Uczestnictwo w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 18 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 18 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 kwietnia 2024 r. (wpływ 7 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą w całości nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (Wnioskodawca jest wyłącznie polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca jest pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy, zawartej z profesjonalnym podmiotem świadczącym międzynarodowe usługi pośrednictwa pracy (dalej: Pośrednik). Pośrednik zapewnia usługi w zakresie zatrudnienia, pomagając klientom korporacyjnym poszerzać ich międzynarodowy zasięg poprzez świadczenie usług m.in. (…)

Na podstawie umowy o pracę zawartej z Pośrednikiem Wnioskodawca świadczy pracę na rzecz klienta Pośrednika – podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Spółka). Spółka jest podmiotem prawa amerykańskiego, działającą w formie tzw. Corporation (Inc.), która nie jest obecnie notowana na rynku amerykańskim, ale w przyszłości może dokonać tzw. Pierwszej Oferty Publicznej (ang. IPO – Initial Public Offering) na tym rynku. Spółka (…). Spółka nie posiada na terytorium Polski jednostek podporządkowanych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

Na podstawie umowy o pracę zawartej z Pośrednikiem Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki pracę obejmującą w szczególności usługi w zakresie wytwarzania oprogramowania. Czas i miejsce świadczenia pracy przez Wnioskodawcę reguluje umowa zawarta z Pośrednikiem. Wnioskodawca świadczy pracę na terytorium Polski. W praktyce Wnioskodawca w ramach stosunku pracy z Pośrednikiem świadczy tę pracę na rzecz Spółki (klienta Pośrednika). Spółka zleca Wnioskodawcy zadania z zakresu tworzenia oprogramowania oraz ocenia skutki pracy Wnioskodawcy. Wnioskodawca uczestniczy również w spotkaniach z przedstawicielami Spółki, z którymi w praktyce współpracuje nad zleconymi projektami. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest wykorzystywane przez Spółkę, przy czym Wnioskodawca na mocy umowy z Pośrednikiem przenosi wszelkie prawa autorskie i prawa własności intelektualnej na rzecz Pośrednika, który może następnie dowolnie nimi dysponować. Wnioskodawca otrzymuje miesięczne wynagrodzenie za pracę od Pośrednika. Pośrednik działa ponadto jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne na terytorium Polski w części pracodawcy, oraz jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiotem, który w rzeczywistości ponosi pełny ciężar wynagrodzenia Wnioskodawcy jest Spółka, jako klient Pośrednika (Spółka uiszcza na rzecz Pośrednika wynagrodzenie za świadczone usługi, zapewniające również pokrycie wynagrodzenia Wnioskodawcy, przy czym szczegóły współpracy między Spółką a Pośrednikiem nie są znane Wnioskodawcy).

Spółka organizuje program motywacyjny (dalej: Program motywacyjny) dla niektórych pracowników (w tym zatrudnianych przez Pośrednika), mający na celu w szczególności motywowanie i retencję pracowników, jak również zapewnienie osobom istotnym dla rozwoju Spółki partycypację w oczekiwanym wzroście wartości Spółki. W ramach organizowanego Programu motywacyjnego Spółka przekazuje jego uczestnikom tzw. akcje warunkowe (A), dla których prawo do rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin i po spełnieniu określonych warunków.

W wyniku realizacji A faktycznie obejmowane/nabywane są nieodpłatnie akcje Spółki.

A są niezbywalnym uprawnieniem do otrzymania przez pracowników określonej liczby akcji Spółki. A uprawniają do otrzymania akcji z przydzielonej puli w transzach po spełnieniu określonych warunków, w tym dotyczących okresu zatrudnienia. Jeżeli nastąpi rozwiązanie umowy o pracę, pracownik traci wszelkie uprawnienia wynikające z niezrealizowanych A. Do czasu wymiany A na akcje, pracownicy nie mają prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend oraz wymienić ich na gotówkę. Przyznanie nagrody w postaci A stanowiących uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji Spółki nie daje uczestnikom Programu motywacyjnego żadnych ostatecznych praw do akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostaną spełnione określone warunki. Jeżeli nie dojdzie do otrzymania akcji przez uczestników, nie otrzymają oni odszkodowania ani ekwiwalentu z tytułu przyznania im A, jeżeli warunki do ich otrzymania nie zostaną spełnione. Jednocześnie uczestnictwo w Programie motywacyjnym nie ogranicza możliwości rozwiązania umowy z Pośrednikiem, na podstawie której wykonywana jest praca na rzecz Spółki – brak zatrudnienia skutkuje pod pewnymi warunkami utratą możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji z tytułu A. Wnioskodawca jest uczestnikiem opisanego powyżej programu motywacyjnego i otrzymuje A w transzach, w liczbie ustalonej ze Spółką.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawcy przekazano pewną pulę A, jak również Wnioskodawca objął już część akcji Spółki w zakresie ustalonym ze Spółką. Wnioskodawca dysponuje więc obecnie zarówno pewną pulą A, jak i samych akcji Spółki, przy czym nie dokonał sprzedaży żadnych z nabytych w ramach Programu motywacyjnego akcji. Wnioskodawca nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

W odpowiedzi na wezwanie udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Kiedy (w którym roku podatkowym) nabywał Pan tzw. akcje warunkowe (A) oraz akcje Spółki amerykańskiej, o których mowa we wniosku oraz jakiego zakresu lat nabycia tych akcji warunkowych oraz akcji dotyczy Pana zapytanie z wniosku?

Akcje warunkowe Spółki amerykańskiej (A) nabywał Pan w latach podatkowych: 2022-2024, natomiast część otrzymanych przez Pana A została zrealizowana w roku 2023, w związku z czym nabył Pan akcje Spółki amerykańskiej. W pozostałym zakresie, nadal jest Pan w posiadaniu niezrealizowanych A. Zapytanie z wniosku dotyczy wszystkich ww. lat podatkowych. Jednocześnie wyjaśnia Pan, iż w przyszłości również zamierza nabywać zarówno A, jak i akcje Spółki amerykańskiej.

Czy program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej?

Nie ma Pan świadomości, czy program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Nie udostępniono Panu takiej uchwały.

W jakiej formie prawnej Pośrednik, z którym ma Pan podpisaną umowę o pracę, prowadzi działalność gospodarczą (np. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki – proszę wskazać jakiej)?

Pośrednik, z którym ma Pan podpisaną umowę o pracę, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jeżeli Pośrednik prowadzi działalność w formie spółki, to proszę wskazać czy Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Pośrednika?

Spółka amerykańska nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości względem Pośrednika. Spółka amerykańska i Pośrednik nie są również podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czy w momencie nabycia tzw. akcji warunkowych możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania?

W momencie nabycia A ich wartość jest szacowana w sposób subiektywny przez Spółkę amerykańską (według metody, która nie jest Panu znana) w celu zobrazowania Panu potencjalnych przyszłych zysków, natomiast nie jest możliwe faktyczne ustalenie ich wartości rynkowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, gdyż zarówno A jak i akcje Spółki amerykańskiej nie są przedmiotem obrotu na rynku. Do tej pory Spółka nie dokonała pierwszej oferty publicznej.

Czy akcje warunkowe, o których mowa we wniosku, zostały nabyte przez Pana nieodpłatnie, tzn. czy w zamian za ich uzyskanie poniósł Pan jakąkolwiek odpłatność?

A zostały nieodpłatnie nabyte przez Pana.

Czy ww. akcje warunkowe zostały nabyte jako świadczenia w naturze?

W Pana ocenie można uznać, że A zostały nabyte jako świadczenia w naturze, gdyż stanowią wartości niepieniężne, otrzymane przez Pana nieodpłatnie.

Czy tzw. akcje warunkowe, o których mowa we wniosku, są:

a)papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi albo

b)pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ww. ustawy?

W Pana ocenie A nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Pana zdaniem A mogą być pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ww. ustawy. Niezależnie od powyższego, podkreśla Pan, iż A nie są przedmiotem obrotu, tj. nie ma Pan możliwości ich zbycia, jak również A nie są możliwe do nabycia w obrocie rynkowym.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym zostanie u niego odroczony do momentu odpłatnego zbycia akcji Spółki?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym zostanie u niego odroczony do momentu odpłatnego zbycia akcji Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, zgodnie z regulacją szczególną zawartą w art. 24 ust. 11 updof, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak stanowi art. 24 ust. 11b updof, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a updof przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Program motywacyjny, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, nie wypełnia w całości przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 11b updof, jednak, w ocenie Wnioskodawcy, jego cele i skutki są tożsame z tymi charakterystycznymi dla programów motywacyjnych, o którym mowa w powyższym przepisie. W szczególności, Wnioskodawca jest świadomy, iż nie uzyskuje świadczeń, o których mowa w art. 12 updof bezpośrednio od Spółki, gdyż świadczenia te są wypłacane przez Pośrednika na podstawie umowy łączącej go z Wnioskodawcą. Wnioskodawca wskazuje jednakże, iż przez cały okres zatrudnienia świadczy w rzeczywistości pracę na rzecz Spółki, z polecenia Pośrednika, na mocy umowy zawartej z Pośrednikiem. Spółka jest podmiotem prawa amerykańskiego, zaś Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, przy czym intencją Spółki jest uzyskiwanie od Wnioskodawcy świadczenia w postaci pracy na rzecz Spółki (usług programistycznych). Cel ten zostałby osiągnięty przez Spółkę niezależnie od tego, czy Wnioskodawca zostałby zatrudniony w Spółce bezpośrednio, czy przez Pośrednika. Jednocześnie, co istotne, faktyczny ciężar wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez Wnioskodawcę każdorazowo pokrywa Spółka, wobec czego, w ocenie wnioskodawcy należy uznać, że pośrednio uzyskuje on świadczenia z tytułu, o którym mowa w art. 12 updof od Spółki. Jednocześnie wskazać należy, że Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy do akcji Spółki obejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Programu motywacyjnego należy zastosować art. 24 ust. 11 updof. W rezultacie, przychód z tego tytułu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W szczególności, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu w rozumieniu updof w momencie otrzymania A oraz nieodpłatnego objęcia akcji Spółki. W ocenie Wnioskodawcy jego zatrudnienie przez Pośrednika nie powinno mieć znaczenia w kontekście wypełnienia przez Program motywacyjny przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 11b updof.

Niezależnie od brzmienia art. 24 ust. 11 updof, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez niego A oraz objęcie akcji Spółki nie wypełniają przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 updof. W szczególności, A nie są wartościami pieniężnymi otrzymanymi lub pozostawionymi do dyspozycji Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do czasu wymiany A na akcje, Wnioskodawca nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend oraz wymienić ich na gotówkę. Przyznanie nagrody w postaci A stanowiących uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji Spółki nie daje Wnioskodawcy żadnych ostatecznych praw do akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostaną spełnione określone warunki. Jeżeli nie dojdzie do otrzymania akcji przez uczestników, nie otrzymają oni odszkodowania ani ekwiwalentu z tytułu przyznania im A, jeżeli warunki do ich otrzymania nie zostaną spełnione.

Ponieważ Wnioskodawca nie ma możliwości dowolnego dysponowania A, w tym w szczególności zbywania A, do momentu sprzedaży akcji Spółki Wnioskodawca nie uzyska w rzeczywistości żadnych pieniędzy czy też wartości pieniężnych. Jednocześnie, w momencie otrzymania A, jak również w momencie faktycznego objęcia akcji Spółki, nie jest Wnioskodawcy znana cena, po której w przyszłości zostaną zbyte akcje Spółki.

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od brzmienia art. 24 ust. 11 updof, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez niego A oraz nieodpłatne objęcie akcji Spółki nie powoduje u niego powstania przychodu. Przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie natomiast dopiero w momencie zbycia akcji Spółki.

Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

W analizowanym stanie faktycznym otrzymanie A oraz objęcie akcji Spółki nie rodzą przychodu podatkowego, albowiem do majątku Wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje Wnioskodawcy żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy powstanie u niego dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Odmienne podejście do analizowanej kwestii stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości, o której mowa w art. 32 Konstytucji RP, poprzez podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uznanie, iż przychód powstaje już w momencie otrzymania A lub akcji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu Wnioskodawcy. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego wspomniany art. 24 ust. 11 updof i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy, że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia, powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 24 ust. 11 updof należy jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za doprecyzowanie obowiązujących regulacji. Jednocześnie, brzmienie tego przepisu nie powinno ograniczać stosowania zasady jednokrotności opodatkowania obowiązującej w polskim systemie podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy podzielają liczne składy sędziowskie w ugruntowanej już linii orzeczniczej, przykładowo:

·NSA w wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 111/12;

·NSA w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1410/10;

·NSA w wyroku z 5 października 2011 r., sygn. II FSK 517/10;

·NSA w wyroku z 21 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1268/11;

·NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 96/13;

·NSA w wyrokach z 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1724/14 i II FSK 1725/14;

·NSA w wyroku z 10 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14;

·NSA w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3675/14;

·NSA w wyroku z 21 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1716/15;

·NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 142/16;

·NSA w wyroku z 29 maja 2018 r., sygn. II FSK 1144/16;

·NSA w wyrokach z 13 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 3303/16, II FSK 3304/16, II FSK 3305/16, II FSK 3306/16, II FSK 3307/16, II FSK 3308/16, II FSK 3309/16, II FSK 3310/16, II FSK 3311/16;

·NSA w wyroku z 23 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 231/21;

·WSA w Krakowie w wyroku z 18 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1000/15;

·WSA w Krakowie w wyroku z 6 lutego 2018 r., sygn. I SA/Kr 1255/17;

·WSA w Krakowie w wyroku z 24 października 2019 r., sygn. I SA/Kr 792/19;

·WSA w Krakowie w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. I SA/Kr 1249/19.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

§       pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

§       niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów, należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

§       stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

§       kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

§       inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył m.in.:

• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a),
• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po myśli przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Ponadto wskazuję na rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277), które w § 3 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Z przepisu tego wynika, że:

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że na podstawie umowy o pracę zawartej z Pośrednikiem (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), świadczy Pan pracę na rzecz klienta Pośrednika – podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Spółka). Spółka amerykańska nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości względem Pośrednika. Spółka i Pośrednik nie są też podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka organizuje program motywacyjny dla niektórych pracowników, w tym zatrudnianych przez Pośrednika. W ramach organizowanego Programu motywacyjnego Spółka przekazuje jego uczestnikom tzw. akcje warunkowe (A), dla których prawo do rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin i po spełnieniu określonych warunków. Przy czym akcje warunkowe A sklasyfikował Pan jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W wyniku realizacji A faktycznie obejmowane/nabywane są nieodpłatnie akcje Spółki. Przyznanie nagrody w postaci A stanowiących uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji Spółki nie daje uczestnikom Programu motywacyjnego żadnych ostatecznych praw do akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostaną spełnione określone warunki. Jak Pan wskazał, akcje warunkowe Spółki amerykańskiej (A) nabył Pan nieodpłatnie jako świadczenie w naturze. Akcje warunkowe nabywał Pan w latach podatkowych: 2022-2024, natomiast część otrzymanych przez Pana A została zrealizowana w roku 2023, w związku z czym nabył Pan akcje Spółki. Nie dokonał Pan sprzedaży żadnych z nabytych w ramach Programu motywacyjnego akcji. Nie wyklucza Pan takiej możliwości w przyszłości.

W związku z tym powziął Pan wątpliwość dotyczącą tego, czy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym zostanie u Pana odroczony do momentu odpłatnego zbycia akcji Spółki.

W tym miejscu wskazuję na regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

Powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

·        państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

·państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

·państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

(art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był „utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” odpowiednio przez:

–spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

–spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.

Z opisu sprawy wynika, że w Pana sprawie nie mamy do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mamy bowiem do czynienia z programem motywacyjnym utworzonym przez spółkę akcyjną, od której Pan (jako osoba uprawniona w ramach programu) uzyskiwałby świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście), ani też z programem utworzonym przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do takiej spółki. Pośrednik, z którym ma Pan podpisaną umowę o prace, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Spółka amerykańska nie jest jednostką dominującą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości względem Pośrednika.

Zauważam, że w analizowanej sprawie nastąpi nieodpłatne przyznanie tzw. akcji warunkowych i nieodpłatne nabycie akcji Spółki, co powoduje, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na Pana rzecz ze strony Spółki.

Samo przyznanie Panu tzw. akcji warunkowych, które dają prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki, nie skutkuje jednak powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika z wniosku – prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Do czasu wymiany A na akcje, pracownicy nie mają prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend oraz wymienić ich na gotówkę. Przyznanie nagrody w postaci A stanowiących uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji Spółki nie daje uczestnikom Programu motywacyjnego żadnych ostatecznych praw do akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostaną spełnione określone warunki. Co więcej, wskazał Pan na brak możliwości ustalenia wartości rynkowej akcji warunkowych A na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

W konsekwencji w momencie przyznania tzw. akcji warunkowych, które dają prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki, nie powstaje po Pana stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym opisanym przez Pana zdarzeniem jest realizacja tzw. akcji warunkowych i nieodpłatne objęcie akcji Spółki.

Wobec braku odpłatności za obejmowane akcje Spółki należy ustalić przychód z tytułu ich nabycia. Przychód ten wiąże się z realizacją tzw. akcji warunkowych będących – jak Pan wskazał – pochodnymi instrumentami finansowymi, które otrzymał Pan nieodpłatnie. Tak więc definitywne określenie sposobu opodatkowania takiego przychodu wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyżej wymieniony przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie, po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, żeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz żeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, aby Wnioskodawca w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.

W sytuacji zatem nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji tzw. akcji warunkowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które nabył Pan nieodpłatnie, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że został Pan objęty programem motywacyjnym organizowanym przez Spółkę amerykańską i akcje otrzymał Pan od podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy czy umową cywilnoprawną, to w momencie realizacji tzw. akcji warunkowych poprzez nabycie akcji Spółki po Pana stronie powstał przychód, który – w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te powinien Pan sam wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu jest odpłatne zbycie akcji Spółki nabytych w wyniku realizacji tzw. akcji warunkowych.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

W konsekwencji powyższego stwierdzam, że zbycie przez Pana akcji Spółki spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym zostanie u Pana odroczony do momentu odpłatnego zbycia akcji Spółki. W momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki po Pana stronie powstał już przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zbycie przez Pana akcji Spółki spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).