Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (gry komputerowe) preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwania – w dniach 7 i 21 marca 2024 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe. Samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Zawarł umowy ze sklepami internetowymi, które dokonują sprzedaży dodatkowej zawartości gier stworzonych przez Wnioskodawcę w sklepach (...). Tworzone przez Wnioskodawcę gry są bezpłatne. Gry dystrybuowane są z wykorzystaniem własnych kont deweloperskich na zagranicznych platformach (...).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od (...) 2015 r. Ma zamiar zastosować preferencyjną stawkę podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z należności wynikających z umów licencyjnych, a także wobec dochodów uzyskanych w ramach uzyskiwanych należności z analogicznych umów w przyszłości, w przypadku zawarcia takich umów.

Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji gier komputerowych.

Przez „grę komputerową” Wnioskodawca rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste, konsole do gier i urządzenia mobilne) wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję.

Wnioskodawca samodzielnie tworzy gry komputerowe. Proces produkcji gier komputerowych obejmuje m.in. przygotowanie konceptu i scenariusza gry komputerowej, opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów walki, czy interfejsu użytkownika. Część elementów graficznych oraz muzycznych jest zakupiona w odpowiednich sklepach, bądź zlecona osobom trzecim.

Postanowienia umów licencyjnych.

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z (...), które jako licencjobiorca, upoważnione są na jej podstawie do korzystania ze stworzonej gry na określonych polach eksploatacji, tj. do rozporządzania utworem w postaci sprzedaży. Gry dystrybuowane są z wykorzystaniem własnych kont deweloperskich na platformach (...).

(...)

Nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca w związku z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) oraz przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym) i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Forma opodatkowania Wnioskodawcy to podatek liniowy.

Dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej.

Tworzone przez Wnioskodawcę gry są bezpłatne. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży dodatkowej zawartości gier w sklepach (...), oraz na wyświetlaniu reklam w grach.

Dochody ze sprzedaży zawartości aplikacji są związane z udzieleniem licencji na oprogramowanie. Dochody z reklam w grach nie polegają na udzieleniu licencji.

(...)

Wnioskodawca uzyskuje również dochody z reklam wyświetlanych w grach.

Zgodnie z przykładową umową – Warunki świadczenia usług (...):

(...)

Wnioskodawca uzyskuje również dochody z tytułu działalności wydawniczej. Wnioskodawca uzyskał licencje do gier innych podmiotów i udostępnia je w sklepach, uzyskując z tego tytułu dochody z reklam oraz dochody z zakupów w aplikacji.

Działalność twórcza Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, ponieważ tworzenie gier komputerowych jest przedmiotem jego działalności gospodarczej oraz prowadzone przez niego przedsiębiorstwo dysponuje wiedzą i doświadczeniem umożliwiającymi podejmowanie takich czynności. W związku z tym, Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w ramach których nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Wnioskodawca w toku tworzenia gier komputerowych przejawia twórczą inicjatywę.

Systematyczność działań Wnioskodawcy.

Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny. Celem twórczej działalności Wnioskodawcy podejmowanej w sposób uporządkowany jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – gier komputerowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Dysponuje niezależnością i samodzielnością.

Program komputerowy.

Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „program komputerowy”, wskazać należy na komentarz do Ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne pod red. Wojciecha Machała, zgodnie z którym: (...) program komputerowy ujmuje się jako zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Uszczegóławiając, należy zwrócić uwagę, że ów zbiór instrukcji może być wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (...). Próba zdefiniowania programu komputerowego od strony technicznej pozwala wskazać, że program komputerowy jest sekwencją symboli, które opisują wykonywane instrukcje zgodnie z określonymi regułami przybierającymi postać języka programowania.

Przyjmuje się również definicję, zgodnie z którą program komputerowy to uporządkowany ciąg instrukcji zapisanych w określonym języku lub językach programowania, przeznaczony do przetwarzania przez komputer (...). Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania. Program komputerowy może być wykonywany przez procesor zastosowany zarówno w komputerze, jak i w innych maszynach. (Krysińska Joanna, Art. 74. (w:) Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2019, dostęp elektroniczny Lex).

W związku z powyższym, tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe, rozumiane jako program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste) wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję, należy uznać za program komputerowy w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, podlegający ochronie prawnej na podstawie ww. ustawy.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z należności wynikających z umowy licencyjnej od 1 stycznia 2019 r.

Prowadzenie ewidencji.

Wnioskodawca prowadzi odrębną, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodnie z wytycznymi zawartymi w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., tj. sporządzona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Jest sporządzana w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Wersja elektroniczna została zarchiwizowana natomiast konstrukcja arkusza kalkulacyjnego umożliwia uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych miesięcy kalendarzowych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, a powyższe wyodrębnienie i ewidencja pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów prowadzenia bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ewidencji tej Wnioskodawca wyodrębnia: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, koszty prowadzenia bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej przypadającym na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wnioskodawca:

1)wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów;

2)prowadzi księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonuje zapisów w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

5)dokonuje zapisów w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2019 r. do dnia uzyskania interpretacji, a także dotyczy zdarzenia przyszłego: dochodów uzyskanych w ramach uzyskiwanych należności z analogicznych umów w przyszłości, w przypadku zawarcia takich umów.

Pod pojęciem gry komputerowej należy uznać grę on-line, obejmującą elementy takie jak silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe – gra komputerowa (gra on-line) stanowi funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego.

Przez „grę komputerową” Wnioskodawca rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste, konsole do gier i urządzenia mobilne) wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję.

Proces produkcji gier komputerowych obejmuje m.in. przygotowanie konceptu i scenariusza gry komputerowej, opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów walki, czy interfejsu użytkownika.

