Możliwość otrzymania zwrotu nadpłaty podatku od wynagrodzeń urlopowych oddelegowanych pracowników.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania nadpłaty i możliwości jej zwrotu na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Podatnik) jest Spółką, w której 100 % udziałów posiada B. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka zarejestrowana jest nadto jako czynny podatnik VAT. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi (...). A Sp. z o.o. oferuje (...). Część zadań Spółka wykonuje poprzez położony (i zarejestrowany dla celów podatkowych) w Niemczech zakład podatkowy – dalej jako Zakład.

W latach 2017-2021 Spółka, w związku z realizacją projektów na terenie Niemiec delegowała pracowników do wykonywania określonych zadań do swojego Zakładu w Niemczech (osoby te delegowane są do pracy czasowo). Pracownicy – zgodnie z przepisami prawa pracy – korzystali w czasie swojego zatrudnienia z urlopów wypoczynkowych. Koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Zakładzie odnoszone były w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego Zakładu i rozliczanie w Niemczech. W sytuacji, gdy dany pracownik korzystał z urlopu wypoczynkowego w trakcie wykonywania pracy na rzecz Zakładu, koszty związane z wynagrodzeniem urlopowym były przypisywane temu Zakładowi i opodatkowane w Niemczech. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie urlopowe wypłacane było już po zakończeniu delegacji (po wymeldowaniu z miejsca zamieszkania w Niemczech przez pracownika i wyrejestrowania z niemieckiego urzędu), Spółka opodatkowała je zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. odprowadziła podatek w Polsce, jednocześnie jednak przypisując wynagrodzenie urlopowe jako koszt podatkowy Zakładu w Niemczech. Urlop był należny pracownikowi za cały okres zatrudnienia, w tym okres świadczenia pracy w Niemczech.

W 2022 r. niemiecki organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w Zakładzie ustalając, iż wynagrodzenie za czas urlopu pracowników delegowanych do pracy w Zakładzie winno być liczone proporcjonalnie do okresu pracy w Polsce i w Niemczech, a nadto, w sytuacji, gdy koszt tego wynagrodzenia jest przypisywany do kosztów podatkowych Zakładu powinno być opodatkowane niemieckim podatkiem dochodowym. Organ niemiecki odwołał się przy tym do regulacji zawartych w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federacją Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. – dalej jako UPO (art. 15 ust. 2 UPO) dotyczących opodatkowania wynagrodzenia tytułem pracy najemnej. Wyjaśniając własne stanowisko w sprawie organ niemiecki wskazał, iż w sytuacji świadczenia pracy w dwóch różnych krajach w ciągu danego roku, wynagrodzenie urlopowe należy podzielić proporcjonalnie w takim stosunku, jak pozostałe świadczenia w danym roku, których nie można przypisać bezpośrednio do kraju działalności zawodowej. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, w którym kraju przebywał pracownik w momencie faktycznej wypłaty wynagrodzenia urlopowego. W efekcie niemiecki organ uznał, iż co do zasady, dla określenia miejsca opodatkowania dochodów pracownika ma znaczenie ekonomiczne przyporządkowanie tych dochodów do jednostki głównej albo Zakładu i wymierzył zryczałtowany podatek od całości przypisanych do zakładu podatkowego kosztów wynagrodzeń urlopowych (wysokość podstawy opodatkowania niemieckim podatkiem dochodowym została wynegocjowana z pracownikami niemieckiego organu podatkowego). Skoro wynagrodzenie pracownika było zaliczone do kosztów Zakładu i było to zasadne (niemiecki organ tego nie kwestionował), to również wynagrodzenie urlopowe proporcjonalnie należne za taki okres winno być opodatkowane w Niemczech.

Powyższe spowodowało, iż część wynagrodzeń urlopowych została opodatkowana dwukrotnie, tzn. raz w Polsce (wynagrodzenie urlopowe opodatkowane w Polsce, wykazane w deklaracji PIT-11 danego pracownika) oraz po raz drugi w Niemczech. Przy czym w Niemczech zastosowano regułę zryczałtowanego opodatkowania, podstawą którego był ogół wynagrodzeń urlopowych przypisanych do Zakładu (w części przypadającej proporcjonalnie na ten zakład), zgodnie ze wskazaniem niemieckich organów podatkowych. Wysokość podatku zapłaconego w Niemczech pokryła Spółka z własnych środków obrotowych. Podatek PIT zapłacony w Polsce został potrącony od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń urlopowych i odprowadzony do polskiego urzędu skarbowego. Jednak podatek zapłacony w Niemczech nie został potrącony z wynagrodzeń pracowników i został poniesiony w całości przez Spółkę.

