Podatek dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanej dopłaty dotacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej jest kwestia charakteru środków wypłaconych przez jednostkę samorządu terytorialnego, jako wyrównanie dotacji oświatowej, po upływie roku budżetowego na który dotacja oświatowa miała zostać przyznana. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, dlatego rodzi się pytanie, czy od środków, wypłaconych podmiotowi prowadzącemu niepubliczną szkołę podstawową jako wyrównanie dotacji po upływie roku budżetowego na jaki dotacja została przyznana, należy uiścić podatek PIT?

Wnioskodawczyni jest organem prowadzącym Niepubliczną Szkołę Podstawową w (...) na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Zakres prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności oświatowej obejmuje prowadzenie niepublicznej szkoły podstawowej. Wnioskodawczyni prowadzi także działalność gospodarczą o nazwie (...).

W myśl art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe prowadzenie działalności oświatowej nie jest działalnością gospodarczą. Nie można jednak pomijać, że osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Forma opodatkowania Wnioskodawczyni podatkiem dochodowym od osób fizycznych to ryczałt.

Burmistrz Miasta (...) jest organem dotującym, który dokonuje wypłaty i ustalenia wysokości należnej Wnioskodawczyni dotacji oświatowej na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w roku 2023 tj. niewypłaceniu pełnej należnej kwoty dotacji, Burmistrz Miasta (...) w lutym 2024 roku wypłacił Wnioskodawczyni kwotę (...) złotych z tytułu dotacji za rok 2023.

Wskazać przy tym należy, iż wydanie tej indywidualnej interpretacji uzasadnione jest także poważnymi rozbieżnościami w orzecznictwie, w jaki sposób należy kwalifikować wypłaconą po upływie roku budżetowego kwotę z tytułu zaspokojenia roszczenia o niedopłaconą kwotę dotacji.

Na potwierdzenie powyższych okoliczności, wnioskodawczyni przedkłada potwierdzenie przelewu z dnia 7 lutego 2024 roku oraz wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Pytanie

W jaki sposób należy dokonać rozliczenia i zakwalifikowania kwoty (...) złotych tj.:

1.Czy należy tę kwotę potraktować jako dotację i rozliczyć zgodnie z przepisami ustawy o finansowaniu zadań oświatowych?

2.Czy powyższa kwota nie ma charakteru dotacji, lecz refundacji (odszkodowania) z tytułu niedopłaconej dotacji oświatowej i powstał w związku z tym obowiązek podatkowy rozliczenia tej kwoty jako dochodu? Wskazać przy tym należy, że kwota (...) złotych dotyczy dotacji za rok 2023, a wypłata nastąpiła w dniu 8 lutego 2024 roku, co skłania do stwierdzenia, iż kwota ta nie jest dotacją.

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie - zgodnie z definicją sformułowaną w art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacją taką jest również dotacja dla niepublicznej szkoły podstawowej, przyznawana na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z budżetu gminy.

W myśl natomiast z art. 211 ust. 1 ustawy o finansach publicznych budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Jest on uchwalany na rok budżetowy, którym jest rok kalendarzowy (art. 211 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych).

W myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Natomiast art. 251 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że w przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1 jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji.

Zgodnie z art. 263 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego, przy czym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków, które nie wygasną we wskazanym terminie. Niemniej jednak tryb może znaleźć zastosowanie jedynie co do określonych kategorii wydatków, wymienionych w art. 263 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, związanych z realizacją umów lub które zostaną zawarte w wyniku zakończonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w którym dokonano wyboru wykonawcy. Zatem zasadą jest, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają z upływem roku budżetowego.

Przy wykładni art. 251 ustawy o finansach publicznych zasadnicze znaczenie mają sformułowania "dotacje udzielone", "w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego" oraz "podlegają zwrotowi". Słowo "udzielić" oznacza rozdysponowanie środków między określone podmioty, co w przypadku dotacji oznacza konieczność przekazania środków w danym roku budżetowym, skoro w tym terminie muszą być one wykorzystane. Również, z uwagi na cele, jakie są realizowane przy wykorzystaniu dotacji, wypłata środków nie może dotyczyć jakiegokolwiek roku budżetowego, ale tego konkretnego, w który m są realizowane zadania publiczne. Istotną kwestią jest więc ustalenie charakteru należności, które zostają wypłacone po zakończeniu roku budżetowego jako środki z tytułu wyrównania dotacji. W ocenie Wnioskodawcy środki te mają charakter refundacji i nie stanowią dotacji w ścisłym znaczeniu. Przekazanie takich środków jest wypłatą należności, która należą się z tytułu dotacji, która nie została przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu niewypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) dotacji przypomina w istocie rzeczy refundację. Z tych powodów istnieje potrzeba udzielenia interpretacji i wskazania, czy takie środki podlegają podatkowi PIT, gdyż nie są już dotacją w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie podlegają rozliczeniu.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepubliczne szkoły, w których jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego będącej dla tych szkół organem rejestrującym, w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, dotacje, o których mowa art. 15-21, art. 25 ust. 1-4 i 8, art. 26 ust. I, 2 i 8, art. 28-30 oraz 31 ust. 1, są przekazywane na rachunek bankowy przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, szkoły łub placówki, o której mowa »r art. 2 pkt 6-8 ustawy - Prawo oświatowe, lub zespołu szkół lub placówek, w 12 częściach iv terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że części za styczeń i za grudzień są przekazywane iv terminie odpowiednio do dnia 20 stycznia oraz do dnia 15 grudnia roku budżetowego; w przypadku dotacji, o której mowa w art. 31 ust. 1, liczba części należnej dotacji jest równa liczbie miesięcy, w których prowadzony jest dany kwalifikacyjny kurs zawodowy.