Pod pojęciem programu komputerowego Wnioskodawca rozumie zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Uszczegóławiając, należy zwrócić uwagę, że ów zbiór instrukcji może być wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Próba zdefiniowania programu komputerowego od strony technicznej pozwala wskazać, że program komputerowy jest sekwencją symboli, które opisują wykonywane instrukcje zgodnie z określonymi regułami przybierającymi postać języka programowania.

Pod pojęciem dodatkowej zawartości gier należy rozumieć nowe funkcje, animacje oraz wprowadzane elementy graficzne (np. grafiki, modele graficzne, tekstury, animacje, mechanika elementów rozgrywki, rozwiązania techniczne).

Wnioskodawca wskazał, że za program komputerowy uznaje dodatkową zawartość gry, a także gry komputerowe, albowiem elementy gry komputerowej stanowią funkcjonalnie nierozerwalną część składową programu komputerowego.

Wytworzone przez Wnioskodawcę „programy komputerowe” to innowacyjne gry mobilne: (...). Implementacja innowacyjnych systemów, takich jak (...). Projekty te charakteryzują się unikalnymi mechanikami ekonomii, zaawansowanymi algorytmami AI oraz implementacją technologii AR, co znacznie wzbogaca doświadczenie użytkownika i przyczynia się do zwiększenia immersji oraz zaangażowania w grę.

Zastosowanie technologii (...) sprawia, że wytworzone przez Wnioskodawcę gry mobilne znacząco różnią się od wcześniej istniejących rozwiązań. Implementacja tych technologii pozwoliła Wnioskodawcy na rozwój unikalnych systemów ekonomii, zaawansowane algorytmy AI dla NPC, które oferują bardziej realistyczne zachowania i interakcje, a także wprowadzenie innowacji graficznych, co wszystko razem przekłada się na zwiększenie immersji i zaangażowania graczy.

Głównym celem działalności Wnioskodawcy było tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania – gry komputerowej. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności i części oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie gier komputerowych spełniających wszelkie wymagania klientów końcowych.

W poszczególnych okresach, cele związane z opracowaniem konkretnych „programów komputerowych” zostały osiągnięte poprzez skoncentrowanie się na tworzeniu innowacyjnych rozwiązań i mechanik w grach (...). Wykorzystując zasoby ludzkie składające się z Wnioskodawcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, oraz zasoby finansowe pochodzące z przychodów poprzednich projektów, udało się opracować technologie AR, zaawansowane systemy nawigacji i interakcji postaci, innowacyjne mechaniki ekonomii gry i systemy monetyzacji. Te działania zaowocowały stworzeniem gier, które zyskały uznanie na rynku oraz były promowane przez platformy takie jak (...).

Dla każdej z gier Wnioskodawca opracował harmonogramy, obejmujące fazy od koncepcji, przez rozwój, testowanie, aż po wypuszczenie gry na rynek. Dzięki metodycznemu podejściu do planowania i realizacji projektów, Wnioskodawcy udało się sukcesywnie wdrażać i finalizować te harmonogramy, co skutkowało terminowym wydaniem każdej z gier. (...).

Zasobami wiedzy, którymi Wnioskodawca dysponował przed rozpoczęciem realizacji poszczególnego „programu komputerowego” to technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony.

W zakresie umiejętności Wnioskodawcy przed rozpoczęciem każdego projektu należą zaawansowana znajomość (...), wraz z umiejętnościami programowania zaawansowanych algorytmów, które znajdują zastosowanie w różnych aspektach tworzenia gier, takich jak algorytmy gier, shadery, animacje, oraz algorytmy AI.

Do tworzenia i rozwijania tych aspektów Wnioskodawca korzysta z narzędzi takich jak (...), co pozwala mu na implementację skomplikowanych mechanik i efektów wizualnych, zapewniając unikalne doświadczenia użytkowników gier.

Nowe zastosowania i usprawnienia, które odróżniają efekty pracy Wnioskodawcy od już istniejących, obejmują rozwój unikalnych systemów ekonomii gry, zaawansowane algorytmy AI dla postaci niezależnych (NPC), które zapewniają bardziej realistyczne zachowania i interakcje, oraz implementację technologii rozszerzonej rzeczywistości (AR) dla zwiększenia immersji. Ponadto, wprowadzenie zaawansowanych shaderów i animacji pozwala na stworzenie bardziej dynamicznych i estetycznie atrakcyjnych środowisk gry. Te innowacje nie tylko wyróżniają stworzone gry na tle konkurencji, ale także znacząco poprawiają.

Dotychczas w swojej działalności Wnioskodawca oferował gry mobilne typu (...). Produkty te charakteryzują się zaawansowanymi systemami zarządzania i symulacji, oferując graczom głębokie i angażujące doświadczenia strategiczne oraz zarządzania ekonomią gry.

Wnioskodawca oparł swoją działalność na posiadanej wiedzy z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług, oraz procesów.

Zaplanowane przedsięwzięcia Wnioskodawca realizował poprzez metodyczny proces projektowania, który obejmował fazy koncepcyjne, projektowanie mechanik i interfejsu, programowanie, testowanie, oraz optymalizację. Praca nad każdym projektem była podzielona na etapy, co pozwalało na efektywne zarządzanie czasem i zasobami, oraz umożliwiało ciągłe iteracje i ulepszenia produktu końcowego.

Efektem działań Wnioskodawcy są gry mobilne, które wprowadziły nowe zastosowania i mechaniki do gatunku (...), takie jak (...).

