Możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej (lekarz specjalista) zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony w dniach 18 i 19 kwietnia 2024 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 3 grudnia 2018 r. zawarła Pani umowę o pracę na czas określony w wymiarze pełnego etatu w szpitalu A (dalej zwana również „umową rezydencką”). Rodzaj umówionej pracy określony w zawartej umowie o pracę to: lekarz odbywający specjalizację z pediatrii w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego (tj. jako lekarz rezydent). Umowa o pracę została zawarta na czas określony 5 lat w pełnym wymiarze czasu pracy; została rozpoczęta dnia 3 grudnia 2018 roku i miała trwać – zgodnie z treścią umowy o pracę oraz wskazanym w niej okresem – do dnia 2 grudnia 2023 r. Umowa o pracę została następnie przedłużona i aneksowana w wyniku zdarzeń określonych w art. 16I ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1516) do kwietnia 2024 r.

W ramach wykonywania obowiązków z zawartej umowy o pracę jako pracownik ponosi Pani odpowiedzialność za terminową i rzetelną realizację wszystkich powierzonych obowiązków oraz konsekwencje za zaniechanie bądź nieterminowe lub nierzetelne wykonywanie obowiązków.

Zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę obejmuje:

(...)

Wykonywana przez Panią praca na zajmowanym stanowisku nie jest pracą w pełni samodzielną. Nadzór nad przebiegiem specjalizacji pełni kierownik specjalizacji będący lekarzem specjalistą w danej dziedzinie, a w kwestii pracy podlega Pani Ordynatorowi Oddziału, we współpracy z którym realizuje Pani zadania związane z procesem diagnostyki i leczenia pacjentów.

Z zakresu uprawnień z umowy o pracę wynika m.in. ścisłe i terminowe rozliczanie się ze swoim bezpośrednim przełożonym z nałożonych zadań oraz informowanie o stanie wykonawstwa, stałe dokształcanie się w reprezentowanej dziedzinie, wykonywanie prac powierzonych przez bezpośredniego przełożonego. Ze szczegółowego zakresu uprawnień w umowie o pracę wynika: uczestniczenie w kursach i szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, a przede wszystkim realizowanie pracy zgodnie z programem specjalizacji w danej dziedzinie (ściśle określone co do rodzaju i ilości procedury, konkretne rodzaje i czas trwania staży kierunkowych w formie oddelegowania do innych podmiotów leczniczych w miastach akademickich, kursy specjalizacyjne oraz szkolenia, wynikające z umowy szkoleniowej - umowy rezydenckiej), zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty.

W kwestii odpowiedzialności istotne jest, iż nad Panią jako lekarzem rezydentem nadzór pełni kierownik specjalizacji, którym jest lekarz specjalista w danej dziedzinie – lekarz rezydent nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za swoją pracę, a pracuje pod nadzorem starszego stażem pracy lekarza specjalisty.

W relacji z rezydentem kierownik specjalizacji, m.in.: konsultuje wątpliwości dotyczące diagnostyk i leczenia pacjentów. Całość szkolenia rezydenckiego wynikającego z zawartej umowy o pracę zakończona jest Państwowym Egzaminem Specjalizacyjnym i uzyskaniem tytułu specjalisty w danej dziedzinie (w Pani przypadku - lekarz pediatra).

Dodatkowo wskazuje Pani, że od dnia 1 lipca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (...) – przeważająca (oraz wykonywana) działalność gospodarcza to „Praktyka lekarska ogólna” (PKD 86.21.Z).

W ramach wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej świadczy Pani usługi na podstawie umów cywilnych na rzecz innych podmiotów niż Pani pracodawca, tj. podmiotów innych niż szpital A. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej udziela Pani świadczeń medycznych ogólnych na rzecz innych podmiotów leczniczych – usługi te są i będą kontynuowane, nie wyklucza Pani poszerzenia świadczenia usług na rzecz kolejnych podmiotów w przyszłości.

W roku podatkowym 2024 r. zadeklarowała Pani opodatkowanie z wykonywanej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych (w poprzednim roku podatkowym, tj. 2023 r. forma rozliczenia - podatek liniowy, przychód około 70 tys. złotych). Po zakończeniu umowy o pracę, szkolenia i uzyskaniu przez Panią tytułu specjalisty - lekarza pediatry, w CEiDG dokona Pani zmiany usług PKD na 86.22.Z – „Praktyka lekarska specjalistyczna”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje Pani pozostać na wcześniej wskazanej (obecnej) formie opodatkowania - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Po wygaśnięciu umowy o pracę (umowy rezydenckiej, w szpitalu A - kwiecień 2024 r.) i po uzyskaniu tytułu specjalisty - lekarz pediatra – planuje Pani świadczyć usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanie w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) w formie umowy kontraktowej (umowy cywilnej) dla dotychczasowego pracodawcy (szpital A), jednak już jako specjalista lekarz pediatra.