Powołane przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych przemawiają za przyjęciem, że cechą dotacji jest jej ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego. Także zastosowanie sformułowania "dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego" podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę tzw. "roczności" budżetu. Jeżeli zatem budżet jest rocznym planem finansowym, obejmującym dany rok budżetowy, to dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona (ten też okres objęty będzie rozliczeniem). Kwestia charakteru środków wypłaconych po upływie roku budżetowego została szczegółowo omówiona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 06 listopada 2019 roku, sygn. akt 1 SA/Bd 510/19, LEX nr 2750664.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy wskazać, że należności przekazywane podmiotowi prowadzącemu niepubliczną szkołę podstawową po upływie roku budżetowego nie są dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Sąd Najwyższy słusznie wskazał, że zapłatę należności po upływie roku budżetowego należy uznać za refundację prywatnych środków podmiotu prowadzącego szkołę, które musiał wykorzystać na działalność szkoły wobec nieuzyskania dotacji we właściwej wysokości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2019 roku, I CSK 211/19, LEX nr 2736298). Tym samym środki te nie podlegają rozliczeniu. Podobnie Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 9 lipca 2020 roku w sprawie V CSK 502/18, wskazując, iż roszczenie o niedopłaconą dotację oświatową ma charakter odszkodowania.

Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem koniecznym warunkiem wykorzystania dotacji jest uprzednie udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona przyznana (por. wy rok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 110/14, publ.: CBOSA). Nie można zatem automatycznie, bez uwzględnienia omówionych wyżej przepisów kwalifikować każdej kwoty przekazanej jako dotacji z tego względu w tej postaci gmina z zasady przekazuje środki na dofinansowanie niepublicznych placówek oświatowych.

Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe twierdzenia, należy stwierdzić, że środki wypłacane przez jednostkę samorządu terytorialnego podmiotowi prowadzącemu niepubliczną szkołę podstawową po upływie roku budżetowego, na który dotacja została przyzna, nie są dotacją, zatem nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro stanowią one przychód organu prowadzącego szkołę podstawową, winien podlegać on opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie wnioskodawczyni pragnie wskazać, że tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, do prezentowanego powyżej przez wnioskodawczynię zajął m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-1.4011.989.2021.1.MS2., stwierdzając:

„Wobec powyższego, środki, które ma wypłacić podmiot udzielający dotacji, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, w związku z zaniżoną kwotą dotacji, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie tylko do dotacji.

Otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne (na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w latach 2010-2016) nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zatem wskazane kwoty nie mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2020 r. z tytułu niedopłaty dotacji za lata 2010-2016 r., stanowią w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodów”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni wnosi o udzielenie interpretacji odnośnie powyższej kwestii oraz wskazanie czy stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle powyższego – każde działanie spełniające wskazane przesłanki stanowi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określanej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wypełnia zatem (wskazane) znamiona działalności gospodarczej. Stąd generowane w wyniku tej działalności przychody zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z wniosku wynika, że jest Pani organem prowadzącym Niepubliczną Szkołę Podstawową na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w 2023 roku tj. niewypłaceniu pełnej należnej kwoty dotacji, Burmistrz Miasta (...) w lutym 2024 r. wypłacił Pani kwotę (...) z tytułu dotacji za rok 2023.

Z art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) wynika, że:

Taką odrębną ustawą, w odniesieniu do dotacji, o których mowa we wniosku, była do dnia 31 grudnia 2017 r. ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r., poz. 1327 z późn. zm.), a od dnia 1 stycznia 2018 r. jest ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2029 z późn. zm.), która szczegółowo reguluje kwestie dofinansowania przedszkoli niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienie wynikające z tej regulacji dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

• jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
• pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie tych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle tego przepisu – dotacja otrzymana przez niepubliczne przedszkole na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych:

Natomiast w myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Tym samym, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi.

Na podstawie art. 263 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Wobec tego – środki, które ma wypłacić podmiot udzielający dotacji, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, w związku z zaniżoną kwotą dotacji, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Zatem, w Pani sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie tylko do dotacji.

Otrzymane przez Panią środki pieniężne - na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w 2023 r. - nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zatem wskazane kwoty nie mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środki pieniężne otrzymane przez Panią w 2024 r. z tytułu niedopłaty dotacji za 2023 rok stanowią – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Panią ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Wypłacona na Pani rzecz kwota (...) zł nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od tej kwoty należy uiścić podatek dochodowy. Tym samym środki pieniężne otrzymane przez Panią w 2024 r. z tytułu niedopłaty dotacji za rok 2023 należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany według wybranej przez Panią formy opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji stwierdzamy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto wskazujemy, że powołane przez Panią orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).