Efekty pracy Wnioskodawcy, które Wnioskodawca nazywa „programem komputerowym” /„grą komputerową” zawsze były/są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczały się/odznaczają się/będą się odznaczały rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie były/nie są/nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie były/nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

W każdym przypadku efekty prac Wnioskodawcy były/są/będą odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługiwały/przysługują/będą przysługiwały osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych.

Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do tworzonego „programu komputerowego” nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tworzone przez Wnioskodawcę gry są bezpłatne. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży dodatkowej zawartości gier w sklepach (...), oraz na wyświetlaniu reklam w grach. Dochody ze sprzedaży zawartości aplikacji są związane z udzieleniem licencji na oprogramowanie. Dochody z reklam w grach nie polegają na udzieleniu licencji.

Dochody ze sprzedaży gier w sklepie (...) pochodzą z zakupów w aplikacjach (In App Purchase). W (...), aby sprzedawać grę albo oferować zakupy w aplikacji trzeba zaakceptować plik (...).

Wnioskodawca uzyskuje również dochody z reklam wyświetlanych w grach.

Zgodnie z przykładową umową – Warunki świadczenia usług  (...):

(...)

Wnioskodawca uzyskuje również dochody z tytułu działalności wydawniczej. Wnioskodawca uzyskał licencje do gier innych podmiotów i udostępnia je w sklepach, uzyskując z tego tytułu dochody z reklam oraz dochody z zakupów w aplikacji.

Należy podkreślić, że model free-to-play jest modelem wydawania gier komputerowych stosowanym powszechnie, obok modelu tradycyjnego, w którym producent uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią licencji). Natomiast istotą modelu free-to-play jest właśnie to, że przychód nie jest generowany przez samo udostępnienie gry, ale przez narzędzia i elementy zawarte w samej grze, takie jak możliwość emitowania reklam czy dokupywania dodatkowych treści.

W modelu free-to-play, tak jak w modelu tradycyjnym, przychód także wynika z udzielenia licencji, choć nie w sposób bezpośredni (nie z samej okoliczności jej udzielenia), tylko pośrednio, gdyż bez tej licencji osiągnięcie przychodu z wydanej gry byłoby niemożliwe.

Brzmienie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje przy tym, aby przez opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej należało rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia „bezpośrednio” lub doprecyzowanie, iż dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej „za nabycie licencji”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w interpretacji indywidualnej DKIS z 19 sierpnia 2020 r., znak: 0111- KDIB1-3.4010.185.2020.4.APO, organ wskazał że „dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Tożsamy pogląd był również prezentowany w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, przykładowo:

–z 8 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.117.2020.1.JKT,

–z 12 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.54.2020.1.SG,

–z 7 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.165.2020.1.MBD,

–z 30 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.36.2020.2.MBD,

–z 29 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.28.2020.2.MR,

–z 23 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.51.2020.1.APO,

–z 22 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.148.2020.2.MBD,

–z 2 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.493.2019.2.JKT oraz 0111-KDIB1- 1.4010.628.2019.2.MF,

–z 26 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.559.2019.2.NL,

–z 10 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.552.2019.1.MBD,

–z 30 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.581.2019.1.MBD, 0111-KDIB1- 3.4010.582.2019.1.MBD oraz 0111-KDIB1-3.4010.583.2019.1.MBD,

–z 7 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP,* z 11 czerwca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.165.2019.1.PW.

Na marginesie wskazać należy, że oprócz tworzenia gier i uzyskiwania z tego tytułu dochodów Wnioskodawca zajmuje się również działalnością wydawniczą gier stworzonych przez inne osoby lub firmy, jednak ten aspekt działalności Wnioskodawcy nie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a także nie zostanie uwzględniony w stosowaniu ulgi IP BOX. Wnioskodawca będzie również prowadził odrębną ewidencję, która rozdziela przychody i koszty związane z każdą osobną grą.

Faktury wystawiane na rzecz Kontrahenta zawsze wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu różnych aspektów współpracy. Każdy z wymienionych elementów, a więc:

–przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac Wnioskodawcy na Kontrahenta,

–udzielonej licencji,

–wyświetlania reklam

Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy przejawia się nie tylko poprzez projektowanie i implementację nowych elementów, które wzbogacają bazową wersję gry, takich jak unikalne przedmioty, postacie ze specjalnymi umiejętnościami, dodatkowe mapy czy mechaniki, ale także poprzez głębokie zrozumienie i innowacyjne podejście do ekonomii gry, strategii i modeli monetyzacji.

Innowacje, które Wnioskodawca wprowadza, opierają się na dogłębnym zrozumieniu potrzeb i oczekiwań graczy, co pozwala na opracowanie „dodatkowych zawartości gry”, które nie tylko wzbogacają wizualnie i rozgrywkowo, ale także oferują nowe możliwości w zakresie ekonomii gry, pozwalając na wprowadzenie zróżnicowanych strategii monetyzacji. Dzięki temu, gracze mogą cieszyć się bardziej spersonalizowanym i angażującym doświadczeniem, które jednocześnie zachęca do dłuższego i bardziej wartościowego zaangażowania w grę.

„Dodatkowe zawartości gry”, które Wnioskodawca wytworzył, stanowią innowacyjne uzupełnienie jego gier typu Free-to-Play (F2P), oferując graczom nowe poziomy, unikalne postacie, specjalne przedmioty wpływające na rozgrywkę, a także możliwości customizacji poprzez ekskluzywne elementy kosmetyczne i systemy ulepszeń elementów rozgrywki. Opracowanie tych elementów bazowało na zaawansowanej znajomości technologii (...) oraz języka (...), które stanowiły fundament dla większości projektów gier.