Umowa kontraktowa, jaka zostanie zawarta będzie obejmowała inny zakres obowiązków niż obowiązki wynikające z obecnie trwającej umowy o pracę.

Zakres czynności lekarza specjalisty na umowie kontraktowej (umowie cywilnej) obejmowałby: udzielanie świadczeń zdrowotnych (również w stanach nadzwyczajnych), polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów uprawnionych do świadczeń zdrowotnych u udzielającego zamówienia, tj. szpitala A, wykonywanie świadczeń zdrowotnych w czasie dyżuru medycznego pozostających we właściwości oddziału dziecięcego, zgodnie z obowiązującymi procedurami (standardami postępowania), w tym obejmujących w szczególności:

(...)

W ramach świadczonych usług jako lekarz specjalista samodzielnie podejmowałaby Pani decyzje odnośnie procesu diagnostyczno-leczniczego prowadzonych pacjentów (planowanie badań laboratoryjnych i obrazowych, konsultacji, zaordynowanie leczenia, decyzje o wypisie) oraz miałaby Pani uprawnienia do nadzorowania osób szkolących się (lekarz stażysta, lekarz rezydent). Ponadto udzielałaby Pani porad w Poradni Pediatrycznej oraz udzielała świadczeń w Pracowni USG przy Oddziale Dziecięcym. Kontrakt zostałby podpisany dopiero po zakończeniu umowy o pracę na czas określony (wynika to z zakończenia szkolenia specjalizacyjnego), więc czynności wykonywane na rzecz szpitala A byłyby wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Czynności na podstawie przyszłej zawartej umowy cywilnoprawnej nie będą tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Panią w ramach obecnego stosunku pracy wynikającego z zawartej i obecnie jeszcze obowiązującej umowy o pracę. W trakcie obowiązywania umowy o pracę odbywa Pani szkolenie specjalizacyjne pod nadzorem Kierownika Specjalizacji. Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach planowanego świadczenia usług z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykonywałaby Pani swoje obowiązki samodzielnie, a nowo zawarta umowa w tym zakresie nie miałaby już charakteru szkoleniowego.

Zmianie uległoby: stanowisko, zakres czynności oraz zakres odpowiedzialności między umową o pracę a umową o świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Zmieniłyby się znacznie obowiązki i odpowiedzialność, ponieważ z osoby szkolącej się oraz wykonującej swoją pracę pod nadzorem specjalisty stałaby się Pani osobą pracującą samodzielnie, bez nadzoru, okresowo nadzorującą innych lekarzy. W przyszłej umowie cywilnoprawnej ponosiłaby Pani całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania związane z realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową (co wiązać się będzie z koniecznością posiadania stosownego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej). Ponadto jako lekarz specjalista miałaby Pani uprawnienia do udzielania konsultacji specjalistycznych dla pacjentów pediatrycznych w innych oddziałach szpitala, do czego nie ma Pani obecnie uprawnień jako lekarz rezydent oraz udzielałaby Pani porad w Poradni Specjalistycznej działającej przy Oddziale Dziecięcym.

W konsekwencji powyższego, mimo iż zakres obowiązków wykonywanych w oparciu o umowę o pracę będzie częściowo pokrywać się z zakresem obowiązków wykonywanych na podstawie kontraktu (umowy cywilnej), co wynika z samego charakteru świadczenia usług medycznych jako lekarz, to jednak zakres obowiązków świadczonych w oparciu o kontrakt (umowę cywilną) będzie szerszy nie tylko o zadania, samodzielność, ale również zakres odpowiedzialności oraz wykonywanie konsultacji specjalistycznych i pracę w poradni pediatrycznej. Skoro, zakres świadczeń wykonywanych na rzecz szpitala w ramach umowy o pracę będzie częściowo różnić się od zakresu świadczeń wykonywanych na podstawie kontraktu, to czynności te nie będą tożsame.

Uzupełnienie wniosku

Złożyła Pani oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do Naczelnika Urzędu Skarbowego (...). Zmiana została zgłoszona poprzez CEIDG w dniu 17 stycznia 2024 r.

Artykuł 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że:

1.Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6)(uchylony)

2.Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

3.Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

4.(uchylony),

5.(uchylony),

6.(uchylony),

7.(uchylony).

Żaden z punktów z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ma zastosowania w Pani sytuacji, gdyż nie odnoszą się one do Pani.

Artykuł 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie dotyczy Pani, nie opłaca Pani podatku w formie karty podatkowej i nie planuje opłacać podatku w takiej formie.

Artykuł 8 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy nie dotyczy Pani oraz nie korzystała Pani z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie odrębnych przepisów. Artykuł 8 ust. 1 pkt 3 - nie prowadziła i nie prowadzi Pani aptek, nie planuje takiej działalności w przyszłości. Nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych i nie planuje takiej działalności w przyszłości. Nie prowadzi Pani działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, nie planuje takiej działalności w przyszłości.

Artykuł 8 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie dotyczy Pani, nie wytwarza i nie wytwarzała Pani wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, nie wytwarza również energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i nie planuje takiej działalności w przyszłości.

Artykuł 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie dotyczy Pani, nie pozostawała i nie pozostaje Pani w związku małżeńskim.

Artykuł 8 ust. 2 ww. ustawy jest przedmiotem Pani wniosku, przy czym doprecyzowuje, że nigdy nie była wspólnikiem żadnej spółki, ani nie prowadziła w takiej formie działalności, zarówno spółki cywilnej jak i handlowej.

Artykuł 8 ust. 3 powyższej ustawy nie dotyczy Pani sytuacji.

Pytanie

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w oparciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będzie nadal możliwe rozliczanie przez Panią podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy po wygaśnięciu umowy o pracę na stanowisku lekarz-rezydent zawartej ze szpitalem A będzie Pani świadczyć na rzecz szpitala A usługi w ramach wykonywanej jednoosobowo działalności gospodarczej jako lekarz specjalista, gdy zakres usług świadczonych po wygaśnięciu umowy o pracę nie będzie zbieżny z tymi występującymi w trakcie zatrudnienia w ramach umowy o pracę?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, zasadne będzie kontynuowanie opodatkowania w obecnej formie, tj. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania w jednoosobowej działalności gospodarczej po wygaśnięciu umowy o pracę z tym samym podmiotem (szpital A), ponieważ zakres czynności i ponoszona odpowiedzialność są inne na etapie szkoleniowym, w trakcie odbywania praktyki lekarskiej podczas obowiązywania rezydentury lekarskiej, a inne podczas świadczenia usług zdrowotnych jako lekarz specjalista w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co zostało opisane w wyżej przedstawionym stanie faktycznym.

Uważa Pani, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2540, z 2023 r. poz. 1059, 1414.) nadal zasadne będzie rozliczenie przez Panią podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie będą zbieżne z czynnościami w ramach umowy o pracę – w konsekwencji nie zachodzą przesłanki negatywne wskazane w tym przepisie.

Stosownie do art. 8 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy: „Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach”.

W konsekwencji, jak wynika z przywołanej regulacji możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy. W konsekwencji kluczowe dla przedstawionej kwestii jest ustalenie znaczenia normatywnego zwrotu „odpowiadający czynnościom”. Zwrot normatywny „odpowiadający czynnościom” nie posiada definicji legalnej w przepisach przywołanej ustawy, jak również nie istnieje definicja legalna tego zwrotu zawarta w przepisach innych ustaw. Zatem dla wyjaśnienia tego znaczenia konieczne będzie odwołanie się do reguł oraz definicji językowych, jak również wykładni dokonanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, ukształtowanej w oparciu uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 516/09. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „zwrot normatywny odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy” (teza wyroku). W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w odniesieniu do zwrotu normatywnego „odpowiadający czynnościom”, że „Ten zwrot normatywny nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. To przymiotnik odczasownikowi od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który był przedmiotem sprawy) zwrot normatywny odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. W konsekwencji powyższego nie będą tożsame (odpowiadające) czynności, które pokrywają się jedynie w części. Stanowisko to podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2163/09. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił – odwołując się do orzeczenia w sprawie o sygn. II FSK 516/09 – że „zwrot normatywny odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy (por. wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 516/09, niepubl.). Jeżeli więc czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy są różne, to nie mogą być jednocześnie tożsame”. Wskazana linia orzecznicza jest stała i ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, na wskazane wyżej wyroki powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt: II FSK 2416/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt: I SA/Gl 1056/15. Odnosząc powyższe do specyfiki pracy lekarza w ogólności, należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2016 r. o sygn. akt: I SA/Gl 1056/15 stwierdzono, że leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych mimo, że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań, czy środków leczniczych zawierających się w czynności „leczenia” – nie są tożsame. Orzeczenie to zostało wskazane w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2024 r., sygnatura: 0115-KDST2-1.4011.7.2024.1.MD.

