Zbycie udziałów/akcji w wykonaniu umowy powierniczej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 26 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 23 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2024 r. (wpływ 6 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski od całości swych dochodów.

Podatnik jest radcą prawnym, prowadzi działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Jest też zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierał umowy powiernicze, jako powiernik (dalej: „Umowy powiernicze”), z osobami trzecimi, jako powierzającymi (dalej: „Powierzający”), których przedmiotem będzie zlecenie przez Powierzającego Wnioskodawcy dokonania w imieniu własnym i na rachunek Powierzającego czynności obejmujących m.in. nabycie we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego udziałów lub akcji (dalej: „Udziały/akcje”) spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółki”) w zamian za cenę.

Po nabyciu Udziałów/akcji Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów wskazanych przez Powierzającego lub trzymania i wykonywania praw udziałowych z Udziałów/akcji w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego oraz przekazywania na rzecz Powierzającego wszelkich świadczeń otrzymanych w związku z posiadaniem Udziałów/akcji lub z ich zbyciem.

Możliwa jest zatem sytuacja, w której sprzeda posiadane na podstawie Umowy powierniczej Udziały/akcje na rzecz podmiotu trzeciego.

Pytanie

Czy w przypadku zbycia Udziałów/akcji przez Wnioskodawcę w wykonaniu Umowy powierniczej na rzecz podmiotu trzeciego przychody i koszty z tytułu tej transakcji powinien wykazać Powierzający czy Wnioskodawca?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia Udziałów/akcji przez Wnioskodawcę w wykonaniu Umowy powierniczej na rzecz podmiotu trzeciego przychody i koszty z tytułu tej transakcji powinien wykazać Powierzający. Dla Wnioskodawcy będzie to transakcja neutralna podatkowo.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: „k.c.”) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

1)ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na żądanie zleceniobiorcy,

2)ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa, nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 k.c., dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),

3)przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.),

4)dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 k.c.).

Jak wskazano na wstępie, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Wnioskodawca, nabywając określone prawa majątkowe, a następnie władając nimi, czyni to w cudzym interesie (interesie Powierzającego). W konsekwencji Wnioskodawca nie staje się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Tym samym wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe z tytułu władania przedmiotowymi prawami przekazywane dalej nie stanowią przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy. Korzyści te przekazywane są bowiem beneficjentowi, w którego interesie Wnioskodawca działa. W związku z powyższym, przedmiotowe korzyści powinny stanowić przychód podatkowy (dochód) beneficjenta, będącego ich faktycznym właścicielem.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskiwanego z Udziałów/akcji będzie Powierzający, ponieważ Wnioskodawca zobowiązany jest wydać Powierzającemu wszystko, co uzyskał z tytułu członkostwa w Spółkach. Pomimo że Wnioskodawca formalnie będzie udziałowcem/akcjonariuszem, to z uwagi na zawartą Umowę powierniczą nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu zbycia Udziałów/akcji w tej spółce.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., sygn. IBPBII/2/415- 674/14/MZM wskazał, iż: „Jeżeli jednak powiernik dokonałby sprzedaży udziałów w spółce osobie trzeciej, czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy. Dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy należałoby ocenić jako skutkującą zmianami w majątku Wnioskodawcy. Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy, który zostałby opodatkowany z tytułu jej sprzedaży”.

W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Powierzający i to na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych – tak też będzie w przypadku sprzedaży Udziałów/akcji – dochód (strata) powinna być rozpoznana przez Powierzającego, natomiast dla Wnioskodawcy (mimo że będzie formalnie stroną transakcji) będzie to czynność neutralna podatkowo.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu wydawanych przez siebie interpretacji indywidualnych. Tytułem przykładu przywołać można choćby interpretację z dnia 11 sierpnia 2021 r. 0115-KDIT1.4011.347.2021.2.AS – rozliczenia PIT w związku ze zbyciem udziałów w wykonaniu umowy powierniczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Jednym ze sposobów działania poprzez inny podmiot jest umowa powiernictwa. Powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z powierzającym, działa na jego rzecz, a nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem:

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

W myśl art. 734 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z powyższych przepisów wynika, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny).

W myśl art. 740 Kodeksu cywilnego:

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone. Są to następujące ograniczenia:

·ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

·ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

·nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

·w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

·przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazałem na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, aby określić, czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane przez podatnika mogą nie być kwotami jemu należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych czynności prawnych, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane mu przez osobę, na rzecz której działa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan radcą prawnym i prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie Pan zawierał umowy powiernicze, jako Powiernik, z osobami trzecimi, jako Powierzającymi, których przedmiotem będzie zlecenie przez Powierzającego dokonania w imieniu własnym i na rachunek Powierzającego czynności obejmujących m.in. nabycie we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego udziałów lub akcji spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zamian za cenę. Po nabyciu udziałów/akcji będzie Pan zobowiązany do ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów wskazanych przez Powierzającego lub trzymania i wykonywania praw udziałowych z udziałów/akcji w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego oraz przekazywania na rzecz Powierzającego wszelkich świadczeń otrzymanych w związku z posiadaniem udziałów/akcji lub z ich zbyciem. Możliwa jest sytuacja, w której sprzeda Pan posiadane na podstawie umowy powierniczej udziały/akcje na rzecz podmiotu trzeciego.

Zatem w trakcie obowiązywania umowy powierniczej, z uwagi na charakter tego stosunku prawnego – zbycie udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego w wykonaniu umowy powierniczej (zlecenia Powierzającego dotyczącego zbycia udziałów/akcji) nie będzie generować po Pana stronie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze zbycia udziałów (akcji) nie będą bowiem należnością, która faktycznie przysługuje Panu (jest Pana przysporzeniem majątkowym). Nie będzie Pan również musiał wykazywać kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji.

Podsumowanie: w przypadku zbycia przez Pana Udziałów/akcji w wykonaniu Umowy powierniczej na rzecz podmiotu trzeciego, nie powstanie po Pana stronie przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Nie będzie Pan również musiał wykazywać kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).