Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.449.2022.13.AG

Temat interpretacji

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 12/23 (data wpływu 25 marca 2024 r.);

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwania – pismami: z 7 lipca 2022 r. (wpływ 13 lipca 2022 r.) oraz z 18 kwietnia 2024 r. (wpływ 24 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych (wynikający z wniosku oraz jego uzupełnień)

Wnioskodawca (zwany dalej także „Zainteresowanym”) od (…)2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (NIP: (…)). Przedmiotem działalności gospodarczej są przede wszystkim usługi związane z programowaniem (przeważająca działalność gospodarcza została sklasyfikowana pod kodem PKD: 62.01.Z).

Zainteresowany posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej zwana „uPIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaś wybrana przez Niego forma opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej od roku 2020 to 19% podatek liniowy, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ww. ustawy podatkowej.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych lub ich części (tj. Oprogramowanie lub części Oprogramowania). Zainteresowany realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Zainteresowany nawiązał współpracę z Kontrahentem (zwanym dalej także „Spółką”), lecz w umowie o współpracy brak jest zapisu, który wyłączałby możliwość świadczenia usług przez Wnioskodawcę także na rzecz innych podmiotów (poza Spółką).

W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta.

Zainteresowany ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Zgodnie z zawartą umową miejscem świadczenia usług jest siedziba firmy Wnioskodawcy, przy czym strony dopuszczają możliwość świadczenia usług w innym miejscu za obustronnym porozumieniem w formie ustnej lub pisemnej. Oznacza to zatem, że ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahenta, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swojego Kontrahenta.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Tytułem wyjaśnienia, wskazać należy, iż (…) to pakiet rozwiązań do zarządzania pracą według metodyki (…), który (…).

Działalność Zainteresowanego na rzecz danego Kontrahenta Spółki polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca – od samego początku umowy z Klientem Spółki realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach.

Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. – dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi że:

-„materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania” (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74);

-„nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa” (wyrok SA w Łodzi z 4.02.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.02.2013 r., I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahentów Spółki lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Zainteresowany nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Zainteresowanego Oprogramowanie (lub części Oprogramowania) opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony.

Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Zainteresowany uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi. Wyjaśnić bowiem należy, iż każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Zainteresowanym a Spółką wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania (lub jego części) przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie – otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania (lub jego części) jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Zainteresowanego w prace nad określonym programem komputerowym.

Podnieść także należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych. Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, takie jak:

-koszt eksploatacji samochodu,

-koszt obsługi księgowej,

-koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. laptop, monitor, peryferia takie jak drukarka, myszka, klawiatura, słuchawki, kontroler, czytnik kart pamięci, telefon),

-abonament usług telekomunikacyjnych,

-czy też zakup prasy branżowej – (w tym w postaci elektronicznej), jak również wydatki związane z oprogramowaniem (np. licencja na użycie antywirusa, czy też zintegrowane środowisko programistyczne).

Wszystkie z ww. wydatków są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto występuje związek pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a przy tym żaden z ww. wydatków nie jest kosztem wymienionym w art. 23 uPIT.

Ponadto Zainteresowany ponosi koszt składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy). Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. od (…)2019 r.) Zainteresowany prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb uPIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Wytwarzane, rozwijane, modyfikowane oraz ulepszane przez Wnioskodawcę Oprogramowania (lub jego części) stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Zainteresowany oświadcza, iż bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia Oprogramowania odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta (tj. Spółki). Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Efektem tej twórczej działalności są utrwalone utwory – programy komputerowe.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu, modyfikowaniu, ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

W wyniku rozwijania, modyfikacji i ulepszania oprogramowania tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach programowania, które stanowią nowe funkcjonalności.

Zainteresowanemu przysługują prawa autorskie do rozwinięcia, modyfikacji, ulepszenia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, aż do momentu ich odpłatnego przeniesienia na rzecz danego Kontrahenta (co wynika wprost z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką).

Wszystkie wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (Spółkę) – efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone. Należy zaznaczyć, że nowe funkcjonalności, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w danym oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego.

Zgodnie z dominującym w orzecznictwie, jak i doktrynie poglądem poszczególne nowe funkcjonalności (części/fragmenty/elementy oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74):

- „Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy” (wyrok TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816);

- „Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne” (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

Ponadto, od (…)2019 r. Zainteresowany prowadzi – poprzez wyspecjalizowane biuro księgowe – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, która wyodrębnia każde wytworzone prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde wytworzone prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

- zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (lub części Oprogramowania);

- przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania (lub części Oprogramowania w danym okresie, tj.:

- wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;

- kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Zainteresowanego na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania (lub części Oprogramowania);

- dochodzie ze zbycia Oprogramowania (lub części Oprogramowania) obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

Zainteresowany zamierza objąć preferencyjną stawką opodatkowania w wysokości 5% cały okres swojej działalności programistycznej od (…) kwietnia 2019 r. do momentu ewentualnej zmiany stanu prawnego. Wnioskodawca zamierza korzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodów, uzyskiwanych ze sprzedaży oprogramowania w latach następnych. Zainteresowany oświadcza przy tym, że będzie uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak przedstawione we wniosku. Wnioskodawca nie wyklucza jednak nawiązania współpracy także z innymi Kontrahentami niż Spółka.

Nadmienić także należy, iż odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie czynności związanych z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) Oprogramowania (części Oprogramowania) komputerowego w ramach prowadzonych prac na rzecz Kontrahenta ponosi Wnioskodawca.

Za okres od (…)2019 r. do momentu ewentualnej zmiany stanu prawnego Zainteresowany zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodów, uzyskiwanych ze sprzedaży oprogramowania poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie stosownych korekt zeznań rocznych PIT-36L.

W piśmie z 7 lipca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu pytania:

1)doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem „podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych”. W szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:

a)całość prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej,

b)wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania),

c)całość działań realizowanych przez Pana w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);

d)wyodrębnione zadania realizowane przez Pana w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

W opisie sytuacji faktycznej wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy Pana działań: „prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą”, „wytwarzanie programów komputerowych”, „realizuje projekty programistyczne”, „analiza potrzeb Kontrahenta (…) projektowanie, implementacja, testy, wdrożenie oraz asysta”, „modernizacja wdrożonych systemów”). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się Pana pierwsze pytanie.

Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, iż pod pojęciem „podejmowana (....) działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych” Wnioskodawca rozumie przejaw swojej aktywności zawodowej polegającej na wytwarzaniu oprogramowania (programu komputerowego) w postaci aplikacji (chodzi wyłącznie o działalność twórczą). Wyjaśnić przy tym należy, iż oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych lub ich części (vide: trzeci akapit opisu zdarzenia przyszłego, licząc od góry). We wniosku wskazano również, że Zainteresowany realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Ponadto, Wnioskodawca zauważył, iż powyższe koresponduje z klasyfikacją statystyczną (PK.D: 62.01.Z) – także wskazaną w treści złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Wnioskodawca zauważył także, że podał, iż przedmiotem Jego działalności gospodarczej są przede wszystkim usługi związane z programowaniem (vide: pierwszy akapit opisu zdarzenia przyszłego, licząc od góry). Oznacza to zatem, że nie wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę wpisują się w działalność twórczą polegająca na tworzeniu oprogramowania. Chodzi tutaj o wykonywanie wyłącznie czynności, które można zakwalifikować do działań twórczych, a których efektem (skutkiem) jest powstanie programu komputerowego, chronionego prawem autorskim. Oznacza to zatem, iż pojęciem „działań polegających na tworzeniu programów komputerowych” Zainteresowany nie obejmuje czynności pozbawionych cechy twórczej – zatem tworzeniem programów komputerowych nie są – w rozumieniu Wnioskodawcy – czynności polegające na testowaniu, czy leż serwisowaniu / aktualizacji programów komputerowych, a także ich części.

2)doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a)Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

·Jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

·Jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

·Czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

b)Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

·W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

·Czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

·Czy Pana prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?

·Czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

·Czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

c)Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

Odpowiedź: Pytanie odnośnie do uznania, czy w ramach działalności Zainteresowany samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – nie powinno być przedmiotem pytania Dyrektora KIS, lecz winno de facto stanowić wynik dokonanej przez ten organ wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie na kanwie przedstawionych we wniosku elementów opisu zdarzenia przyszłego. Oznacza to zatem, iż Organ Interpretacyjny, mając na uwadze przedstawione we wniosku fakty winien rozstrzygnąć, czy przesłanki prawa materialnego zostały spełnione w realiach badanej sprawy. Fakt sformułowania pytania odnośnie konieczności rzekomej potrzeby doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego w zakresie działalności badawczo-rozwojowej stanowi de facto próbę uchylenia się przez organ od dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i przerzucenie swojego obowiązku na Wnioskodawcę, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, które nota bene dokonują sądowej kontroli działalności administracji publicznej, nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, czy też badania naukowe, jak również prace rozwojowe. Tytułem przykładu można tu przywołać chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21). Tymczasem w realiach badanej sprawy, żądanie Organu Interpretacyjnego zawarte w pytaniu drugim wezwania z 24 czerwca 2022 r., zmierza de facto do przeniesienia na podatnika ciężaru kwalifikacji wykonywanych przez niego czynności pod działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niejako na marginesie, zauważyć należy, iż zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacje indywidualne były wydawane na kanwie stanu faktycznego / opisu przyszłego pokrywającego się z treścią wniosku sformułowanego przez Wnioskodawcę. Ponadto, podkreślić należy, iż przepisy w zakresie tzw. ulgi IP BOX nie uległy zmianom. Oznacza to zatem, iż Organ Interpretacyjny w sposób arbitralny, a przy tym bez żadnej podstawy prawnej, rozszerzył zakres przesłanek, które rzekomo winny podlegać ocenie w zakresie odpowiedzi na pytania zadane we wniosku. Działanie takie stanowi wyraz nierównego traktowania podatników, jak również godzi w zasadę legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3)doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać:

a)co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem „program komputerowy”;

b)jakie konkretne „programy komputerowe” Pan wytworzył lub wytwarza;

W opisie używa Pan różnych pojęć, które określają efekty Pana pracy. Sposób, w jaki ich Pan używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty Pana prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty Pana prac. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: „program komputerowy”, „oprogramowanie”, „Oprogramowanie”, „aplikacje”, „systemy”, „nowe funkcjonalności”. W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą Pana pytania.

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazał, że – jak zresztą zostało to już w sposób precyzyjny i jasny wskazane we wniosku – przez program komputerowy Zainteresowany rozumie także Oprogramowanie oraz części Oprogramowania. Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, że „Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych lub ich części (tj. Oprogramowanie lub części Oprogramowania)". Zatem Organ Interpretacyjny nie mógł mieć żadnych podstaw do sformułowania wątpliwości, o których mowa w uzasadnieniu żądania „doprecyzowania pytania pierwszego i drugiego”. Ponadto, zauważam, iż w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że „(....) od samego początku umowy z Klientem Spółki [Zainteresowany – wyjaśnienie pełnomocnika] realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach”. Ponadto, „Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona”.

4)wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania oczekuje Pan m.in.:

a)oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych „programy komputerowe”, o których mowa w Pana pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b)oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pana prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w Pana pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, iż pytanie jest pozbawione uzasadnienia – tak faktycznego, jak i prawnego.

Z treści pytania drugiego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca uPIT. W pytaniu tym jest wyraźne odniesienie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to ta ustawa (a nie ustawa o Prawie autorskim i prawach pokrewnych) jest przedmiotem zapytania poczynionego we wniosku. Intencją Zainteresowanego nie było i nie jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie wykładni, czy „na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych „programy komputerowe”, o których mowa (...) w pytaniach, są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych. Zainteresowany w żadnym fragmencie pytania drugiego nie odniósł się do wątpliwości interpretacyjnych odnośnie do wykładni art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych. Stąd formułowanie żądania Dyrektora KIS i w tym zakresie jest pozbawione podstaw faktycznych, jak i prawnych, gdyż nie odnosi się ono do wniosku Zainteresowanego.

5)jeśli oczekuje Pan oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pana prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w Pana pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof – proszę doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a)Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan „programem komputerowym” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

·zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

·nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

·nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?

b)Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan odpowiednio „programem komputerowym” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „programów komputerowych”?

c)Czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana „programu komputerowego” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, który jest efektem Pana pracy?

d)Czy „programy komputerowe” zawsze są efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez Niego Oprogramowanie (a także części Oprogramowania) zawsze ma charakter, oryginalny – jest ono utworem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zawsze są one przejawem samodzielnie podejmowanych przez Zainteresowanego działań, co zresztą wynika wprost z treści wniosku. Podnieść bowiem należy, iż Zainteresowany wskazał w podaniu inicjującym postępowanie interpretacyjne, że „w związku z (...) wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahenta, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu”. Trudno zatem oczekiwać, że Zainteresowany będzie godził się na ponoszenie ryzyka bez wykonywania swojej pracy samodzielnie. Byłoby to co najmniej nieracjonalne, jak również stanowiłoby działanie pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

Odnośnie drugiej części pytania nr 5 lit. b), c) oraz d) wezwania Dyrektora KIS, wskazuje, że kwestia ta winna zostać oceniona przez Organ Interpretacyjny, a nie przez Wnioskodawcę z powodów wskazanych w odpowiedzi udzielonej niniejszym piśmie na pytanie nr 2. Tym niemniej, wskazać należy, iż w każdym przypadku tworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dla każdego poszczególnego programu prowadzone są odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe. Ponadto, tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe, zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

6)doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a)Dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy Pana wniosek?

b)Od kiedy prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa we wniosku? W opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że ww. ewidencję prowadzi Pan od (...)2019 r., natomiast we własnym stanowisku wskazał Pan, że ewidencję tę prowadzi od (…)2020 r. W związku z powyższym prosimy, aby wyjaśnił Pan tą nieścisłość.

c)Czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)?

d)W jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię Pana wynagrodzenia? Czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

·wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do „programu komputerowego” (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);

·także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich).

e)Jak należy rozumieć, że „wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania (lub jego części) jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Zainteresowanego w prace nad określonym programem komputerowym”? w szczególności:

·Na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane Pana „zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym”, skoro „program komputerowy” jest w całości efektem Pana pracy?