Pytanie (oznaczone we wniosku Nr 1)

Czy, w opisanym stanie faktycznym, wskutek podwójnego opodatkowania części wynagrodzeń urlopowych pracowników, powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegająca zwrotowi na rzecz Spółki w oparciu o złożony wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, mamy do czynienia z nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, a zatem celem wyeliminowania efektu podwójnego opodatkowania części wynagrodzeń urlopowych pracowników, zasadne jest wystąpienie przez Spółkę jako płatnika z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwagi ogólne

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako Ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Przytoczony przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedstawionej sytuacji jest to Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. Odnosząc się do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, wskazać należy na ogólne reguły dotyczące opodatkowania wynagrodzeń pracowników, którzy opuszczają państwo rezydencji celem wykonywania pracy w innym państwie. Mobilność transgraniczna pracowników związana z posiadaniem przez Spółkę zakładu podatkowego w Niemczech wiąże się z koniecznością prawidłowego określenia miejsca opodatkowania uzyskiwanych przez nich dochodów ze stosunku pracy. Zasady opodatkowania dochodu pracowników transgranicznych określone są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku w Umowie zawartej z Niemcami, przy czym zgodnie z polskim porządkiem prawnym umowy te mają pierwszeństwo przed ustawą. Kluczowe znaczenie dla określenia właściwych reguł opodatkowania ma rezydencja podatkowa, która na potrzeby unikania podwójnego opodatkowania definiowana jest zarówno w przepisach krajowych, jak i umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co do zasady konsekwencją statusu rezydencji podatkowej jest w przypadku nieograniczonego obowiązku podatkowego - opodatkowanie całości dochodów kraju rezydencji podatkowej, natomiast w przypadku nierezydenta opodatkowania w drugim kraju tylko tych przychodów, które zostały w nim osiągnięte. Zatem, w przypadku pracownika opuszczającego państwo rezydencji podatkowej celem wykonywania pracy w drugim kraju, koniecznym jest ustalenie, czy spełnia on kryteria rezydenta podatkowego kraju, w którym będzie świadczył pracę.

Z treści art. 15 ust. 1 UPO wynika, iż „uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.” Od wyżej powołanej zasady przewidziano w ustępie 2 (art. 15 ust. 2 UPO) wyjątek, stanowiący, iż „bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.” Warunki te muszą zatem zostać spełnione łącznie.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że w państwie źródła może być opodatkowane wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika za pracę w nim wykonywaną. Art. 15 ust. 1 posługuje się określeniem „uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia (...)”, co oznacza, iż wymienia je przykładowo. Pojęcie to rozumiane winno być zatem szeroko, co powoduje, iż przepisami tymi objęte będą także np. nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników czy wynagrodzenie urlopowe. W praktyce mogą pojawić się wątpliwości co do poszczególnych składników wynagrodzenia, czy ich związek przyczynowy z czynnościami pracownika składającymi się na wykonywanie pracy w państwie źródła jest na tyle widoczny, że uzasadnia ich opodatkowanie w tym państwie. W przeciwnym razie, czyli gdy płatności z tytułu zatrudnienia nie wykazują jednoznacznego związku z pracą wykonywaną w państwie źródła, wówczas powinny być opodatkowane tylko w państwie rezydencji. Sytuacja taka nie zachodzi w tej sprawie, gdyż wynagrodzenie urlopowe pozostaje w ścisłym związku z okresem zatrudnienia pracownika, w tym na terenie Niemiec. Zwolnienie od obowiązku poboru podatku w kraju źródła przewidziane zostało w art. 15 ust. 2 UPO, niemniej jednak przepis ten zakłada, iż ciężar wynagrodzenia nie jest ponoszony przez rezydenta podatkowego państwa źródła lub zakład podatkowy pracodawcy znajdujący się w kraju, w którym praca jest świadczona. Oznacza to, że pracodawca nie tylko nie może być rezydentem państwa, w którym wykonywana jest praca, ale nie może mieć w tym państwie zakładu, przez który wynagrodzenie byłoby ponoszone. Chodzi zatem o takie sytuacje, w których pracodawca nie ma możliwości wypełnienia funkcji płatnika podatku od wynagrodzenia wypłaconego za pracę wykonaną w drugim państwie. Taki przypadek także nie zachodzi w tej sprawie. W sytuacji, gdy praca wykonywana jest w danym roku w obu państwach wówczas świadczenia za dłuższe okresy winny być podzielone stosownie do okresu wykonywania pracy w każdym z tych państw, o ile nie można ich przypisać wyłącznie do danego państwa.

