Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwania – pismami z 18 marca i 28 kwietnia 2024 r. (daty wpływu 22 marca i 7 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność polega na świadczeniu usług programistycznych, w tym w szczególności na:

•wytwarzaniu oprogramowania;

•utrzymaniu oprogramowania;

•rozwoju cudzego oprogramowania;

•rozwoju własnego oprogramowania;

•ulepszeniu cudzego oprogramowania;

•ulepszeniu własnego oprogramowania.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od (...) 2012 r., opodatkowuje dochody podatkiem liniowym i rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów.

W latach 2019-2022 świadczył Pan i nadal świadczy usługi programistyczne na rzecz jednego kontrahenta (dalej jako: „Kontrahent”). Rozpoczęcie współpracy z Kontrahentem nastąpiło 13 maja 2014 r., natomiast umowa obowiązująca w latach 2019-2022 o świadczenie usług została zawarta w dniu 31 grudnia 2015 r. (dalej jako: „Umowa”). Zakres usług świadczonych na rzecz Kontrahenta został w Umowie określony jako zobowiązanie do świadczenia usług informatycznych, programistycznych, wdrożeniowych.

W ramach zawartej Umowy, realizując powierzone zadania, w latach 2019-2022 tworzył Pan na zlecenie Kontrahenta programy komputerowe. Proces ten obejmował projektowanie rozwiązania, kodowanie, testowanie i wdrażanie aplikacji lub systemów oprogramowania. W trakcie tego procesu tworzył Pan nowe i unikalne elementy, które kwalifikowały się jako odrębne utwory, objęte prawem autorskim. Podczas tworzenia oprogramowania wykorzystywał Pan swoje umiejętności, wiedzę i doświadczenie, aby stworzyć oprogramowanie w sposób innowacyjny i skuteczny. Miał i ma Pan kreatywne podejście do opracowywania unikalnych rozwiązań technologicznych.

W okresie 2019-2022 tworzył Pan następujące programy komputerowe w oparciu o zlecone przez Kontrahenta prace programistyczne. Poniżej przedstawił Pan szczegółowy opis programów, konkretne nazwy, przeznaczenie, funkcje. Wskazał Pan również, na czym polega innowacyjność poszczególnych programów.

(...)

W latach 2019-2022 podejmował Pan konkretne działania w celu wytworzenia i rozwinięcia programów komputerowych, które to działania miały charakter systematyczny, zaplanowany i metodyczny. Konkretne działania, które Pan podejmował dla Kontrahenta to:

1.Analiza wymagań: rozpoczynał Pan od dokładnej analizy wymagań dotyczących oprogramowania, które miało zostać wykonane. To krytyczny krok, który pomagał zrozumieć, jakie oprogramowanie miało zostać wytworzone oraz jakie funkcjonalności miały zostać przygotowane.

2.Projekt systemu: na tym etapie podejmował Pan działania w zakresie: projektowania architektury systemu, projektowania interfejsu użytkownika, projektowania baz danych i modelowania danych. Etap obejmował również wybór stosownej technologii.

3.Reanaliza systemu: na tym etapie dokonywał Pan ponownego przeglądu i oceny wymagań i specyfikacji systemu lub aplikacji. Reanaliza miała na celu optymalizację przygotowanych rozwiązań programistycznych oraz ocenę zmieniających się wymagań i zapewnienie zgodności przygotowanego programu z realiami projektu. Etap ten miał na celu upewnienie się, że końcowy produkt będzie skutecznie realizował cele biznesowe i technologiczne Kontrahenta.

4.Implementacja systemu: etap ten polegał głównie na kodowaniu, tj. przekształcaniu specyfikacji systemu i wymagań w konkretny kod. Pisał Pan kod w odpowiednich językach programowania, tworząc funkcje, klasy, moduły itp., które realizowały określone funkcjonalności systemu. Ponadto etap ten polegał na połączeniu poszczególnych modułów lub komponentów w spójną całość przy zapewnieniu, że wymiana danych między modułami odbywa się bez problemów.

5.Testowanie i dokonywanie stosownych modyfikacji: na tym etapie podejmował Pan szereg działań mających na celu zapewnienie, że tworzony kod spełnia określone wymagania i jest wolny od błędów. Kluczowe aspekty tych prac to: przygotowanie scenariuszy testowych, testy jednostkowe, testy integracyjne, testy systemowe, testy akceptacyjne. Dokonywał Pan weryfikacji przygotowanego kodu poprzez wykonanie testów manualnych oraz automatycznych. Po ewentualnym wykryciu błędów pracował nad ich naprawieniem i ewentualnym wprowadzeniem poprawek. Po wprowadzeniu poprawek dokonywał Pan ponownego testowania programu, w celu weryfikacji, czy błędy zostały skutecznie i definitywnie usunięte z kodu.

6.Wdrażanie: na tym etapie przenosił Pan gotowe oprogramowanie ze środowiska deweloperskiego do środowiska produkcyjnego, gdzie mogło być używane przez użytkowania końcowego. Proces ten obejmował kilka kluczowych etapów, takich jak: przygotowanie wdrożenia, konfiguracja środowiska produkcyjnego, migracja danych, wdrożenie oprogramowania, testy po wdrożeniu, monitorowanie i optymalizacja, aktualizacja i poprawki. Na tym etapie był Pan zaangażowany w zapewnienie wsparcia technicznego i utrzymania systemu.