·W jaki sposób Pana „zaangażowanie” czy poziom „zaangażowania” przekłada się na wartość Pana wynagrodzenia?

f)Jakie „okresy rozliczeniowe” przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:

·są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy

·zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;

g)Jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnego efektu Pana pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

h)Czy faktury, które wystawia Pan na rzecz Kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

i)W jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez Pana „programów komputerowych”? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego „programu komputerowego” i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

Odpowiedź: Wniosek Zainteresowanego dotyczy całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej od dnia jest założenia, tj. od (…)2019 r. – co nota bene zostało już wskazane w treści wniosku. Od samego bowiem początku zarejestrowania działalności gospodarczej przeważająca działalność gospodarcza została sklasyfikowana pod kodem PKD: 62.01.Z.

Wyjaśnić należy, iż szczegółowa Ewidencja, o której mowa we wniosku została zaprowadzona od (…)2019 r. – tak jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego. Ponadto, niejako na marginesie Wnioskodawca zauważył, iż doprecyzowanie tego elementu stanu faktycznego sprawy nie powinno w ogóle znaleźć się w polu zainteresowania Organu Interpretacyjnego, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych ewidencja na potrzeby IP BOX nie musi być prowadzona „na bieżąco” – jak to starały się (błędnie) forsować organy podatkowe. Oznacza to zatem, iż wezwanie i w tym zakresie nie znajduje uzasadniania, gdyż jest bezprzedmiotowe.

Jak już wskazano powyżej oraz w treści wniosku Zainteresowany ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób, na rzecz których wykonuje zlecone czynności. Oczywiście w przypadku, gdyby okazało się, że na skutek błędnie wykonanego zlecenia programistycznego Klienci Kontrahenta ponieśli szkodę w rozumieniu cywilistycznym istnieje zawsze ryzyko dochodzenia odszkodowania w drodze regresowej.

Zainteresowany nie zawsze jest właścicielem rozwijanego oprogramowania / części oprogramowania, jak również nie posiada licencji na korzystanie z niego. Wnioskodawca zauważył, iż przepisy nie uzależniają możliwości rozwijania oprogramowania od posiadania praw do rozwijanego programu, czy też posiadania licencji przez Zainteresowanego. Stąd pytania Dyrektora KIS w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Być może dlatego w uzasadnieniu wezwania organ nie podał podstawy prawnej żądania informacji i w tym zakresie.

Wskazać należy, iż w wyniku rozwinięcia oprogramowania / jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, skutkiem czego powstają przysługujące Wnioskodawcy prawa autorskie podlegające ochronie, funkcjonują okresy rozliczeniowe – zarówno miesięczne lub całościowe (ryczałtowe) za wykonanie całego oprogramowania.

Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa do konkretnego efektu jego pracy z upływem okresu rozliczeniowego, co jest także ujęte w wysokości wynagrodzenia.

Wystawiane na rzecz Kontrahenta faktury wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac, stwierdzenie odnoszące się do wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania (lub jego części) w zależności od stopnia zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym – sprowadza się do wykorzystania prowadzonej ewidencji czasu pracy nad danym oprogramowaniem. Strony umówiły się, że miernikiem wynagrodzenia będą właśnie jednostki czasu rzeczywiście poświęconego na wykonanie danego zadania programistycznego, które wiąże się z wykonaniem konkretnej pracy o charakterze twórczym, co do którego następuje następnie przeniesienie praw na nabywcę.

Kwestia przeniesienia praw autorskich do konkretnego oprogramowania / części oprogramowania wynika z zawartych umów oraz potwierdzają to wystawiane przez Zainteresowanego faktury VAT.

Pytanie odnośnie relacji pomiędzy przeniesieniem praw do konkretnego efektu pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia jest dla Zainteresowanego niezrozumiałe. Jak już wcześniej zostało to wskazane za każdy okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca wyświadczył usługi programistyczne (rozumiane jako wytwarzanie programów komputerowych lub ich części – tj. Oprogramowania lub części Oprogramowania), które miały charakter twórczy wystawiane są odrębne faktury w związku z przeniesieniem na zlecającego praw autorskich do tego Oprogramowania (lub części Oprogramowania), a następnie następuje wypłata wynagrodzenia – każdorazowo przelewem na rachunek bankowy Zainteresowanego. Te faktury nie odnoszą się do czynności pozbawionych pierwiastka twórczego (takich jak spotkania z klientami, konsultacje, itd.).

j)Jakich konkretnie kosztów eksploatacji samochodu dotyczy Pana wniosek? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Odpowiedź: Wnioskodawca ponosi następujące koszty związane z użytkowaniem samochodu: paliwo i serwis samochodu – wykorzystanie samochodu umożliwia transport, jest wykorzystywany aby docierać do siedziby Kontrahenta / zleceniodawcy w celach konsultacji, sklepów z urządzeniami elektronicznymi czy księgami, może być wykorzystywany, aby docierać do miejsc szkoleń branżowych, itd.

k)Jakich konkretnie kosztów obsługi księgowej dotyczy Pana wniosek? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

l)Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów zakupu sprzętu elektronicznego? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie. Jakie konkretnie wydatki – prócz wymienionych przez Pana przykładowych wydatków – są z tym związane oraz, czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana?

m)Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków związanych z oprogramowaniem? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie. Jakie konkretnie wydatki – prócz wymienionych przez Pana przykładowych wydatków – są z tym związane oraz, czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana?

n)Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pana trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (We wniosku wskazał Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Pan prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