Co więcej, szczególny nacisk Wnioskodawca położył na rozwijanie unikalnych mechanik ekonomii oraz nowoczesnych systemów monetyzacji i interakcji w ramach „dodatkowych zawartości gry”. Te elementy nie tylko znacznie różnią się od dotychczas funkcjonujących rozwiązań w praktyce gospodarczej, ale także wprowadzają zupełnie nową jakość w sposobie, w jaki gracze mogą wpływać na świat gry i własne doświadczenia w niej.

Oryginalność „dodatkowych zawartości gry” polega na ich zdolności do znacznego zwiększenia immersji i angażowania graczy. Przez wprowadzenie unikatowych elementów rozgrywki oraz dynamicznych systemów nagród, które adaptują się do indywidualnych strategii i stylów gry, Wnioskodawca oferuje użytkownikom nie tylko rozrywkę na wysokim poziomie, ale również możliwość głębszego zaangażowania w świat gry. To podejście, łączące innowacyjne technologie z kreatywnym projektowaniem gier, umożliwia stworzenie bogatych, interaktywnych doświadczeń, które wyróżniają produkty Wnioskodawcy na tle branży gier mobilnych.

Różnica pomiędzy „dodatkowymi zawartościami gry” a wcześniejszymi rozwiązaniami wynika przede wszystkim z zastosowania nowych technologii i innowacyjnych podejść do projektowania gier. W szczególności, wykorzystanie silnika (...) w połączeniu z zaawansowanymi algorytmami programistycznymi stanowi fundament dla tworzenia dynamicznych i reagujących na gracza środowisk gry.

Dodatkowo implementacja zaawansowanych technik animacji, shaderów oraz języka v pozwala na stworzenie wyjątkowych elementów świata gry, które nie tylko wzbogacają wizualną stronę gry, ale również wprowadzają nowe poziomy interakcji i immersji.

Kluczowym aspektem, który dodatkowo odróżnia „dodatkowe zawartości gry” od dotychczasowych rozwiązań, jest rozwój zaawansowanych systemów ekonomii, strategicznych i monetyzacyjnych. Te systemy, zaprojektowane z myślą o maksymalizacji zaangażowania i satysfakcji gracza, wprowadzają nowy wymiar do strategii gry i oferują graczom głębsze i bardziej złożone wyzwania ekonomiczne. Implementacja innowacyjnych modeli monetyzacji pozwala na tworzenie zrównoważonych i atrakcyjnych sposobów wspierania rozwoju gry, jednocześnie zachowując uczciwe i satysfakcjonujące dla użytkownika doświadczenie.

Takie połączenie nowoczesnych technologii programistycznych i graficznych z kompleksowymi systemami ekonomicznymi i strategicznymi świadczy o ciągłej pracy nad innowacyjnością i kreatywnością w tworzeniu gier. To nie tylko podnosi wartość i atrakcyjność produktów Wnioskodawcy na rynku gier mobilnych, ale także stawia je jako przykład nowatorskich rozwiązań, które definiują przyszłość branży gier.

Celem, który Wnioskodawca sobie postawił przy tworzeniu „dodatkowych zawartości gry”, było zaprojektowanie rozwiązań, które by nie tylko wzbogacały bazową wersję gry o nowe funkcjonalności i opcje dla graczy, ale również zachęcały do głębszej interakcji z grą oraz oferowały nowe możliwości rozwoju i strategii wewnątrz gry. Dążył on do tego, by „dodatkowe zawartości” wprowadzały innowacyjne elementy rozgrywki, takie jak specjalne misje, unikalne postacie, czy też ekskluzywne przedmioty, które nie tylko zwiększają wartość gry dla użytkownika, ale także stanowią nowe wyzwania i cele do osiągnięcia. Wprowadzenie „dodatkowych zawartości gry” było również związane z modelem biznesowym Free-to-Play, który pozwala użytkownikom na darmowe zapoznanie się z grą, oferując jednocześnie możliwość personalizacji i wzbogacenia doświadczenia poprzez dobrowolne zakupy.

W procesie tworzenia „dodatkowych zawartości gry”, głównym celem było wzbogacenie doświadczeń użytkowników przez oferowanie nowych wymiarów rozgrywki, które zachęcają do głębszej eksploracji i zaangażowania w grę. Przez wprowadzenie unikalnych postaci, specjalnych przedmiotów i dodatkowych poziomów, Wnioskodawca dążył do zwiększenia wartości i atrakcyjności gier.

Te cele Wnioskodawca osiągnął, wykorzystując własną wiedzę i umiejętności w zakresie projektowania gier oraz programowania w (...). Zasoby finansowe pochodzące z przychodów z wcześniejszych projektów pozwoliły na niezależne finansowanie rozwoju tej zawartości, co umożliwiło pełną kontrolę nad kierunkiem i jakością innowacji.

Efektem tych działań są „dodatkowe zawartości gry”, które nie tylko poprawiły doświadczenie graczy, ale także przyczyniły się do wzrostu przychodów. Dzięki temu, produkty Wnioskodawcy wyróżniają się na tle konkurencji, podkreślając jego zaangażowanie w ciągłe doskonalenie i innowacyjność w branży gier mobilnych.

Dla każdej zaplanowanej „dodatkowej zawartości gry”, Wnioskodawca opracował harmonogramy obejmujące wszystkie kluczowe etapy procesu twórczego – od wstępnej koncepcji, poprzez etapy projektowania, testowania, aż po ostateczną implementację w grze. Ten zorganizowany i metodyczny sposób pracy pozwolił mu na wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań w każdej z gier.

Wdrożenie tych harmonogramów umożliwiło Wnioskodawcy efektywne zarządzanie czasem i zasobami, zapewniając, że każdy element „dodatkowej zawartości gry” został opracowany z najwyższą starannością i uwagą na detale. Dzięki temu, każda „dodatkowa zawartość gry” nie tylko spełniała oczekiwania graczy, ale także wnosiła nową wartość do gry, zwiększając jej atrakcyjność i zachęcając do dalszej eksploracji świata gry.