Wymaga podkreślenia, iż w zastanym stanie faktycznym, koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Niemczech, przypisywane są do zakładu podatkowego Spółki. Pomimo, iż zakład nie posiada podmiotowości podatkowej czy cywilnoprawnej, przychody i koszty jemu przypisane należy rozpatrywać zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 UPO „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.” Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi z kolei, iż „Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.”

Przepis ten wskazuje zatem na konieczność prawidłowego alokowania przychodów i kosztów do zakładu podatkowego, aby w prawidłowy sposób opodatkować jego zyski. Powoduje to, w kontekście niniejszego zapytania, konieczność prawidłowej alokacji także kosztów pracowniczych.

W zastanym stanie faktycznym pracownicy Spółki świadczyli pracę zarówno w kraju rezydencji podatkowej, jak i w Niemczech. Koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Zakładzie odnoszone były w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego Zakładu. W sytuacji, gdy dany pracownik korzystał z urlopu wypoczynkowego w trakcie wykonywania pracy na rzecz Zakładu, koszty związane z wynagrodzeniem urlopowym były przypisywane temu Zakładowi i opodatkowane w Niemczech. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie urlopowe wypłacane było już po zakończeniu delegacji (po wymeldowaniu z miejsca zamieszkania w Niemczech przez pracownika i wyrejestrowaniu z niemieckiego urzędu) Spółka opodatkowała je zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. odprowadziła podatek w Polsce, jednocześnie jednak przypisując wynagrodzenie urlopowe jako koszt podatkowy Zakładu w Niemczech.

Powyższe zostało zakwestionowane, w toku kontroli podatkowej w Niemczech. Niemiecki organ podatkowy wskazał, iż wynagrodzenie za czas urlopu pracowników delegowanych do pracy w Zakładzie winno być liczone proporcjonalnie do okresu pracy w Polsce i w Niemczech, a nadto, w sytuacji, gdy koszt tego wynagrodzenia jest przypisywany do kosztów podatkowych Zakładu winien on być opodatkowany niemieckim podatkiem dochodowym. Skutkiem ustaleń było naliczenie podatku od tych świadczeń w Niemczech, co jest zgodne z zaprezentowaną powyżej wykładnią przepisów prawa podatkowego. Skoro wynagrodzenie urlopowe jest świadczeniem bezpośrednio zależnym od wysokości należnego urlopu na co ma wpływ okres zatrudnienia także w Zakładzie i świadczenia tam pracy, a także wysokość świadczenia jest od tego uzależniona, to mając na względzie przepisy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawidłowym jest przyjęciem, że wynagrodzenie takie należy opodatkować w obu krajach, proporcjonalnie do okresu świadczenia w nich pracy, niezależnie od tego, w którym kraju je wypłacono. Tym bardziej, że koszty tegoż wynagrodzenia urlopowego obciążały koszty Zakładu. Spółka poniosła ciężar podatku z własnych środków obrotowych. Powyższe spowodowało w efekcie, iż obecnie podatek tytułem wypłaconych przez Spółkę świadczeń urlopowych został rozpoznany dwukrotnie: raz w Polsce i raz w Niemczech.

Jak zostało zaprezentowane w części dotyczącej uwag ogólnych i oceny prawnopodatkowej sytuacji dokonanej przy uwzględnieniu postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka w związku ze świadczeniem pracy przez jej pracowników, działając jako płatnik, naliczyła, pobrała i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty świadczeń urlopowych swoich pracowników (dokonując ich wypłaty w Polsce). Podatek ten został potrącony z wynagrodzeń pracowników, zgodnie z zasadami wynikającymi z polskich przepisów podatkowych oraz wpłacony do Urzędu. Jednocześnie w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w Niemczech Spółka zobowiązana była do ponownego opodatkowania tego samego przychodu w Niemczech, co Spółka szczegółowo podała w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Podatek niemiecki został pokryty ze środków Spółki (nie obciążał ponownie pracowników). W efekcie wynagrodzenie urlopowe zostało opodatkowane dwa razy: raz w Polsce i raz w Niemczech.