Odpowiedź: Ponadto, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów są funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sposób następujący:

a) Internet – zakup usług umożliwiających połączenie z siecią globalną, konieczną do pracy w środowisku programistycznym, sprawnej komunikacji z zespołem, prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych,

b) koszty usług telekomunikacyjnych – zakup usług telekomunikacyjnych, w tym dostępu do Internetu mobilnego, co dając możliwość pracy z dowolnego miejsca, a tym samym większą dowolność i sprawność wykonywanych usług, umożliwia kontakt z zespołem w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania,

c) podzespoły – zakup podzespołów umożliwia utrzymanie wykorzystywanego sprzętu w odpowiedniej kondycji, co jest konieczne do sprawnego wytwarzania oprogramowania i uniknięcia kosztownych awarii, które wiążą się z ryzykiem utraty danych,

d) sprzęt komputerowy – zakup urządzeń innych niż podzespoły, takich jak laptop czy monitor, sprzęt konieczny do wykonania jakichkolwiek działań związanych ze świadczonymi usługami,

e) sprzęt biurowy – sprzęt taki jak krzesło biurowe, biurko – zapewniające odpowiedni komfort pracy, co pozwoli sprawnie pracować, papier biurowy, tonery do drukarki konieczne do drukowania dokumentacji technicznej oraz dokumentów księgowych w zakresie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

f) oprogramowanie – wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania umożliwia sprawne i bezpieczne tworzenie i rozwijanie programów komputerowych,

g) księgowość i doradztwo podatkowe – potrzebne w celu prawidłowego rozliczenia przychodów z działalności badawczo-rozwojowej, wysokości kosztów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową,

h) składki na ubezpieczenia społeczne – koszt ten jest ponoszony w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, związanej bezpośrednio z wytwarzaniem oprogramowania, wobec czego ma on bezpośrednie powiązanie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, bowiem musi być ona prowadzona w ramach działalności gospodarczej.

o)Czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

Odpowiedź: Koszty uzyskania przychodów, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które to koszty Zainteresowany wymienił we wniosku o interpretację są kosztami funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wszystkie z nich przyczyniają się w sposób bezpośredni do powstania takiego przychodu i są ściśle związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

p)W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana trzeciego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego”? Czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady).

Odpowiedź: Wszystkie opisane we wniosku wydatki, których dotyczy trzecie pytanie były oraz są aktualnie ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Zainteresowanego konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwe wykonanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług związanych z programowaniem. Wydatki te są wprost związane z wytworzeniem oprogramowania. Ponadto, zauważam przy tym, iż odnoszą się do kwestii uznania opisanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT – wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Oznacza to zatem, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Wnioskodawca traktuje ponoszone przez siebie koszty jako stały element prowadzenia działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów. Możliwość zaliczenia tego typu kosztów do kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wyjaśnić należy przy tym, iż wszystkie wskazane wydatki są związane wyłącznie w celu prowadzenia prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto spełniony został warunek zaliczania do wskaźnika nexus wszystkich wydatków, jakie przypisywane są do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego programu komputerowego. Zainteresowany nie stosuje innych zasad przyporządkowywania wydatków do wskaźnika nexus.

Z kolei w piśmie z 18 kwietnia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu pytania:

1.Wodniesieniu do Pana działalności, w ramach której tworzy Pan i rozwija „oprogramowania” proszę wyjaśnić:

a)jakimi zasobami wiedzy dysponuje Pan przed rozpoczęciem realizacji poszczególnego „oprogramowania”?

b)jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystuje i rozwija Pan w ramach tej działalności? Przy użyciu jakich „innowacyjnych technologii” powstają poszczególne innowacyjne rozwiązania, jakie nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają tworzone oprogramowania od już istniejących?

c)jakie produkty, usługi, procesy oferuje Pan dotychczas w swojej działalności?

d)na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte są te produkty, usługi, procesy?

e)co Pan zaplanował i jakie cele Pan postawił?

f)co jest efektem Pana działań, tj. jakie nowe zastosowanie powstanie przy realizacji opisanego projektu?

g)w jaki sposób realizował Pan zaplanowane przedsięwzięcie?

Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany podejmuje działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzie informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca jest absolwentem uczelni wyższej na kierunku informatyka stosowana. Ponadto wytwarzane oraz rozwijane przez niego „Oprogramowanie” jest wytwarzanie w różnych technologiach, które w pewnym stopniu trzeba ze sobą połączyć, chodzi tu o takie technologie jak m.in: (…).

Zainteresowany w ramach prac programistycznych wykonuje działalność obejmującą: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Rezultatem prowadzenia działalności przez Zainteresowanego jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu, co zostało opisane poniżej – w szczególności w zakresie odpowiedzi na pytanie 2.

Wnioskodawca nieustannie, przy codziennym świadczeniu usług zdobywa i tworzy nową wiedzę z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, pogłębia ją, a następnie wykorzystuje do wytwarzania programów komputerowych (Oprogramowania). Powstałe programy komputerowe były, są i będą efektem własnej, samodzielnej działalności twórczej Zainteresowanego, wynikiem zdobytej wcześniej i wykorzystanej wiedzy w tej dziedzinie, w tym nowej, stworzonej (zdobytej w wyniku prowadzonych prac wiedzy). Dzięki powyższemu procesowi powstaje nowy produkt. Podstawą do stwierdzenia powyższego są faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, proces myślowy i efekt tego procesu – nowa wiedza służąca do tworzenia Oprogramowania. Ponadto prowadząc prace opisane w niniejszym wniosku Zainteresowany zdobywa nową wiedzę co wiąże z pracami nad programem komputerowym – Oprogramowaniem. Zdobywanie nowej wiedzy Zainteresowany wiąże z pracami nad programem komputerowym, co oznacza, że w ramach prowadzonej działalności programistycznej dochodzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu czynności o charakterze programistycznym popartych wiedzą i umiejętnościami oraz wymagają posłużenia się przez Zainteresowanego zdobytą nową wiedzą związaną z pracami nad Oprogramowaniem. Ponadto, co zostało opisane szeroko w toku sprawy podejmowane przez Wnioskodawcę działania w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania ze swej istoty zmierzają do uzyskania, stworzenia specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie realizowanej i przyszłej działalności. Tym samym, wiedza uzyskana, stworzona podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach nad Oprogramowaniem. Dodatkowo, realizując przedmiotowe prace Zainteresowany uzyskuje nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w swojej działalności, które następnie są wykorzystywane do projektowania nowych produktów oferowanych Kontrahentowi (tj. Oprogramowanie).

W opinii Zainteresowanego, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania wymienionego Oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Dalsza część odpowiedzi na pytanie pierwsze zawiera się także w odpowiedziach na pozostałe pytania sformułowane w wezwaniu z 8 kwietnia 2024 r., stąd bezprzedmiotowe jest ich powielanie również w tej części pisma.

2.W czym przejawia się twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do „oprogramowań”, których dotyczy wniosek?