7.Tworzenie nowych funkcjonalności: na tym etapie dokonywał Pan zmian w istniejącym oprogramowaniu. Był to kluczowy element rozwoju oprogramowania i był odpowiedzią na zmieniające się wymagania biznesowe Kontrahenta, sugestie użytkowników końcowych, rozwój technologii lub potrzebę naprawy i optymalizacji istniejącego systemu.

Wykorzystywał Pan następujące technologie i narzędzia pozwalające na wytworzenie oryginalnego oprogramowania na rzecz Kontrahenta:

(...)

W ramach umowy, w latach 2019-2022 podejmował Pan prace, których efektem było wytworzenie programów komputerowych oraz ich dalsze utrzymanie. Według Pana wiedzy te programy komputerowe różniły i różnią się od innych programów funkcjonujących na rynku.

Wytwarzane i rozwijane przez Pana w latach 2019-2022 oprogramowanie stanowiło przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Twórczy charakter tej działalności polegał na tym, iż w wyniku podjętych czynności powstał pewien stan rzeczy, który nie istniał przed podjęciem tych czynności. Tworzył Pan nowe i oryginalne rozwiązania, często o charakterze unikatowym, które nie miały odtwórczego charakteru – szczegóły tych rozwiązań opisane zostały powyżej. Powyższe wymagało od Pana nieustannego rozwoju zawodowego i szkoleń w szczególności w zakresie:

•Programowania: zdolność do tworzenia efektywnego, bezpiecznego i skalowalnego kodu jest fundamentem Pana działalności. Znajomość nowoczesnych języków programowania i narzędzi pozwala na tworzenie nowatorskich rozwiązań i adaptację do zmieniających się wymagań technologicznych.

•Algorytmiki: zrozumienie algorytmów i struktur danych jest niezbędne dla Pana do tworzenia wydajnego oprogramowania. Pomaga to w optymalizacji kodu oraz w rozwiązywaniu skomplikowanych problemów programistycznych.

•Zarządzania projektami: umiejętności zarządzania projektami są kluczowe dla Pana z uwagi na konieczność efektywnej koordynacji w ramach zespołu programistycznego, terminowego dostarczania produktów oraz zarządzania zasobami i ryzykiem.

•Sztucznej Inteligencji (Al): zasoby wiedzy niezbędne dla Pana w kontekście automatyzacji, analizy danych i innowacyjnych technologii.

•Wiedzy branżowej z zakresu: logistyki, handlu detalicznego i hurtowego, e-commerce, analizy danych, księgowości.

W każdym z powyższych obszarów rozwój Pana umiejętności i wiedzy przyczynił się do zdolności tworzenia innowacyjnych rozwiązań programistycznych, które odpowiadały na specyficzne potrzeby rynku i Kontrahenta.

W latach 2019-2022 świadczył Pan usługi Kontrahentowi w miejscu i czasie przez siebie wybranym, a Kontrahent nie sprawował kierownictwa nad Panem, a wskazywał jedynie cele i zadania do wykonania. W przypadku kiedy było to wymagane ze względów praktycznych (np. w sytuacjach gdy wskazane było przedyskutowanie pewnych rozwiązań) mógł Pan świadczyć usługi w miejscu wskazanym przez Kontrahenta – jednak jedynie jeśli zaszła taka potrzeba. Zawsze ponosił Pan odpowiedzialność za rezultat i wykonanie czynności w ramach zawartej umowy. Nie ponosił Pan odpowiedzialności za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Kontrahent). W latach 2019-2022 ponosił Pan ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności.

Wskazał Pan, że w ramach podejmowanych prac tworzył program komputerowy:

•albo od początku do końca samodzielnie;

•albo program komputerowy, który po przeniesieniu praw autorskich majątkowych do niego na Kontrahenta jest łączony z innymi programami komputerowymi, przez co powstaje kolejny program komputerowy (nazywany roboczo oprogramowaniem końcowym).

Wskazał Pan, że w drugiej sytuacji od strony konstrukcyjnej oprogramowanie końcowe składa się z kilku warstw – warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (składającego się z licznych programów, w tym także programów tworzonych przez Pana) oraz warstwy graficznej. Był Pan wprawdzie w takim przypadku twórcą jedynie poszczególnego programu lub poszczególnych programów, które dopiero wraz z innymi tworzyły oprogramowanie końcowe, z udostępnienia którego Pana kontrahenci mogli osiągać przychody, ale zaznaczył Pan, że tworzone przez Pana programy były kluczowe z punktu widzenia funkcjonalności oprogramowania końcowego, tzn. program końcowy nie posiadałby wszystkich funkcjonalności bez programu komputerowego przygotowanego przez Pana.