Przed rozpoczęciem pracy nad „dodatkowymi zawartościami gry”, Wnioskodawca posiadał solidną wiedzę i doświadczenie w zakresie projektowania gier, programowania w języku (...) oraz wykorzystania silnika (...). Jego umiejętności obejmowały również zaawansowane techniki animacji, tworzenie shaderów i implementację algorytmów AI, co pozwalało na tworzenie złożonych i angażujących doświadczeń gier.

W procesie tworzenia „dodatkowej zawartości gry” Wnioskodawca skupia się na rozwijaniu umiejętności w obszarach kluczowych dla gier typu i(...): zaawansowanej strategii gry, kompleksowej ekonomii oraz efektywnych modelach monetyzacji. Wykorzystuje narzędzia takie jak (...), które umożliwiają projektowanie złożonych systemów ekonomii gry, rozwijanie mechanik wpływających na strategię rozgrywki, a także wdrażanie innowacyjnych metod monetyzacji, które zachęcają graczy do angażowania się w grę na dłuższy czas.

Te innowacje, wprowadzając nowe sposoby na zarządzanie zasobami w grze, strategię rozwoju i podejście do monetyzacji, znacząco odróżniają gry Wnioskodawcy od istniejących rozwiązań. Szczególny nacisk Wnioskodawca kładzie na systemy, które pozwalają na dynamiczną adaptację ekonomii gry do aktywności użytkowników, oferując jednocześnie wyważony balans między dostępnością rozgrywki a zachętami do dokonywania zakupów w grze. Jego podejście do tworzenia „dodatkowej zawartości gry” charakteryzuje się unikalnym połączeniem innowacyjności z głębokim zrozumieniem potrzeb i oczekiwań graczy typu (...).

Dotychczas Wnioskodawca oferuje głównie gry mobilne typu (...), które są wzbogacone o „dodatkowe zawartości gry”. Produkty te charakteryzują się zaawansowanymi mechanikami symulacji, zarządzania i ekonomii, oferując graczom angażujące doświadczenia oraz możliwość personalizacji rozgrywki poprzez „dodatkowe zawartości”.

Produkty, usługi i procesy w działalności Wnioskodawcy opierają się na rozwiązaniach technologicznych takich jak (...), z zastosowaniem technik animacji, shaderów, oraz algorytmów AI. Wykorzystanie tych narzędzi umożliwiło tworzenie złożonych środowisk gier i innowacyjnych „dodatkowych zawartości”, które oferują użytkownikom nowe poziomy interakcji.

Zaplanowane przedsięwzięcia Wnioskodawca realizował poprzez metodyczne podejście do projektowania, rozwijania i testowania „dodatkowych zawartości gier”. Wykorzystując iteracyjne metody rozwoju, mógł efektywnie zarządzać cyklem życia produktu, od wczesnej koncepcji po ostateczną implementację i optymalizację.

Efektem jego działań jest stworzenie innowacyjnych „dodatkowych zawartości gier”, które nie tylko wzbogacają bazową wersję gier o nowe funkcje i możliwości, ale także wprowadzają zupełnie nowe aspekty rozgrywki. Nowe zastosowania obejmują zaawansowane systemy ekonomii, które pozwalają graczom na głębsze zarządzanie zasobami i optymalizację swoich strategii w grze. Ponadto, innowacyjne modele monetyzacji zachęcają do angażowania się w grę, oferując jednocześnie uczciwe i atrakcyjne sposoby na rozszerzenie doświadczenia rozgrywki.

Te „dodatkowe zawartości gier” nie tylko poprawiają satysfakcję graczy dzięki wprowadzeniu nowych wyzwań i celów, ale także przyczyniają się do zwiększenia potencjału zarobkowego gier poprzez oferowanie przemyślanych możliwości zakupów w aplikacji. Wprowadzenie tych innowacji pozwoliło na stworzenie bardziej angażujących i trwałych doświadczeń dla graczy, co z kolei prowadzi do dłuższej retencji użytkowników i większych przychodów z tytułu zakupów w grze.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa „dodatkowe zawartości gry” zawsze były/są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczały się/odznaczają się/będą się odznaczały rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie były/nie są/nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie były/nie są/nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie były/nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

W każdym przypadku efekty prac Wnioskodawcy były/są/będą odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługiwały/przysługują/będą przysługiwały osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych.

Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do „dodatkowych zawartości gry” nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przychody z (...) są to zakupy w aplikacjach (In App Purchase). Zakupy w aplikacjach, to możliwość nabywania treści wirtualnych, wytworzonych przez Wnioskodawcę.

Drugą składową przychodów Wnioskodawcy są reklamy wyświetlane w grach. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od reklamodawców w zamian za to, że prezentuje reklamy w swoich utworach (np. grach).

Trzecia część przychodów, to działalność wydawnicza. Wnioskodawca nabywa licencje do utworów od ich twórców, a następnie udostępnia te utwory w ramach platform (...) i czerpie zyski z reklam/zakupów w aplikacjach.

Pana pytania

Czy w ramach prowadzonej działalności tworzenia gier komputerowych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX i tym samym stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z należności wynikających z zawartych umów licencyjnych?

Czy opisana w ww. wniosku działalność Wnioskodawcy jest działalnością B+R?

Czy Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z należności wynikających z umowy licencyjnej, biorąc pod uwagę objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, która, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa, tj. działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a Kwalifikowane IP czyli prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, jest to autorskie prawo do programu komputerowego, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w: interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC, interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2021 nr 0111-KDIB1-1.4010.82.2021.2.NL.