Należy wyjaśnić jakie konkretne działania podejmuje Pan w celu opracowania nowego/rozwijanego „oprogramowania”, a w szczególności:

a)jakie konkretne działania zmierzające do usprawnienia wytworzonego już wcześniej w praktyce gospodarczej „oprogramowania” zostały podjęte w celu realizacji zlecanych zadań?

b)w oparciu o jakie technologie zostało wytworzone/rozwinięte przez Pana „oprogramowanie”? Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Pana praktyce gospodarczej zastosowano?

c)co powoduje, iż wytworzone nowe „oprogramowanie” różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana? Na czym polega oryginalność tego „oprogramowania”?

d)zastosowanie jakich technologii (rozwiązań, narzędzi) powoduje, iż „oprogramowanie” po jego wytworzeniu lub rozwinięciu różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana?

Odpowiedź:

-Wskazać należy, iż jeśli chodzi o działania zmierzające do usprawnienia wytworzonego już wcześniej w praktyce gospodarczej „oprogramowania”, które zostały podjęte w celu realizacji zlecanych zadań to chodzi przede wszystkim o usprawnienia mające na celu poprawę wydajności, czasu wykonywania operacji, a także kosztów z tego wynikających;

-jeśli chodzi o wytwarzane / rozwijane przez Wnioskodawcę „Oprogramowanie” to jest ono wytwarzanie w różnych technologiach, które w pewnym stopniu trzeba ze sobą połączyć. Technologie, o których mowa to między innym: (…);

-„Oprogramowanie” jest dostosowane pod konkretne wymagania Klienta / użytkownika wytworzonego oprogramowania. Co za tym idzie, każda nowa lub zmieniona część tego oprogramowania jest unikalna. Podkreślić należy, iż oryginalność wytwarzanego przez Wnioskodawcę „Oprogramowania” sprowadza się do wymyślenia i wdrożenia konkretnego rozwiązania, które usprawnia procesy interesujące Klienta. To usprawnienie występuję na różnych płaszczyznach – czasem projektowane jest „Oprogramowanie” które łączy, bądź zastępuje poprzednie funkcjonalności, czasem chodzi o wprowadzenie zupełnie nowych funkcjonalności, a jeszcze innym razem chodzi o takie wytworzenie takiego „Oprogramowania”, które pozwala na połączenie kilku funkcjonujących w procesach Klienta technologii, o których mowa powyżej, tak aby wyniki były przedstawiane w krótszych jednostkach czasu, co pozwala na oszczędności poszczególnych procesów. Oszczędności te przekładają się nie tylko na szybsze wykonanie poszczególnych operacji, ale i na ograniczeniu, bądź bardziej efektywnym wykorzystaniu już posiadanych zasobów sprzętowych Klienta.

3.W związku ze wskazaniem we wniosku, że

proszę wskazać:

a)jakie cele na wstępie postawił Pan sobie w zakresie poszczególnych realizowanych „oprogramowań” oraz źródeł finansowania zaplanowanych prac?

b)jakie konkretnie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

c)na czym polega systematyczność w odniesieniu do Pana działań w zakresie wykonywanych przez Pana czynności?

d)jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane (w jakim okresie), a które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do jakiego programu komputerowego?

Odpowiedź: Wskazać należy, iż sposób sformułowania tego pytania świadczy o braku zrozumienia specyfiki pracy programisty pomimo wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, jak również stanowi dowód tego, że autor wezwania z 8 kwietnia 2024 r. nie zapoznał się z pierwotną treścią wniosku, jak i z treścią poprzedniego uzupełnienia wniosku. Przypomnieć bowiem należy, iż wniosek uzupełniany jest po raz drugi. Jednakże, aby przybliżyć organowi specyfikę swojej pracy Wnioskodawca, wyjaśnia, że wszystkie cele wraz ze wstępnym harmonogramem są ustalone wraz z Klientem / użytkownikami systemu.

Systematyczność w odniesieniu do pracy nad oprogramowaniem polega na ciągłym ulepszaniu go (o nowe części działającego już programu lub usprawnieniu uprzednio stworzonych). Ponadto, jak wskazywano już we wniosku w ramach współpracy z Klientem nad nowymi projektami odbywa się na cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (…), następnie jest ustalany harmonogram poszczególnych prac w ramach projekt, co więcej – ma miejsce weryfikacja postępów realizacji harmonogramu, a gdy już zgodnie z harmonogramem projekt zostanie zrealizowany jest testowany w poszczególnych środowiskach i ewentualnie poprawiany i dalej udoskonalany.

Oczywiście może ziścić się taki scenariusz, w którym w trakcie prac może dochodzić do zmiany harmonogramów, np. poprzez zmiany terminów zakończenia poszczególnych etapów prac. Celem jest dostarczenie klientowi programów komputerowych realizujących założenia biznesowe Klienta, tj. w szczególności: tworzenie kodu spełniającego założone wskaźniki jakości i efektywności, tworzenie kodu z zachowaniem odpowiedniej struktury (w tym z wykorzystaniem optymalnych narzędzi, funkcji i języków programowania), tworzenie kodu programu komputerowego, który realizuje cele biznesowe Klienta, tworzenie oprogramowania w celu poprawy jakości przetwarzania danych.

4.Czy w przypadku rozwoju (modyfikowania) „oprogramowania” – efekt Pana pracy w postaci powstałych rozwiązań, bezpośrednio w wyniku ich stworzenia, przed implementacją, stanowią nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Wnioskodawca zauważa, iż zarówno we wniosku, jak i w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2022 r. na wezwanie (znak: 0112-KDWL.4011.449.2022.AG) do uzupełnienia wniosku Zainteresowany wyjaśniał co rozumie pod pojęciem „Oprogramowania”. Zatem również rozwój (modyfikowania) „Oprogramowania” prowadzić będzie do wytworzenia nowego „Oprogramowania” – jednakże w każdej sytuacji będzie ono spełniało przesłanki działalności twórczej. Oznacza to zatem, że dojdzie do powstania nowych utworów w postaci programu komputerowego podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W każdym przypadku tworzone przez Wnioskodawcę „Oprogramowanie” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dla każdego poszczególnego programu prowadzone są odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe. Ponadto, tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe, zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

5.Jakich konkretnie kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi pracami w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania dotyczy Pana pytanie oznaczone we wnioskunr 3?

Proszę o wskazanie, w formie katalogu zamkniętego, wszystkich wydatków zaliczanych przez Pana do każdej z wymienionych kategorii wydatków.

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że nie jest możliwe podanie zamkniętego katalogu kosztów, o których mowa w pytaniu nr 3 sformułowanym we wniosku z 19 kwietnia 2022 r. Nie sposób bowiem przewidzieć, jakie wydatki będą konieczne w ramach prowadzonej działalności.