W konsekwencji powyższego uważa Pani, że czynności wykonywane obecnie jako lekarz-rezydent na rzecz szpitala A z tytułu zawartej umowy o pracę, będą się różnić od czynności świadczonych po uzyskaniu tytułu specjalisty, które to czynności będą wykonywane przez Panią na rzecz szpitala A po wygaśnięciu umowy o pracę, a w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Obydwa zakresy czynności – wskazane wcześniej w piśmie – są różne, zatem nie są tożsame i nie mogą być uznane za „czynności odpowiadające”. Zaznaczenia wymaga, że istnieją już liczne interpretacje indywidualne potwierdzające pogląd, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest tożsama. Jako przykład wymienić można: interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2023 r. (0115-KDST2-2.4011.327.2023.2.PR); interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2023 r. (0115-KDST2- 2.4011.301.2023.4.MS); interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2022 r. (0114-KDIP3- 2.4011.1240.2021.2.MR); interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2017 r. (0115-KDIT3. 4011.9.2017.1.AW).

Reasumując należy wskazać, że umowa o pracę (umowa rezydencka) jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz-rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty i ma na celu zdobycie przez lekarza-rezydenta niezbędnego doświadczenia oraz niezbędnej wiedzy. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego. Należy podkreślić, że zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej będzie Pani świadczyć usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia, jak również zdobytą podczas rezydentury wiedzę oraz doświadczenie. Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy), zakres czynności wykonywanych przez Panią na rzecz tego podmiotu – szpitala A) w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie tożsamy. Powyższe wynika również z zakwalifikowania praktyki lekarzy specjalistów pod numerem PKD 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna, do prowadzenia której będzie Pani uprawniona po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty. Podklasa ta obejmuje porady, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy specjalistów, włączając chirurgów – w konsekwencji nie może być obecnie wykonywana przez Panią, gdyż nie ma Pani jeszcze tytułu specjalisty, ale może wykonywać praktykę lekarską ogólną (PKD 86.21.Z).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zasadne będzie rozliczenie przez Panią podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie będą zbieżne z czynnościami w ramach umowy o pracę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia o 20 października 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.)

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od 3 grudnia 2018 r. do kwietnia 2024 r. odbywa Pani szkolenie specjalistyczne jako lekarz odbywający specjalizację z pediatrii zatrudniona jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę.

Po wygaśnięciu umowy o pracę (umowy rezydenckiej, w szpitalu A - kwiecień 2024 r.) oraz po uzyskaniu tytułu specjalisty - lekarz pediatra – planuje Pani świadczyć usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanie w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) w formie umowy kontraktowej (umowy cywilnej) dla dotychczasowego pracodawcy (szpital A), jednak już jako specjalista lekarz pediatra.

Z zakresu uprawnień z umowy o pracę wynika m.in. ścisłe i terminowe rozliczanie się Pani ze swoim bezpośrednim przełożonym z nałożonych zadań oraz informowanie o stanie wykonawstwa, stałe dokształcanie się w reprezentowanej dziedzinie, wykonywanie prac powierzonych przez bezpośredniego przełożonego; uczestniczenie w kursach i szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, a przede wszystkim realizowanie pracy zgodnie z programem specjalizacji w danej dziedzinie (ściśle określone co do rodzaju i ilości procedury, konkretne rodzaje i czas trwania staży kierunkowych w formie oddelegowania do innych podmiotów leczniczych w miastach akademickich, kursy specjalizacyjne oraz szkolenia, wynikające z umowy szkoleniowej - umowy rezydenckiej), zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty.

Natomiast w ramach świadczonych usług jako lekarz - specjalista samodzielnie podejmowałaby Pani decyzje odnośnie procesu diagnostyczno-leczniczego prowadzonych pacjentów (planowanie badań laboratoryjnych i obrazowych, konsultacji, zaordynowanie leczenia, decyzje o wypisie) oraz miałaby Pani uprawnienia do nadzorowania osób szkolących się (lekarz stażysta, lekarz rezydent). Ponadto udzielałaby Pani porad w Poradni Pediatrycznej oraz udzielała świadczeń w Pracowni USG przy Oddziale Dziecięcym. Kontrakt zostałby podpisany dopiero po zakończeniu umowy o pracę na czas określony (wynika to z zakończenia szkolenia specjalizacyjnego), więc czynności wykonywane na rzecz szpitala A byłyby wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeśli faktycznie, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie będą tożsame z czynnościami, które będzie Pani wykonywała w tym szpitalu w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. szpitala jako lekarz specjalista zatrudniony na etacie nie wyłączy możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przy założeniu, że będzie Pani spełniała pozostałe ustawowe warunki przewidziane dla tej formy opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

•Interpretacja dotyczyzdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

•Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

•Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

•W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).