Należy podkreślić, że model free-to-play jest modelem wydawania gier komputerowych stosowanym powszechnie, obok modelu tradycyjnego, w którym producent uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią licencji).

Natomiast istotą modelu free-to-play jest właśnie to, że przychód nie jest generowany przez samo udostępnienie gry, ale przez narzędzia i elementy zawarte w samej grze, takie jak możliwość emitowania reklam czy dokupywania dodatkowych treści. W modelu free-to-play, tak jak w modelu tradycyjnym, przychód także wynika z udzielenia licencji, choć nie w sposób bezpośredni (nie z samej okoliczności jej udzielenia), tylko pośrednio, gdyż bez tej licencji osiągnięcie przychodu z wydanej gry byłoby niemożliwe.

Brzmienie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje przy tym, że przez opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej należy rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia „bezpośrednio” lub doprecyzowanie, iż dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej „za nabycie licencji”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w interpretacji indywidualnej DKIS z 19 sierpnia 2020 r., Znak: 0111- KDIB1-3.4010.185.2020.4.APO, organ wskazał że „dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”. Tożsamy pogląd był również prezentowany w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, przykładowo:

–z 8 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.117.2020.1.JKT,

–z 12 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.54.2020.1.SG,

–z 7 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.165.2020.1.MBD,

–z 30 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.36.2020.2.MBD,

–z 29 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.28.2020.2.MR,

–z 23 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.51.2020.1.APO,

–z 22 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.148.2020.2.MBD,

–z 2 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.493.2019.2.JKT oraz 0111-KDIB1- 1.4010.628.2019.2.MF,

–z 26 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.559.2019.2.NL,

–z 10 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.552.2019.1.MBD,

–z 30 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.581.2019.1.MBD, 0111-KDIB1- 3.4010.582.2019.1.MBD oraz 0111KDIB1-3.4010.583.2019.1.MBD,

–z 7 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP,

–z 11 czerwca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.165.2019.1.PW.

Odczytywanie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odmienny, zawężający sposób, wbrew, zdaniem Wnioskodawcy, jego brzmieniu oznaczałoby, iż zastosowanie preferencyjnego opodatkowania na zasadach wynikających z przepisów o IP box do przychodów z gier komputerowych wydawanych w modelu free-to-play byłoby znacząco ograniczone. Takie odczytywanie blokowałoby możliwość korzystania z przepisów o IP box istotnej grupie podatników pomimo tego, iż opracowują oni kwalifikowane IP, tzn. wytwarzają, rozwijają lub ulepszają określone prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie działalnościach badawczo-rozwojowych.

W ocenie Wnioskodawcy, byłoby to sprzeczne z przywołanymi wcześniej powodami, dla których przepisy o IP box wprowadzono do ustawy o PIT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że gry udostępniane w modelu free-to-play mogą generować nawet 80% przychodów całej branży gier komputerowych (według raportu 2019 Year In Review. Digital Games And Interactive Media", SuperData 2020. s. 10, www.superdataresearch.com/reports/2019-year-in-review (dostęp: 24.09.2020]).

Wnioskodawca nie znajduje przy tym argumentów przemawiających za różnicowaniem sytuacji producentów gier komputerowych w zakresie (szerszej lub węższej) możliwości stosowania przepisów o IP Box w zależności od tego, w jakim modelu - tradycyjnym czy free-to-play - wydają opracowywane gry.

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczone stosowanie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odmienne traktowanie producentów gier komputerowych pozostawałoby również w sprzeczności z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących przepisów o IP box.

W objaśnieniach tych wskazano m.in., że „treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych” (akapit nr 9).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy Podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług.

Wnioskodawca uważa, że Przychody z Reklam osiągane przez Wnioskodawcę należy uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy uznać, iż przychody te stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia - cenę sprzedaży - określonych usług.

W odniesieniu do Reklam i ich wyświetlania w Grach Komputerowych B+R byłyby to usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w Internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych. W takiej sytuacji należałoby równocześnie uznać, iż w uzyskiwanych z tych Usług przychodach - cenie sprzedaży Usług - uwzględnione są kwalifikowane IP w postaci (autorskich praw do) Gier Komputerowych B+R. Rzeczone gry (prawa) stanowią bowiem zasadniczy element świadczonych Usług, bez którego Wnioskodawca nie uzyskiwałby Przychodów z Reklam.

Gdyby Gry Komputerowe B+R nie były udostępniane użytkownikom końcowym (graczom), Wnioskodawca nie mógłby oferować Dostawcom Reklam wyświetlania treści reklamowych (Reklam). Powyższa okoliczność, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia również przyjęcie, że całość Przychodów z Reklam, traktowanych jako cena sprzedaży (wynagrodzenie z tytułu świadczenia) Usług stanowi dochód z kwalifikowanego IP. W istocie bowiem usługa wyświetlania Reklam wynika z udostępniania Gier Komputerowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, implementacja narzędzi umożliwiających świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej gry. Natomiast świadcząc Usługi Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności niosących dla nabywcy wartość dodaną, co uzasadniałoby konieczność określenia, jaka część ceny sprzedaży Usług - uzyskiwanych Przychodów z Reklam - może stanowić odpłatność za same Usługi, a jaka za udostępnianie Gier Komputerowych w ramach tych usług.

Nawet gdyby uznać, że należałoby określić, jaka część Przychodów z Reklam stanowi odpłatności za udostępnianie Gier Komputerowych, to w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób tego zrobić w inny sposób, niż poprzez przyjęcie, że całość ceny sprzedaży usług stanowi dochód z kwalifikowanych IP. Nie sposób bowiem ustalić, jakie wynagrodzenie za świadczenie Usług byłby gotowy zapłacić Dostawca Reklam, gdyby Usługi te nie obejmowały udostępnienia Gry Komputerowej.

Możliwe jest jedynie przyjęcie, że gdyby Wnioskodawca nie udostępniał Gry Komputerowej, to Dostawca Reklam w ogóle nie nabyłby Usług (gdyż nie mogą one funkcjonować w oderwaniu od określonych gier). Jak bowiem wskazano, wysokość Przychodów z Reklam bezpośrednio zależy od samego udostępniania Gier Komputerowych.

W odniesieniu do Reklam, im bardziej gra jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Dostawca Reklam jest skłonny i zobowiązany wypłacić Wnioskodawcy. Gdyby zatem oceniać, ile Dostawca Reklam byłby skłonny zapłacić za samo wyświetlanie Reklam, bez udostępnienia gry, należałoby przyjąć, że nie byłby zainteresowany nabyciem takich usług.

Podobne stanowisko DKIS uznał za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych z 22 października 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.347.2019.1.MM i 0112-KDIL3-3.4012.349.2019.1.IM.

W interpretacjach tych wnioskodawca wskazał m.in., że „nie jest możliwe wymierne określenie, w jakim konkretnie zakresie powyższe prawa własności intelektualnej rzeczywiście wpływają/wpłyną na wolumen sprzedaży Towarów ani na przychody Spółki ze sprzedaży konkretnego Produktu. Trudno jest dokładnie ustalić, czy w przypadku braku przysługujących Spółce praw własności intelektualnej Spółka w ogóle osiągałaby jakiekolwiek przychody ze sprzedaży określonych Produktów i w jakiej wysokości - czy kontrahenci chcieliby współpracować ze Spółką w takim samym zakresie, czy też wybraliby podobne rozwiązania oferowane przez konkurentów Spółki. (...) Nie jest więc, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe ustalenie stałego wymiernego wpływu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę sprzedaży”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Artykuł 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm.),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z okoliczności przestawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej tworzy Pan gry komputerowe.

Proces produkcji gier komputerowych obejmuje m.in. przygotowanie konceptu i scenariusza gry komputerowej, opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów walki, czy interfejsu użytkownika. Część elementów graficznych oraz muzycznych jest zakupiona w odpowiednich sklepach, bądź zlecona osobom trzecim.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Wskazał Pan, że działalność, w ramach której tworzy gry komputerowe jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe w ramach których nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. W toku tworzenia gier komputerowych przejawia Pan twórczą inicjatywę.

Twórczy charakter Pana działalności przejawia się nie tylko poprzez projektowanie i implementację nowych elementów, które wzbogacają bazową wersję gry, takich jak unikalne przedmioty, postacie ze specjalnymi umiejętnościami, dodatkowe mapy czy mechaniki, ale także poprzez głębokie zrozumienie i innowacyjne podejście do ekonomii gry, strategii i modeli monetyzacji.

Efekty pracy Pana, które nazywa „programem komputerowym” /„grą komputerową” zawsze były/są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczały się/odznaczają się/będą się odznaczały rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie były/nie są/nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie były/nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Wskazał Pan, że innowacje, które wprowadza, opierają się na dogłębnym zrozumieniu potrzeb i oczekiwań graczy, co pozwala Panu na opracowanie programów komputerowych, które nie tylko wzbogacają wizualnie i rozgrywkowo, ale także oferują nowe możliwości w zakresie ekonomii gry, pozwalając na wprowadzenie zróżnicowanych strategii monetyzacji. Dzięki temu, gracze mogą cieszyć się bardziej spersonalizowanym i angażującym doświadczeniem, które jednocześnie zachęca do dłuższego i bardziej wartościowego zaangażowania w grę.

Szczególny nacisk położył Pan na rozwijanie unikalnych mechanik ekonomii oraz nowoczesnych systemów monetyzacji i interakcj. Te elementy nie tylko znacznie różnią się od dotychczas funkcjonujących rozwiązań praktyce gospodarczej, ale także wprowadzają zupełnie nową jakość w sposobie, w jaki gracze mogą wpływać na świat gry i własne doświadczenia w niej.

Oryginalność tych rozwiązań polega na ich zdolności do znacznego zwiększenia immersji i angażowania graczy. Przez wprowadzenie unikatowych elementów rozgrywki oraz dynamicznych systemów nagród, które adaptują się do indywidualnych strategii i stylów gry, oferuje Pan użytkownikom nie tylko rozrywkę na wysokim poziomie, ale również możliwość głębszego zaangażowania w świat gry. To podejście, łączące innowacyjne technologie z kreatywnym projektowaniem gier, umożliwia stworzenie bogatych, interaktywnych doświadczeń, które wyróżniają moje produkty na tle branży gier mobilnych.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia ww. programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W opisie sprawy wskazał Pan, że działalność wykonywana przez Pana jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny. Celem Pana twórczej działalności podejmowanej w sposób uporządkowany jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – gier komputerowych. Prowadzi Pan działalność w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Dysponuje niezależnością i samodzielnością.

Dla każdej z gier opracował Pan harmonogramy, obejmujące fazy od koncepcji, przez rozwój, testowanie, aż po wypuszczenie gry na rynek. Dzięki metodycznemu podejściu do planowania i realizacji projektów, udało się sukcesywnie wdrażać i finalizować te harmonogramy, co skutkowało terminowym wydaniem każdej z gier. (...).