Powtórzyć zatem należy, iż Wnioskodawca ponosi następujące koszty związane z użytkowaniem samochodu: paliwo i serwis samochodu – wykorzystanie samochodu umożliwia transport, jest wykorzystywany, aby docierać do siedziby Kontrahenta / zleceniodawcy w celach konsultacji, sklepów z urządzeniami elektronicznymi czy księgarni, może być wykorzystywany, aby docierać do miejsc szkoleń branżowych, itd.

Ponadto, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów są funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sposób następujący:

b) koszty usług telekomunikacyjnych – zakup usług telekomunikacyjnych, w tym dostępu do Internetu mobilnego, co daje możliwość pracy z dowolnego miejsca, a tym samym większą dowolność i sprawność wykonywanych usług, umożliwia kontakt z zespołem w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania,

d) sprzęt komputerowy – zakup urządzeń innych niż podzespoły, takich jak laptop czy monitor, sprzęt konieczny do wykonania jakichkolwiek działań związanych ze świadczonymi usługami,

f) oprogramowanie – wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania umożliwia sprawne i bezpieczne tworzenie i rozwijanie programów komputerowych,

g) księgowość i doradztwo podatkowe – potrzebne w celu prawidłowego, tj. zgodnego z przepisami prawa rozliczenia z Fiskusem w tym w zakresie przychodów z działalności badawczo-rozwojowej, wysokości kosztów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową, Zainteresowany zmuszony jest także korzystać z obsługi doradcy podatkowego w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż bez tego – w świetle pro fiskalnego podejścia Dyrektora KIS nie byłoby możliwe zabezpieczenie swoich interesów – tak przed organem, jak i sądami administracyjnymi, czego dowodem jest chociażby wniosek dot. ulgi IP BOX – procedowany nota bene od 25 kwietnia 2022 r. (data wpływu wniosku do organu),

Koszty uzyskania przychodów, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które to koszty Zainteresowany wymienił we wniosku o interpretację są kosztami funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wszystkie z nich przyczyniają się w sposób bezpośredni do powstania takiego przychodu i są ściśle związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

d) sprzęt komputerowy – zakup urządzeń innych niż podzespoły, takich jak laptop czy monitor, sprzęt konieczny do wykonania jakichkolwiek działań związanych ze świadczonymi usługami,

f) oprogramowanie – wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania umożliwia sprawne i bezpieczne tworzenie i rozwijanie programów komputerowych,

Wszystkie opisane dotychczas w sprawie wydatki były oraz są aktualnie ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Zainteresowanego konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwe wykonanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług związanych z programowaniem. Wydatki te są wprost związane z wytworzeniem oprogramowania. Ponadto, Wnioskodawca zauważył przy tym, iż odnoszą się do kwestii uznania opisanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT – wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Zainteresowany ma wątpliwości, jak zinterpretować zarzut Dyrektora KIS, jakoby nie wskazał, jakich konkretnie kosztów zakupu sprzętu elektronicznego, wydatków związanych z oprogramowaniem dotyczy wniosek, a jednocześnie rozszerzył katalog wydatków również nie wskazując wszystkich kosztów. Nie sposób przy tak sformułowanych pytaniach odpowiedzieć inaczej, czy też przedstawić zamknięty katalog wydatków uzasadnionych potrzebami wykonania usługi przez programistę, które to wydatki mogą zostać zakwalifikowane jako koszt wytworzenia poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Pełnomocnik Wnioskodawcy dostrzega, że co prawda pierwotnie wniosek wpłynął do Organu Interpretacyjnego (…) dni temu (licząc do dnia sporządzenia niniejszego pisma), jednakże w dalszym ciągu przedmiotowy wniosek dot. opisu zdarzenia przyszłego stosownie do zaznaczenia w poz. 53. kwadratu nr 2 formularza ORD-IN. Z uwagi na sposób sformułowania pytania nr 3 Zainteresowany oczekuje, że Dyrektor KIS wyda rozstrzygnięcie merytoryczne poprzestając wyłącznie na wydatkach wymienionych dotychczas w sprawie, traktując je jako katalog zamknięty.

Niejako na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że w okresie (…) dni, przez które wniosek jest procedowany przez organ, zaistniała po stronie konieczność zakupu akumulatora do samochodu, o którym mowa we wniosku. Samochód ten jest wykorzystywany jako środek transportu Wnioskodawcy, aby docierać do siedziby Kontrahenta / zleceniodawcy w celach konsultacji, sklepów z urządzeniami elektronicznymi czy księgami, może być wykorzystywany, aby docierać do miejsc szkoleń branżowych, itd. W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości organu interpretacyjnego pragnę doprecyzować podanie, iż pod pojęciem „serwisu samochodu” Zainteresowany rozumie także wydatki związane z zakupem i wymianą akumulatora do rzeczonego samochodu.

Wyjaśnić należy przy tym, iż wszystkie wskazane wydatki są związane wyłącznie z prowadzeniem prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto spełniony został warunek zaliczania do wskaźnika nexus wszystkich wydatków, jakie przypisywane są do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego programu komputerowego. Zainteresowany nie stosuje innych zasad przyporządkowywania wydatków do wskaźnika nexus.

6.Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków (wskazanych w wyniku odpowiedzi na ww. pytanie nr 5) z poszczególnymi działaniami dotyczącymi wytwarzanego oprogramowania?

Odpowiedź: Funkcjonalny związek poszczególnych wydatków (wskazanych we wniosku) zostało już przedstawiony przez Zainteresowanego w odniesieniu do poszczególnych działań dotyczących wytwarzanego Oprogramowania. Jeśli Organ w dalszym ciągu ma wątpliwości zakresie wyjaśnienia po co programiście samochód, komputer, myszka, czy prasa fachowa, to Wnioskodawca wnosi o przeformułowanie pytań, gdyż aktualnie nie sposób inaczej odpowiedzieć na wezwania Organu.

Pytania

1.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca uPIT?

2.Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Zainteresowanego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca uPIT?

3.Czy opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 uPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Pana stanowisko w sprawie

Po myśli art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „uPIT”) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 39 uPIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto w art. 5a pkt 40 uPIT wskazano, że, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, ze zm.). badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, stwierdzić zatem należy, iż z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Analiza nakierowana na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy) wynika bezsprzecznie, iż Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach uPIT wynika bowiem, że działalność badawczo-rozwojowa musi mleć charakter twórczy.

Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Oznacza to zatem, że twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalność w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.

Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Przy czym wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W świetle poczynionych powyżej ustaleń, skonstatować należy, iż przedstawione we wniosku działania Zainteresowanego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 uPIT.

Uznać bowiem należy, iż są one podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne, Wnioskodawca łączy, kształtuje wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Zainteresowany zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji, z wyłączeniem działalności obejmującej okresowe i rutynowe zmiany do tworzonego programu komputerowego, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (prace rozwojowe).

