Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.248.2024.1.KD
Temat interpretacji
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia budynków i placu wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia budynków i placu wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych prowadzi Pan od 21 stycznia 1992 r. Ewidencję księgową prowadzi Pan w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - podatek liniowy.
Wcześniej prowadził Pan działalność w zakresie usług transportowych, obecnie w zakresie usług wulkanizacji i sprzedaży opon oraz wynajmu placu i wynajmu budynku stacji diagnostycznej.
Budowle - warsztat, magazyn i pomieszczenie gospodarcze (między innymi skład opału), które wykorzystuje Pan na potrzeby wulkanizacji kupił Pan w 1998 r. (akt notarialny). Stacja diagnostyczna została wybudowana i oddana do użytku w 31 maja 2009 r. W 2009 r. plac został utwardzony kostką brukową - VAT odliczono. Budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służą w działalności gospodarczej. Amortyzacja była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Budowa stacji diagnostycznej została udokumentowana fakturą, z której został odliczony podatek VAT. Od dnia wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie dokonano żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie budynki zlokalizowane są na placu o pow. ok 1,5 ha.
Dokonał Pan podziału geodezyjnego i podzielił plac na 3 części. Nie ma Pan dzieci i chce Pan przekazać te części synom Pana brata, na podstawie umowy dożywocia w zamian za dożywotnie utrzymanie, polegające na dostarczeniu wyżywienia, ubrania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom (dożywocie w rozumieniu art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego).
Część z budynkiem warsztatowym i budynkiem gospodarczym chce Pan przekazać dla jednego bratanka, a część ze stacją diagnostyczną i magazynem dla drugiego. Obydwaj będą prowadzić działalność gospodarczą w takim zakresie w jakim była prowadzona przed podziałem, czyli tu gdzie budynek warsztatowy - dalej będzie wulkanizacja i sprzedaż opon. W części gdzie stacja diagnostyczna - wynajem placu i stacji.
Pytanie
Czy świadczenia będące formą odpłatności z tytułu umowy dożywocia, spowodują powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie, czy przekazanie budynków i placu wykorzystywanych w działalności gospodarczej w drodze umowy o dożywocie dla dwóch bratanków będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Pana stanowisko w sprawie
Przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, stanowi źródło przychodu z tytułu zbycia środka trwałego, jako przychód z działalności gospodarczej, jednakże pomimo istnienia źródła przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (zbycie nieruchomości będącej składnikiem działalności gospodarczej), jak również ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, nie jest możliwe określenie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Tym samym, przychód uzyskany z tytułu przekazania nieruchomości w drodze umowy dożywocia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podobne zdanie wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 stycznia 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.905.2022.3.MAP:
Pomimo, że przeniesienie własności składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy dożywocia stanowi ich odpłatne zbycie, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odpowiedniego zastosowania art. 19 ww. ustawy, przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje.
W związku z tym, świadczenia otrzymane przez Pana, będące formą odpłatności z tytułu umowy dożywocia, nie spowodują powstania po Pana stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czyli przekazanie budynków i placu w drodze umowy o dożywocie dwóm bratankom nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.
Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,
-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:
Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Jak wynika art. 10 ust. 3 ww. ustawy:
Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:
·nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
·nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).
Jak już wcześniej wspomniano, klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Natomiast z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:
Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Przepis art. 14 ust. 2c ustawy stanowi, że:
Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.
Zatem, z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.
Jak Pan wskazał we wniosku:
·prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym;
·w 1998 r. kupił Pan warsztat, magazyn i pomieszczenia gospodarcze, 31 maja 2009 r. została wybudowana stacja diagnostyczna, które służą w Pana opodatkowanej działalności gospodarczej (zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych);
·dokonał Pan podziału geodezyjnego i podzielił plac na 3 części. Nie ma Pan dzieci i chce Pan przekazać te części synom Pana brata, na podstawie umowy dożywocia w zamian za dożywotnie utrzymanie, polegające na dostarczeniu wyżywienia, ubrania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom (umowa dożywocie w rozumieniu art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego). Część z budynkiem warsztatowym i budynkiem gospodarczym chce Pan przekazać dla jednego bratanka, a część ze stacją diagnostyczną i magazynem dla drugiego. Obydwaj będą prowadzić działalność gospodarczą w takim zakresie w jakim była prowadzona przed podziałem, czyli tu gdzie budynek warsztatowy - dalej będzie wulkanizacja i sprzedaż opon. W części gdzie stacja diagnostyczna - wynajem placu i stacji;
·budynki były użytkowane jako środek trwały w Pana działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawne oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia ww. budynków, należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.
Zatem okolicznością, którą należy rozważyć jest ustalenie, czy przy zbyciu nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy.
Wskazać należy, że stosownie do art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:
Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Z art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:
Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.
W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto, nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.
Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, która nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.
Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do całości nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości.
W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.
Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.
W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do których zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.
W przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocie nie można mówić o przychodzie w postaci kwoty pieniężnej. W umowie tej nie występuje cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Otrzymanie świadczeń z tytułu umowy dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani całkowita wartość tych świadczeń, gdyż zależy to od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika).
W związku z powyższym, wartość świadczeń otrzymanych przez dożywotnika może być różna od wartości zbywanej nieruchomości. W takim przypadku nie jest możliwe więc ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą nieruchomość. W takiej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania zasady ustalania przychodu, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można, wyodrębnić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, rozumiane jako odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określony wartością wyrażoną w cenie ustalonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości.
Świadczenie, które Pan otrzyma, jak wskazano powyżej, nie tylko nie będzie stanowić ceny, ale wręcz na chwilę zbycia będzie niepoliczalne.
W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy dożywocia – Naczelny Sąd Administracyjny 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści:
„W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.
W ww. uchwale Sąd wskazał także, że:
„Skoro podstawą opodatkowania, jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie”.
Chociaż ww. uchwała NSA została wydana wprost w kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak nie sposób przyjąć, że w sytuacji odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej (o czym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy), ww. uchwała nie powinna mieć już zastosowania. Zarówno bowiem w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), jak i do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca doprecyzował, że przy określaniu wysokości tych przychodów należy stosować przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, stwierdzić należy, że pomimo, że przeniesienie własności składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy dożywocia stanowi ich odpłatne zbycie, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odpowiedniego zastosowania art. 19 ww. ustawy, przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje.
W związku z tym, świadczenie otrzymane przez Pana będące formą odpłatności z tytułu umowy dożywocia, nie spowoduje powstania po Pana stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A zatem, przekazanie przez Pana budynków i placu w drodze umowy o dożywocie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej :
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej :
1)z zastosowaniem art. 119a ;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).