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w części „Uwagi ogólne” wskazać należy, iż w sytuacji wykonywania pracy przez rezydenta danego kraju (w tym przypadku Polski) w innym kraju (w tym przypadku w Niemczech) obowiązuje zasada źródła. Wyjątek od tej zasady, pozwalający na opodatkowanie wynagrodzenia w kraju rezydencji podatkowej pracownika, wskazany został w art. 15 ust. 2 UPO, niemniej jednak z uwagi na okoliczność, iż ciężar kosztów wynagrodzenia pracownika przypisany jest do Zakładu podatkowego Spółki w Niemczech nie będzie on miał zastosowania. Tym samym Spółka uznaje, iż podatek zapłacony do polskiego organu podatkowego został dokonany w wysokości wyższej aniżeli winno to zostać dokonane i nie jest podatkiem należnym. Pobrany w Polsce z wynagrodzenia urlopowego pracownika podatek PIT, winien bowiem zostać w części odprowadzony do niemieckiego urzędu skarbowego, tj. w proporcji odpowiadającej okresowi pracy w Niemczech.

W Państwa opinii powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobieranym i płaconym przez płatnika, w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka jako płatnik, który zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych kosztem swojego majątku ma uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie formułuje wyczerpującej definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Jak potwierdza w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 838/15, Naczelny Sąd Administracyjny „wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 O.p.). Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 O.p., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego odprowadzony przez płatnika do polskiego urzędu skarbowego podatek, od wynagrodzeń, które winny zostać opodatkowane w Niemczech (zgodnie z zasadą źródła oraz w oparciu o postanowienia UPO) stanowi nadpłatę, która winna zostać zwrócona na wniosek Spółki, jako płatnika. Ten podatek został zapłacony przez Spółkę w podwójnej wysokości. Raz w Polsce a raz w Niemczech, przy czym w Polsce nie jest to podatek należny. Spółka pracownikom nie potrąciła podatku dwa razy, a tylko jeden raz, a więc ekonomicznie to ona jako płatnik poniosła ciężar tego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie wyznaczonym pierwszym z zadanych we wniosku pytań. W zakresie drugiego pytania, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał do 31 grudnia 2022 .:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl natomiast art. 32 ust. 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że okolicznością o której mowa w art. 32 ust. 6 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90):

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać natomiast zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

W takiej sytuacji należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy:

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że część zadań związanych z działalnością prowadzą poprzez położony (i zarejestrowany dla celów podatkowych) w Niemczech zakład podatkowy – dalej jako Zakład.

W latach 2017-2021, w związku z realizacją projektów na terenie Niemiec delegowali Państwo pracowników do wykonywania określonych zadań do swojego Zakładu w Niemczech (osoby te delegowane są do pracy czasowo). Pracownicy – zgodnie z przepisami prawa pracy – korzystali w czasie swojego zatrudnienia z urlopów wypoczynkowych. Koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Zakładzie odnoszone były w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego Zakładu i rozliczanie w Niemczech. W sytuacji, gdy dany pracownik korzystał z urlopu wypoczynkowego w trakcie wykonywania pracy na rzecz Zakładu, koszty związane z wynagrodzeniem urlopowym były przypisywane temu Zakładowi i opodatkowane w Niemczech. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie urlopowe wypłacane było już po zakończeniu delegacji (po wymeldowaniu z miejsca zamieszkania w Niemczech przez pracownika i wyrejestrowania z niemieckiego urzędu), Spółka opodatkowała je zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. odprowadziła podatek w Polsce, jednocześnie jednak przypisując wynagrodzenie urlopowe jako koszt podatkowy Zakładu w Niemczech. Urlop był należny pracownikowi za cały okres zatrudnienia, w tym okres świadczenia pracy w Niemczech.

W 2022 r. niemiecki organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w Zakładzie ustalając, iż wynagrodzenie za czas urlopu pracowników delegowanych do pracy w Zakładzie winno być liczone proporcjonalnie do okresu pracy w Polsce i w Niemczech, a nadto, w sytuacji, gdy koszt tego wynagrodzenia jest przypisywany do kosztów podatkowych Zakładu powinno być opodatkowane niemieckim podatkiem dochodowym. Organ niemiecki odwołał się przy tym do regulacji zawartych w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Federacją Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. – dalej jako UPO (art. 15 ust. 2 UPO) dotyczących opodatkowania wynagrodzenia tytułem pracy najemnej. Wyjaśniając własne stanowisko w sprawie organ niemiecki wskazał, iż w sytuacji świadczenia pracy w dwóch różnych krajach w ciągu danego roku, wynagrodzenie urlopowe należy podzielić proporcjonalnie w takim stosunku, jak pozostałe świadczenia w danym roku, których nie można przypisać bezpośrednio do kraju działalności zawodowej. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, w którym kraju przebywał pracownik w momencie faktycznej wypłaty wynagrodzenia urlopowego. W efekcie niemiecki organ uznał, iż co do zasady, dla określenia miejsca opodatkowania dochodów pracownika ma znaczenie ekonomiczne przyporządkowanie tych dochodów do jednostki głównej albo Zakładu i wymierzył zryczałtowany podatek od całości przypisanych do zakładu podatkowego kosztów wynagrodzeń urlopowych (wysokość podstawy opodatkowania niemieckim podatkiem dochodowym została wynegocjowana z pracownikami niemieckiego organu podatkowego). Skoro wynagrodzenie pracownika było zaliczone do kosztów Zakładu i było to zasadne (niemiecki organ tego nie kwestionował), to również wynagrodzenie urlopowe proporcjonalnie należne za taki okres winno być opodatkowane w Niemczech.