Należy bowiem mieć przy tym na uwadze, iż działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Zainteresowanego, ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, lecz wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

W konsekwencji powyższego, nie może być żadnych wątpliwości, że podejmowana przez Zainteresowanego działalność polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu, modyfikowaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT.

Podnieść należy, iż 5-procentową podstawę opodatkowania w ramach ulgi IP BOX stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Aby jednak doszło do zastosowania ww. stawki musi został spełniony zakres przedmiotowy ulgi, tj. musimy mieć do czynienia z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 uPIT, tj. z:

1) patentem,

2) prawem ochronnym na wzór użytkowy,

3) prawem z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawem z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowym prawem ochronnym dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawem z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłącznym prawem, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskim prawem do programu komputerowego

- podlegającymi ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 uPIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: [(a+b) x 1,3] / [a+b+c+d],

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4. nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane zakwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 uPIT).

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 uPIT, do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (vide: art. 30ca ust. 11 uPIT).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 uPIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowano prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 uPIT).

Stosownie zaś do art. 30cb ust. 3 uPIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi IP BOX jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Stąd oprogramowanie (jak również jego część) może być uznane za kwalifikowane IP – w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT – jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

Odnosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy, rozwija, modyfikuje i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w uPIT;

2. w wyniku prowadzonych przez Zainteresowanego prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

3. w wyniku rozwijania, modyfikacji i ulepszania przez Wnioskodawcę Oprogramowania (lub jego części) powstaje osobny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. Zainteresowany przenosi za wynagrodzeniem wszelkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonego, rozwijanego, modyfikowanego i ulepszonego przez siebie oprogramowania;

5. od (…)2020 r. Wnioskodawca prowadzi – poprzez wyspecjalizowany podmiot (biuro rachunkowe) odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, która wyodrębnia każde prawo własności Intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym – autorskie prawo do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte, zmodyfikowane i ulepszone przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT.

Dochód uzyskany przez Zainteresowanego z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, może On zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własność intelektualnej za lata podatkowe 2020-2021, jak również w latach następnych – przy założeniu, że będzie uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych jak przedstawione we wniosku.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 uPIT mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 uPIT). Przypadek ten jednak nie dotyczy Zainteresowanego, gdyż nie udziela on licencji na tworzone przez siebie oprogramowanie.

W konsekwencji, preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Wnioskodawcę to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania opisanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniom konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności Intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Powyższa teza jest aktualna z zastrzeżeniem wyrażonym w art. 30ca ust. 5 uPIT, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się do kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 uPIT, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r. zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów uPIT. Jak czytamy w ww. objaśnieniach MF wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Zainteresowanego, takie jak: koszt eksploatacji samochodu, koszt obsługi księgowej, koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. laptop, monitor, peryferia takie jak drukarka, myszka, klawiatura, słuchawki, kontroler, czytnik kart pamięci, telefon, abonament usług telekomunikacyjnych, czy też zakup prasy branżowej – w tym w postaci elektronicznej) oraz składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, wpłaty na Fundusz Pracy) – przy zachowaniu właściwej proporcji – mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 uPIT (nexus), jako koszty prowadzone bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, która będzie zależna od tego, czy w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz czy oprócz dochodów kwalifikowanych Zainteresowany uzyskiwał także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulg IP BOX.

W przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, koszt zakupu takich środków trwałych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Reasumując, w opinii Zainteresowanego:

1. podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca uPIT;

2. odpłatne przeniesienie na Kontrahenta prawa autorskiego do programu komputerowego przez Zainteresowanego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca uPIT;

3. opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 uPIT. przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku z 7 lipca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że powtórzyć należy tezy, w myśl których:

1. podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca uPIT;

3. opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 uPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Postanowienie

12 sierpnia 2022 r. wydałem postanowienie znak 0112‑KDWL.4011.449.2022.2.AG o pozostawieniu wniosku z 19 kwietnia 2022 r. bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 25 sierpnia 2022 r.

5 września 2022 r. złożył Pan zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z 2 listopada 2022 r., znak 0112-KDWL.4011.449.2022.3.AG utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 16 listopada 2022 r.

Skarga na postanowienie

19 grudnia 2022 r. wpłynęła do mnie Pana skarga na to postanowienie, adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 2 listopada 2022 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 12 sierpnia 2022 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – wyrokiem z 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 12/23 uchylił zaskarżone postanowienie z 2 listopada 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 12 sierpnia 2022 r.

Wyrok, który uchylił postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie, stał się prawomocny 21 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 12/23.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są przede wszystkim usługi związane z programowaniem. Realizuje Pan projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swojego Kontrahenta.

Pana działalność na rzecz danego Kontrahenta Spółki polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca – od samego początku umowy z Klientem Spółki realizuje Pan nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach. Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Pana działania polegające na rozwijaniu, modyfikowaniu, ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. W wyniku rozwijania, modyfikacji i ulepszania oprogramowania tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach programowania, które stanowią nowe funkcjonalności.

Przysługują Panu prawa autorskie do rozwinięcia, modyfikacji, ulepszenia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, aż do momentu ich odpłatnego przeniesienia na rzecz danego Kontrahenta.

Wszystkie wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Pana na rzecz Kontrahenta – efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Pana wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone. Nowe funkcjonalności, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w danym oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że głównym przedmiotem Pana działalności jest wytwarzanie programów komputerowych lub ich części (tj. Oprogramowanie lub części Oprogramowania). Realizuje Pan projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahentów Spółki lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez Pana Oprogramowanie (lub części Oprogramowania) opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Nadto czynności wykonywane przez Pana nie są projektami powtarzalnymi. Każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Działania polegające na rozwijaniu, modyfikowaniu, ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. W wyniku rozwijania, modyfikacji i ulepszania oprogramowania tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach programowania, które stanowią nowe funkcjonalności.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan również, że tworzone przez Pana Oprogramowanie (a także części Oprogramowania) zawsze ma charakter oryginalny – jest ono utworem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zawsze są one przejawem samodzielnie podejmowanych przez Pana działań.

Jeśli chodzi o działania zmierzające do usprawnienia wytworzonego już wcześniej w praktyce gospodarczej „oprogramowania”, które zostały podjęte w celu realizacji zlecanych zadań to chodzi przede wszystkim o usprawnienia mające na celu poprawę wydajności, czasu wykonywania operacji, a także kosztów z tego wynikających.

