjnym nie miała wyboru innego rozwiązania sprawy, a tym samym możliwości zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o PIT. Ostateczny termin zapłaty został zastrzeżony w umowie sprzedaży Nieruchomości nr 2. Wnioskodawczyni musiała więc uchronić się przed negatywnymi skutkami rozwiązania umowy sprzedaży Nieruchomości nr 2 z powodu nieterminowej płatności, pamiętając jednocześnie, że kupujący Nieruchomość nr 1 oczekiwał przecież na środki z kredytu bankowego.

Nie ulega wątpliwości, że powodem sprzedaży Nieruchomości nr 1 było sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, a dochód z tej sprzedaży został rzeczywiście przeznaczony na sfinansowanie tych własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kluczowe znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego ma okoliczność, że pożyczone środki zostały przeznaczone wprost na pokrycie ceny Nieruchomości nr 2, co zresztą uwzględniono w tytule przelewu środków od pożyczkodawcy na rachunek Wnioskodawczyni. Dlatego zwrot pożyczki, która została wykorzystana na realizację celów mieszkaniowych powinien zostać uznany za rodzaj wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi na cele mieszkaniowe. Skoro wskazane środki finansowe zostały przeznaczone na sfinansowanie Nieruchomości nr 2, to nie sposób nie przyjąć, aby zwrot pożyczki nie mógł być uznawany za rodzaj wydatku na cele objęte ulgą mieszkaniową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), stanowi, że:

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w 2023 r. nieruchomości (Nieruchomości 1), stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

W związku z tym, tylko wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jednym z takich celów, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Stosownie zaś do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, które obejmują m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Panią ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że aby przychód z odpłatnego zbycia mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na ten cel.

Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe.

W  art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie  z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: „Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Przepis ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 162/14). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10, z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07)”.

Zatem, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby równowartość przychodu z tego odpłatnego zbycia mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych  powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości lub wymienionych praw do lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że aby dochód ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych mógł zostać objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: spłacona pożyczka (kredyt) nie może być  jakąkolwiek pożyczką, lecz musi to być pożyczka – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaciągnięta przez podatnika na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz musi być to pożyczka zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej przed dniem uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, spłata pożyczki udzielonej Pani przez osobę fizyczną, tj. przez inny podmiot niż bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa (mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej) nie będzie uprawniała Pani do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego. Spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej na podstawie umowy, nawet jeśli środki z tej pożyczki przeznaczone zostały/zostaną na realizację własnego celu mieszkaniowego, nie jest celem mieszkaniowym wskazanym w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że podmiotem udzielającym pożyczki (kredytu) ma być bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa.

W konsekwencji, zwrot (spłata) pożyczki udzielonej Pani przez osobę fizyczną, na nabycie lokalu mieszkalnego (Nieruchomości 2), nie będzie uprawniał Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż w dniu 12 października 2023 r. przedmiotowej nieruchomości (Nieruchomości 1), stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wydatkowanie równowartości tego przychodu, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości (Nieruchomości 1), na zwrot (spłatę) pożyczki udzielonej Pani przez osobę fizyczną, na zapłatę części ceny nabycia własnego lokalu mieszkalnego (Nieruchomości 2), nie będzie uprawniało Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Panią stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ nadmienia, że we własnym stanowisku wskazano, że cyt. „(…) Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, w części dotyczącej wydatkowania równowartości przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Nieruchomość Nr 1) na spłatę w styczniu 2024 r. pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawczynię od osoby fizycznej na poczet zapłaty za Nieruchomość nr 2, uwzględnić należy także wykładnię celowościową cytowanych przepisów. (…)”. Jednakże zauważyć należy, że z treści opisu stanu faktycznego wynika, że cyt. „ (…) Pożyczkę Wnioskodawczyni zwróciła w dniu 17 października 2023 r., a więc następnego dnia po otrzymaniu środków pieniężnych od kupującego Nieruchomość nr 1. (…) Środki z pożyczki zostały przez Wnioskodawczynię niezwłocznie przelane na rachunek sprzedającego Nieruchomość nr 2, a zwrócone pożyczkodawcy niezwłocznie po ich uzyskaniu od kupującego Nieruchomość nr 1.”. Zatem przyjęto, że jest to oczywista omyłka pisarska.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście przedstawionego pytania i własnego stanowiska, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawczynię.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).