Zaplanowane przedsięwzięcia realizował Pan poprzez metodyczny proces projektowania, który obejmował fazy koncepcyjne, projektowanie mechanik i interfejsu, programowanie, testowanie, oraz optymalizację. Praca nad każdym projektem była podzielona na etapy, co pozwalało na efektywne zarządzanie czasem i zasobami, oraz umożliwiało ciągłe iteracje i ulepszenia produktu końcowego.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanego przez Pana oprogramowania jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje Pan zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – gier komputerowych.

Zasobami wiedzy, którymi Pan dysponował przed rozpoczęciem realizacji poszczególnego „programu komputerowego” to technologie informatyczne, czyli Pana wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Pana wytworzony.

W zakresie Pana umiejętności, przed rozpoczęciem każdego projektu posiadał Pan zaawansowaną znajomość (...), wraz z umiejętnościami programowania zaawansowanych algorytmów, które znajdują zastosowanie w różnych aspektach tworzenia gier, takich jak algorytmy gier, shadery, animacje, oraz algorytmy AI.

Do tworzenia i rozwijania tych aspektów korzysta z narzędzi takich jak (...), co pozwala mu na implementację skomplikowanych mechanik i efektów wizualnych, zapewniając unikalne doświadczenia użytkowników gier.

Nowe zastosowania i usprawnienia, które odróżniają efekty Pana pracy od już istniejących, obejmują rozwój unikalnych systemów ekonomii gry, zaawansowane algorytmy AI dla postaci niezależnych (NPC), które zapewniają bardziej realistyczne zachowania i interakcje, oraz implementację technologii rozszerzonej rzeczywistości (AR) dla zwiększenia immersji. Ponadto, wprowadzenie zaawansowanych shaderów i animacji pozwala na stworzenie bardziej dynamicznych i estetycznie atrakcyjnych środowisk gry. Te innowacje nie tylko wyróżniają stworzone gry na tle konkurencji, ale także znacząco poprawiają.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

–badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

–prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin.

Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

We wniosku wprost wskazał Pan, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, ponieważ tworzenie gier komputerowych jest przedmiotem Pana działalności gospodarczej oraz prowadzone przez Pana przedsiębiorstwo dysponuje wiedzą i doświadczeniem umożliwiającymi podejmowanie takich czynności. Prowadzi Pan działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w ramach których nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. W toku tworzenia gier komputerowych przejawia Pan twórczą inicjatywę.

Wskazał Pan również, że zmiany wprowadzane przez Pana do tworzonego programu komputerowego nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu gier komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pana stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu oraz w warunkach działalności opisanych we wniosku i uzupełnieniu.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do kwalifikowanego dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, Pana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu okoliczności sprawy wynika, że głównym przedmiotem Pana działalności jest wytwarzanie gier komputerowych/dodatkowych zawartości gry.

Wyjaśnił Pan również, że każdym przypadku efekty Pana prac są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych.

Wskazał Pan, że tworzone przez Pana gry są bezpłatne. Uzyskuje Pan dochody ze sprzedaży dodatkowej zawartości gier w sklepach (...). Zakupy w aplikacjach, to możliwość nabywania treści wirtualnych, wytworzonych przez Pana.

Uzyskuje Pan również dochody z reklam wyświetlanych w grach.

Dodatkowo wyjaśnił Pan, że nie uzyskuje Pan dochodów ze sprzedaży autorskich majątkowych praw do wytworzonego przez siebie „programu komputerowego”.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Pana dochody, wynikające z zakupów w aplikacjach oraz stanowiące wynagrodzenie za wyświetlanie reklam nie wypełniają ustawowej definicji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawodawca w art. 30ca ust. 7 ustawy wskazał zamknięty katalog rodzajów dochodów, które stanowić mogą dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wśród nich wymienił dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 1); sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2) oraz uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3).

W przypadku odpłatnego udzielenia licencji do programu komputerowego, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 ww. ustawy).

W konsekwencji, w przypadku udzielania licencji do programu komputerowego, wyłącznie opłaty i należności wynikające z umów licencyjnych mogą być objęte preferencyjnym opodatkowaniem, a nie wszelkie należności uzyskiwane w związku z udostępnieniem programu/gry (inne niż licencyjne). Tym samym należności uzyskiwanych w „sposób pośredni”, generowanych przez narzędzia i elementy zawarte w grze (możliwość dokupienia w sklepach (...) i (...) „dodatkowej zawartości gry”, co do której nie udziela Pan licencji) nie można uznać za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W treści wniosku wskazał Pan, że uzyskuje również dochody z reklam wyświetlanych w grach.

Wyjaśnił Pan, że przysługuje Panu wynagrodzenie związane z liczbą ważnych kliknięć reklam, ważnych wyświetleń reklam lub innych ważnych czynności wykonywanych w związku z wyświetlaniem reklam w Pana składnikach majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Pana usługi, w ramach której wykorzystuje Pan kwalifikowane IP i uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy, Pana dochody z reklam mają charakter bierny. Nie są uwzględnione w cenie sprzedaży towaru lub usługi, gdyż – jak sam Pan stwierdził, wynagrodzenie z tego tytułu związane jest z liczbą kliknięć lub wyświetleń reklam, czyli z czynnościami, które wykonują użytkownicy gier, i z którymi nie łączy Pana żadna umowa o świadczenie usług.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że nie uzyskuje Pan dochodów, które wynikają z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również ze sprzedaży produktu lub usługi, w cenie której uwzględniono kwalifikowane prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy).

Co za tym idzie, nie ma Pan możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Nie zmienia tego fakt, że działalność, którą Pan prowadzi uznano za działalność badawczo-rozwojową. Istotne bowiem dla prawa do omawianej preferencji jest również podstawa (tytuł) uzyskanego dochodu.

Zatem Pana stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

•zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pana wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).