Natomiast, jeśli chodzi o wytwarzane / rozwijane przez Pana „Oprogramowanie” to jest ono wytwarzanie w różnych technologiach, które w pewnym stopniu trzeba ze sobą połączyć. Technologie, o których mowa to między innym: (…). „Oprogramowanie” jest dostosowane pod konkretne wymagania Klienta / użytkownika wytworzonego oprogramowania. Co za tym idzie, każda nowa lub zmieniona część tego oprogramowania jest unikalna. Podkreślić należy, iż oryginalność wytwarzanego przez Pana „Oprogramowania” sprowadza się do wymyślenia i wdrożenia konkretnego rozwiązania, które usprawnia procesy interesujące Klienta. To usprawnienie występuję na różnych płaszczyznach – czasem projektowane jest „Oprogramowanie” które łączy, bądź zastępuje poprzednie funkcjonalności, czasem chodzi o wprowadzenie zupełnie nowych funkcjonalności, a jeszcze innym razem chodzi o takie wytworzenie takiego „Oprogramowania”, które pozwala na połączenie kilku funkcjonujących w procesach Klienta technologii, o których mowa powyżej, tak aby wyniki były przedstawiane w krótszych jednostkach czasu, co pozwala na oszczędności poszczególnych procesów. Oszczędności te przekładają się nie tylko na szybsze wykonanie poszczególnych operacji, ale i na ograniczeniu, bądź bardziej efektywnym wykorzystaniu już posiadanych zasobów sprzętowych Klienta.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W przedstawionym opisie sprawy stwierdził Pan, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Działania podejmowane przez Pana prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Nadmienić przy tym należy, iż cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (…) oraz bezpośrednio na spotkaniach z klientami Spółki. Ustalany jest sposób dojścia do celu w postaci wyboru rozwiązań, zaplanowania architektury, faktyczna praca, weryfikacja i przegląd, wdrożenie, testy i odbiór. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że systematyczność w odniesieniu do pracy nad oprogramowaniem polega na ciągłym ulepszaniu go (o nowe części działającego już programu lub usprawnieniu uprzednio stworzonych). Ponadto w ramach współpracy z Klientem nad nowymi projektami odbywa się na cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (...) oraz bezpośrednio na spotkaniach z klientami. Oznacza to zatem, że w systemach pozostaje ślad o tym jaki konkretny cel został wyznaczony, jakie zaprojektowano, bądź ustalono sposoby osiągnięcia tego celu (…), które mogą zostać uruchomione na maszynach danego typu będą tworzone, następnie jest ustalany harmonogram poszczególnych prac w ramach projekt, co więcej – ma miejsce weryfikacja postępów realizacji harmonogramu, a gdy już zgodnie z harmonogramem projekt zostanie zrealizowany jest testowany w poszczególnych środowiskach i ewentualnie poprawiany i dalej udoskonalany.

Może ziścić się taki scenariusz, w którym w trakcie prac może dochodzić do zmiany harmonogramów, np. poprzez zmiany terminów zakończenia poszczególnych etapów prac. Celem jest dostarczenie klientowi programów komputerowych realizujących założenia biznesowe Klienta, tj. w szczególności: tworzenie kodu spełniającego założone wskaźniki jakości i efektywności, tworzenie kodu z zachowaniem odpowiedniej struktury (w tym z wykorzystaniem optymalnych narzędzi, funkcji i języków programowania), tworzenie kodu programu komputerowego, który realizuje cele biznesowe Klienta, tworzenie oprogramowania w celu poprawy jakości przetwarzania danych.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swojego Kontrahenta. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

Zasobami wiedzy, które Pan wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pana wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Pana wytworzony.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzie informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jest Pan absolwentem uczelni wyższej na kierunku informatyka stosowana. Ponadto wytwarzane oraz rozwijane przez Pana „Oprogramowanie” jest wytwarzanie w różnych technologiach, które w pewnym stopniu trzeba ze sobą połączyć, chodzi tu o takie technologie jak m.in: (…).

Rezultatem prowadzenia działalności przez Pana jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Nieustannie, przy codziennym świadczeniu usług zdobywa Pan i tworzy nową wiedzę z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, pogłębia ją, a następnie wykorzystuje do wytwarzania programów komputerowych (Oprogramowania). Powstałe programy komputerowe były, są i będą efektem Pana własnej, samodzielnej działalności twórczej, wynikiem zdobytej wcześniej i wykorzystanej wiedzy w tej dziedzinie, w tym nowej, stworzonej (zdobytej w wyniku prowadzonych prac wiedzy). Dzięki powyższemu procesowi powstaje nowy produkt. Podstawą do stwierdzenia powyższego są faktycznie wykonywane przez Pana czynności, proces myślowy i efekt tego procesu – nowa wiedza służąca do tworzenia Oprogramowania. Ponadto prowadząc prace opisane w niniejszym wniosku zdobywa Pan nową wiedzę co wiąże z pracami nad programem komputerowym – Oprogramowaniem. Zdobywanie nowej wiedzy wiąże Pan z pracami nad programem komputerowym, co oznacza, że w ramach prowadzonej działalności programistycznej dochodzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu czynności o charakterze programistycznym popartych wiedzą i umiejętnościami oraz wymagają posłużenia się przez Pana zdobytą nową wiedzą związaną z pracami nad Oprogramowaniem. Ponadto podejmowane przez Pana działania w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania ze swej istoty zmierzają do uzyskania, stworzenia specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie realizowanej i przyszłej działalności. Tym samym, wiedza uzyskana, stworzona podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach nad Oprogramowaniem. Dodatkowo, realizując przedmiotowe prace uzyskuje Pan nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w swojej działalności, które następnie są wykorzystywane do projektowania nowych produktów oferowanych Kontrahentowi (tj. Oprogramowanie).

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swojego Kontrahenta. Działania podejmowane przez Pana prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Pana działalność na rzecz danego Kontrahenta Spółki polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca – od samego początku umowy z Klientem Spółki realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach.

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Pana, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. W ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pan tego w takiej skali.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Pana polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

-tworzy Pan wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-efektem Pana twórczych prac są każdorazowo odrębne programy komputerowe – utwory podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

-dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

-prowadzi Pan od (…)2019 roku odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego, tworzone przez Pana w ramach wykonywanych zleceń programistycznych jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wyjaśniam, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zatem wydatki, które Pan ponosi na:

- eksploatację samochodu (paliwo, serwis samochodu, akumulator),

- księgowość i doradztwo podatkowe,

- zakup sprzętu elektronicznego (laptop, monitor, peryferia takie jak drukarka, myszka, klawiatura, słuchawki, kontroler, czytnik kart pamięci, telefon),

- podzespoły,

- sprzęt biurowy (krzesło biurowe, biurko, papier biurowy, tonery do drukarki),

- Internet,

- abonament usług telekomunikacyjnych (dostęp do Internetu mobilnego),

- oprogramowanie (licencja na użycie antywirusa, czy też zintegrowane środowisko programistyczne),

- zakup prasy branżowej (w tym w postaci elektronicznej),

- składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy),

przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia.

Ponadto zaznaczam, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie