Skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 2 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie importu i sprzedaży hurtowej towarów (NIP:…, REGON: …). Miejscem wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest … (…), ul….., nr …. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 5 lipca 1993 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

• Laptopy (15 szt.);
• Komputery stacjonarne (8 szt.);
• Telefony (18 szt.);
• Ksero (4 szt.);
• Wózek widłowy (1 szt.);
• Stacje graficzne (4 szt.);
• Maszyna do fotografii (1 szt.);
• Drukarka specjalistyczna (1 szt.);
• Ploter (1 szt.);
• Serwery (10 szt.);
• Access pointy (20 szt.);
• Kamery (40 szt.);
• Aparaty (2 szt.);
• Obiektywy (2 szt.);
• Rowery elektryczne (2 szt.);
• Dyski (5 szt.);
• Telefony stacjonarne (20 szt.);
• Krzesła biurowe (30 szt.);
• Lodówki (2 szt.);
• Telewizor (2 szt.);
• Ekspres do kawy (2 szt.);
• Mikrofalówka (2 szt.);
• Piece gazowe (3 szt.);
• Znak towarowy (….);
• Strona internetowa;
• Nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku usługowo-handlowego w ….;
• Nieruchomość składająca się z gruntu, budynku magazynowo mieszkalnego oraz budynku handlowo-magazynowego w …;
• Nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku w ….

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki. Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzonej działalności oraz wnieść aportem ww. zorganizowany zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystywany obecnie w tej działalności, do nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa), w której komplementariuszem będzie Wnioskodawca, pozostawiając w jednoosobowej działalności gospodarczej nieruchomości.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, efektywizację procesów biznesowych i wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie kontrahentów oraz klientów. Wnioskodawcy zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogło się dalej rozwijać.

W ramach przedmiotowej zmiany, Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki komandytowej zespół składników, w skład którego wejdą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę podstawowej działalności polegającej na imporcie i sprzedaży hurtowej upominków i artykułów, czy też elementów dekoracji wnętrz (według stanu na dzień aportu), tj. odpowiednio:

• Laptopy (15 szt.);
• Komputery stacjonarne (8 szt.);
• Telefony (18 szt.);
• Xero (4 szt.);
• Wózek widłowy (1 szt.);
• Stacje graficzne (4 szt.);
• Maszyna do fotografii (1 szt.);
• Drukarka specjalistyczna (1 szt.);
• Ploter (1 szt.);
• Serwery (10 szt.);
• Access pointy (20 szt.);
• Kamery (40 szt.);
• Aparaty (2 szt.);
• Obiektywy (2 szt.);
• Rowery elektryczne (2 szt.);
• Dyski (5 szt.);
• Telefony stacjonarne (20 szt.);
• Krzesła biurowe (30 szt.);
• Lodówki (2 szt.);
• Telewizor (2 szt.);
• Ekspres do kawy (2 szt.);
• Mikrofalówka (2 szt.);
• Piece gazowe (3 szt.);
• Znak towarowy (…);
• Strona internetowa.

Po dokonaniu aportu do Spółki komandytowej, pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy staną się pracownikami Spółki komandytowej.

Do Spółki komandytowej nie zostaną natomiast wniesione:

• Nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku usługowo-handlowego w ….;
• Nieruchomość składająca się z gruntu, budynku magazynowo mieszkalnego oraz budynku handlowo-magazynowego w ….;
• Nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku w …..

Powyższe obiekty budowlane, które będą potrzebne Spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej zostaną udostępnione przez Wnioskodawcę w formie umowy najmu Spółce komandytowej.

Planowane wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu następuje z kilku istotnych powodów dla Wnioskodawcy. Przede wszystkim w budynkach w ….. , o których mowa we wniosku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane do celów prywatnych, niezwiązanych stricte z działalnością gospodarczą.

W wyżej wymienionym budynku Wnioskodawca ma możliwość prowadzenia gospodarstwa domowego. W związku z tym, Jego wolą jest, aby wspomniana wyżej nieruchomość nie była przedmiotem aportu do spółki z oczywistych względów. Niemożliwym jest, bez spełnienia dodatkowych wymogów formalnych oraz poniesienia znacznych wydatków, podzielenie gruntu w ten sposób, żeby obiekt służący do celów prywatnych nie był przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej. W przypadku niewniesienia nieruchomości do Spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie miał możliwość swobodnego rozporządzania danym obiektem budowlanym.

Jako ostatnią z przesłanek wymienić należy chęć ochrony majątku Strony i zabezpieczenie przed ryzykiem wynikającym z działalności operacyjnej. Podatnik chce uniknąć sytuacji, w której nieruchomość wchodziłaby do majątku Spółki komandytowej i na skutek jej niegospodarności, przedmiotowa nieruchomość mogłaby zostać poddana egzekucji. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku zakładającym, że jako osoba fizyczna posiadająca pełne prawo własności do nieruchomości – pełni nad danym obiektem pełną kontrolę, ponadto nie chce obciążać wskazanych obiektów budowlanych ryzykiem związanym z prowadzeniem Spółki komandytowej.

Przedmiotem aportu objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności w zakresie sprzedaży hurtowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawca umowy najmu.

W konsekwencji, Spółka komandytowa po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umowy najmu, będzie mogła w pełni kontynuować działalność, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę.

Uzupełnienie wniosku

Elementami, które Wnioskodawca w ramach wkładu niepieniężnego wniósłby do Spółki byłyby poszczególne składniki niematerialne i materialne wymienione w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. towary, wyposażenie (w tym środki trwałe), prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, środki pieniężne czy też dokumenty związane z prowadzoną działalności – czyli te, które wymienił w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że np. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa) w przypadku osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą nie może stanowić składnika, który byłby wniesiony tytułem aportu. Jednak z uwagi na wymogi przepisów Kodeksu spółek handlowych, z całą pewnością nazwisko Wnioskodawcy pojawiłoby się w nazwie nowo powstałej spółki. Nowo powstała spółka będzie mogła faktycznie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w niezmienionym zakresie w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne. Jednakże, Spółka po planowanym otrzymaniu wkładu niepieniężnego nie będzie posiadała własnych nieruchomości, będzie korzystać z nieruchomości najmowanej od Wnioskodawcy. Niewykluczone, że Spółka w przyszłości, z uwagi na planowane zwiększenie obrotów będzie najmować zupełnie inną, większą nieruchomość, która nie będzie należała do Wnioskodawcy, w związku z czym obejmowanie aportem nieruchomości, która w przyszłości może nie być wykorzystywana do działalności Spółki z uwagi na zbyt małą powierzchnię byłoby nieracjonalne z punktu widzenia gospodarczego.

Planowane wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu nastąpi ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykiem wynikającym z działalności operacyjnej. Wnioskodawca chce uniknąć sytuacji, w której Nieruchomości wchodziłyby do majątku Spółki i na skutek niegospodarności Spółki mogłyby zostać poddane egzekucji. Wnioskodawca nabył Nieruchomości z własnych środków, a co za tym idzie, chciałby sprawować nad nimi pełną kontrolę. Przedmiotem aportu objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności operacyjnej, z wyjątkiem Nieruchomości, którymi Spółka będzie początkowo dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy najmu.

Będący przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie dokonuje On wydzielenia z aktualnego przedsiębiorstwa jednej z jego gałęzi, lecz ma zamiar przenieść całą działalność operacyjną na nowo powstałą spółkę. Można więc stwierdzić, że wykorzystując składniki materialne i niematerialne, która Wnioskodawca wniesie do Spółki, umożliwią jej funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo, które będzie kontynuowało działalność Wnioskodawcy. Jednocześnie, u Wnioskodawcy wyodrębnienie to nie wynika z żadnego aktu wewnętrznego, bowiem dotyczy jedynego pionu Jego działalności.

Będący przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i  niemajątkowych będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Co więcej, wszystkie przychody i koszty oraz należności i zobowiązania będą możliwe do przyporządkowania na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej do wnoszonego aportem przedsiębiorstwa z uwagi na to, że służą one wyłącznie do przenoszonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej. Przez to możliwe będzie określenie wyniku finansowego.

Będący przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej. Będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze – posiadać będzie możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności, jak wskazano w stanie faktycznym – majątek, który będzie przedmiotem aportu będzie pozwalał na dalsze prowadzenie w ramach Spółki działalności Wnioskodawcy, w sposób analogiczny jak ma to miejsce w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Po aporcie działalność będzie nadal prowadzona, w węższym zakresie – dotyczyć będzie wyłącznie wynajmu nieruchomości.

Nowo powstała spółka otrzymująca aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

Na pytanie Organu:

Wnioskodawca odpowiedział:

Dwie z trzech nieruchomości będą wynajmowane na rzecz Spółki komandytowej, a mianowicie:

-nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku usługowo-handlowego w ….,

-budynek magazynowo mieszkalny oraz budynek handlowo-magazynowy w …..

Nieruchomość składająca się z gruntu i budynku w ….. nie będzie wynajmowana na rzecz spółki komandytowej.

Spółka będzie kontynuowała działalność w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Jednocześnie, Wnioskodawca zamierza udostępnić Spółce komandytowej nieruchomości, które stanowią Jego własność.

Aport składników majątkowych i niemajątkowych wiąże się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

Ww. nieruchomości będę wynajmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności.

Pytania

1)Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki komandytowej, pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, będzie stanowił transakcje zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2)Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki komandytowej, pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2 wniosku), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko

Ad 2

Aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki komandytowej, pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o „spółce”, rozumie się przez to również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT konstytuuje zasadę, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu, określonej w umowie spółki.