Powyższe spowodowało, iż część wynagrodzeń urlopowych została opodatkowana dwukrotnie, tzn. raz w Polsce (wynagrodzenie urlopowe opodatkowane w Polsce, wykazane w deklaracji PIT-11 danego pracownika) oraz po raz drugi w Niemczech. Przy czym w Niemczech zastosowano regułę zryczałtowanego opodatkowania, podstawą którego był ogół wynagrodzeń urlopowych przypisanych do Zakładu (w części przypadającej proporcjonalnie na ten zakład), zgodnie ze wskazaniem niemieckich organów podatkowych. Wysokość podatku zapłaconego w Niemczech pokryła Spółka z własnych środków obrotowych. Podatek PIT zapłacony w Polsce został potrącony od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń urlopowych i odprowadzony do polskiego urzędu skarbowego. Jednak podatek zapłacony w Niemczech nie został potrącony z wynagrodzeń pracowników i został poniesiony w całości przez Spółkę.

Państwa wątpliwości dotyczą powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy doszło do podwójnego opodatkowania świadczenia, oraz możliwości zwrotu tej nadpłaty na Państwa rzecz w oparciu o złożony wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Opisując zdarzenie wskazali Państwo, że wynagrodzenia za czas urlopu były ponoszone przez Państwa Zakład w Niemczech, w związku z czym stosownie do zapisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku część tych wynagrodzeń powinna być opodatkowana w Niemczech.

Oznacza to, że dochody które zgodnie z ww. umową podlegały opodatkowaniu w Niemczech były zwolnione z opodatkowania w Polsce i nie należało od nich pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W kontekście Państwa wątpliwości wyjaśnienia wymaga, że pojęcie nadpłaty zostało zdefiniowane w ustawie – Ordynacja podatkowa. Definicja nadpłaty zawarta w Ordynacji podatkowej wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika „nienależnie” do organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Za nadpłatę uważa się kwotę:

1)nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2)podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3)zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4)zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z wyżej wymienionego przepisu wynika wprost, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 tej ustawy:

Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 i § 2 tej ustawy:

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Z przedstawionych regulacji wynika jednoznacznie, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy np. na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek z własnych środków w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Jeżeli wadliwość postępowania płatnika prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1398/17, gdzie Sąd wskazał, że:

W konsekwencji w razie uznania, że świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny - wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało temu podmiotowi, który poniósł na skutek wskazanej powyżej okoliczności, uszczerbek we własnym majątku.

Podobnie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1864/16 stwierdzono:

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p., uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W przypadku jednak, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie, jeżeli Spółka wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego kwotę pobraną od podatników, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątków podatników, a nie płatnika. (…) Zaznaczyć przy tym należy, że w realiach rozpoznanej sprawy, podatnik nie miałby żadnej gwarancji prawnej (o charakterze roszczenia publicznoprawnego), że płatnik, "odzyskawszy" od Skarbu Państwa nienależne świadczenie, przekaże następnie otrzymane środki na rzecz podatnika.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji podatek od wynagrodzenia urlopowego (które powinno podlegać opodatkowaniu w Niemczech) nie został zapłacony w Polsce z Państwa środków, lecz został potrącony z wynagrodzeń pracowników. W takiej sytuacji uznać należy, że to pracownicy są uprawnieni do odzyskania nadpłaconego z ich środków podatku. W konsekwencji nie są Państwo uprawnieni do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wpłacili Państwo do urzędu skarbowego zaliczki w wysokości w jakiej pobrali je z wynagrodzeń pracowników, a nie z własnych środków. Nie doszło więc z tego tytułu do powstania uszczerbku w Państwa majątku.

Fakt zapłaty przez Spółkę podatku w Niemczech z własnych środków nie ma wpływu na powstanie nadpłaty w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.