Wyjątek od wskazanej powyżej zasady wynika jednak z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicja „przedsiębiorstwa” na potrzeby opodatkowania dochodów osób fizycznych została uregulowana w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa o PIT nie definiuje zatem wprost pojęcia przedsiębiorstwa, lecz odsyła w tym zakresie do Kodeksu cywilnego, który w art. 55¹ Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż w skład przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone, przy czym wyłączenie to nie może naruszać istoty przedsiębiorstwa. Inaczej rzecz ujmując wymagane jest w tym przypadku, aby podmiot nabywający objął we władanie takie quantum składników, które pozwoli mu na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jak zbywca.

W tym kontekście warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2642/13: „Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Do analogicznych konkluzji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdzając, że: „NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań”.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej uwag, dany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za przedsiębiorstwo, gdy po pierwsze jest w pewien sposób zorganizowany, po drugie stanowi funkcjonalną całość, po trzecie wreszcie obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów). Przedsiębiorstwo nie jest więc sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak to zostało wcześniej podkreślone, strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. Przyjmuje się, że przepis art. 55² Kodeksu cywilnego zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonych składników przedsiębiorstwa.

Z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jednak jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, tworzących „substancję biznesową” przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy z przedmiotu transakcji wykluczone zostaną składniki przedmiotowo istotne dla tego przedsiębiorstwa, zasadniczo traci ono swój byt. W przedsiębiorstwie jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne - zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takiej możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W rezultacie, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile zespół zbywanych elementów przedsiębiorstwa - nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie również w myśl art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym kluczowe aktywa oraz zatrudnieni pracownicy, są przenoszone do Spółki komandytowej, a wyłączone składniki (nieruchomości) nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeszkód, by tak określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników uznać za przedsiębiorstwo.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane dokonanie wyłączeń z przedmiotu aportu, ze względów podyktowanych ochroną majątku Podatnika i zabezpieczeniem przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej, nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym również w rozumieniu ustawy o PIT. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe (przedmiot aportu) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Brak objęcia przedmiotem aportu nieruchomości nie spowoduje zatem, iż aportowany zespół składników straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a tym samym ustawy o PIT. Co więcej, prawo do korzystania z nieruchomości zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Spółką komandytową, a Wnioskodawcą długoterminowej umowy najmu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo wyłączeń z przedmiotu aportu, przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowić będzie całość w sensie funkcjonalno-biznesowym, w oparciu o którą Spółka komandytowa będzie mogła kontynuować, w niezmienionym zakresie, działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki komandytowej pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej przedmiotu aportu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.752.2022.3.JŚ oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.142.2021.2.MM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), osoba fizyczna, która wnosi wkład niepieniężny do spółki uzyskuje przychód ze źródła kapitały pieniężne.

W myśl tego przepisu:

Pojęcie spółki ustawodawca wyjaśnił w art. 5a pkt 28 ustawy. Spółką jest m.in. spółka  komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu tego przepisu, który obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.:

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

A zatem, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2)spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, i

3)spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony – przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Pojęcie przedsiębiorstwa

Przedsiębiorstwo jest zdefiniowane w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest więc zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. „Zespół” to zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów.

Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. Wątpliwości pojawiają się, gdy – jak w analizowanym przypadku – podatnik wyłącza z transakcji zbycia (wniesienia aportem do spółki) składniki majątku, które stanowiły dotychczas element zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo i pełniły w nim określone funkcje gospodarcze.

W doktrynie wskazuje się (uzasadniając to twierdzenie treścią art. 55² Kodeksu cywilnego), że wyłączenie niektórych składników przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Warunkiem takiego uznania jest przejście na nabywcę takiego zespołu składników który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie danej działalności gospodarczej.

Wskazanie, które składniki przedsiębiorstwa determinują spełniane przez niego funkcje, nie jest możliwe in abstracto. Taki sam określony rodzajowo składnik majątku w jednym przedsiębiorstwie może pełnić funkcje poboczne, a w innym przedsiębiorstwie może mieć kluczowe znaczenie dla jego funkcjonowania. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Przedmiot Pana transakcji

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot planowanego Aportu spełnia przesłanki uznania go za Pana przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Pan w opisie zdarzenia przyszłego spółka będzie mogła faktycznie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Pana w niezmienionym zakresie w oparciu o nabyte od Pana składniki materialne i niematerialne.

Skutki podatkowe Pana transakcji

Przedmiotem Pana aportu do spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, do której wniesie Pan aport będzie spółką komandytową. Wobec tego, biorąc pod uwagę miejsce jej siedziby, spółka ta będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, jak wskazał Pan we wniosku, nowo powstała spółka otrzymująca aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, czyli Pana jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wobec tego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. Pana przychód z tytułu wniesienia Aportu do spółki komandytowej będzie wolny od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

Zastrzeżenie z art. 24 ust. 19 ustawy

Omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podsumowanie

Prawidłowo ocenił Pan, że planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki komandytowej pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zatem, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).