Poszczególne programy wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej, w tym w ramach współpracy z Kontrahentem, były rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Znajdowała ona wyraz w szczególności w postaci określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu). Wszystkie wytworzone przez Pana programy komputerowe stanowiły utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż:

•zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym i twórczym charakterem i były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

•nie były efektem pracy, który dla osiągnięcia swojego rezultatu wymagał jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty można było określić z góry i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

•nie były jedynie „techniczną” a „twórczą” realizacją poszczególnych projektów.

Przysługiwały Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych. W ramach zawartej z Kontrahentem umowy przeniósł Pan na niego całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, za co otrzymał wynagrodzenie. W umowie znajdują się zapisy mówiące o tym, iż:

•„Zleceniobiorca przenosi na Zleceniodawcę, w ramach wskazanego w pkt 6.1. wynagrodzenia, całość majątkowych praw autorskich do stworzonego przez niego oprogramowania stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w toku wykonywania umowy, odbywać się będzie każdorazowo z chwilą przekazania efektów pracy Zleceniodawcy”.

•„Skutek rozporządzający przeniesienia autorskich praw majątkowych nastąpi z chwilą przekazania Zleceniodawcy”.

Przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (lub jego części) następowało zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

W Pana ocenie, opisane wyżej prace stanowiły prace badawczo-rozwojowe i w związku z tym chciałby Pan opodatkowywać dochód ze sprzedaży w latach 2019-2022 tak wytworzonego oprogramowania przy zastosowaniu ulgi IP BOX.

Wytwarzanie i utrzymanie oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie – prac rozwojowych. Prace rozwojowe obejmowały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Była to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia ich nowych zastosowań.

Pana działania zmierzały do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, gdyż posiadał Pan profesjonalną wiedzę w zakresie programowania programów komputerowych, popartą odpowiednim doświadczeniem zawodowym, łączył wiedzę teoretyczną z praktyczną w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania, wykorzystywał wiedzę będącą technologiami programistycznymi i językami programowania.

W wyniku prac rozwojowych w latach 2019-2022 projektował i tworzył Pan nowy produkt, proces lub usługę w postaci programu komputerowego. Oferował Pan te produkty w prowadzonej działalności gospodarczej i były one wynikiem prac rozwojowych.

Efekty Pana działalności były m.in. (według najlepszej Pana wiedzy) rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Zaznaczył Pan przy tym, że prace te nie były nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian, a wprowadzenie zupełnie nowych funkcji programów.

W procesie tworzenia oprogramowania (i jego rozwoju) podejmował Pan działania twórcze – Pana praca cechowała się kreatywnością, a jej rezultaty (programy komputerowe) były skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem. W Pana ocenie, działalność taką prowadzi Pan co najmniej od 2012 r.

W latach 2019-2022 ponosił Pan szereg kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem programu komputerowego, tj.: opłaty za księgowość, składka ZUS na ubezpieczenie społeczne opłacone za Pana (ujęta w kosztach podatkowych) oraz koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego – komputer stacjonarny, Internet – potrzebne bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, koszty związane z zakupem oprogramowania narzędziowego potrzebnego do tworzenia kodu źródłowego, koszty związane z zakupem fachowej literatury, kursów oraz szkoleń dotyczących programowania, koszty paliwa do samochodu, wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rodzaje kosztów, koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego mogą stanowić środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, gdy koszt związany z zakupem przekroczy 10.000 zł. Przez pojęcie kosztu w przypadku środków trwałych rozumie Pan kwoty z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych w roku podatkowym. W latach 2019-2022 dokonywał Pan odpisów amortyzacyjnych dotyczących wykorzystywanego w działalności samochodu.

Do powyższych kosztów nie zaliczył Pan kosztów, które nie były bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Usługi księgowe, jakie Pan nabywał są kosztem nieodzownym, gdyż dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów mógł Pan więcej czasu poświęcić na wykonywanie prac programistycznych, co przełożyło się na jakość tworzonego programu komputerowego. Natomiast składki ZUS były obowiązkowym kosztem działalności gospodarczej i dlatego były również funkcjonalnie związane z tworzeniem programów komputerowych.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, ma Pan możliwość ustalenia faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do Pana przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Kontrahenta było przez Pana dokumentowane comiesięczną fakturą, w treści której wyodrębnił Pan przysługujące wynagrodzenie za prace programistyczne.

Pozostały dochód, niezwiązany z programowaniem, osiągnięty przez Pana w latach 2019-2022 podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (skala podatkowa).

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób przychodami IP Box oraz kosztami IP Box stanowić będzie dochód z praw IP Box (dochód IP Box).

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP BOX, chciałby Pan skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w stosunku do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, chciałby Pan rozliczyć w zeznaniach rocznych za lata 2019-2022 dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze swoimi Kontrahentem z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Zamierza Pan skorzystać ze stawki preferencyjnej w rozliczeniu za lata 2019-2022 poprzez złożenie korekt deklaracji rocznych za powyższy okres.

Podkreślił Pan, że za lata od 2019 do 2022 nie prowadził na bieżąco odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Niemniej prowadził Pan we wskazanym powyżej okresie inne ewidencje pomocnicze, które z uwagi na dane jakie obejmują, mogą stanowić podstawę do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz mogą służyć do wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Posiadana przez Pana ewidencja pomocnicza może stanowić podstawę do monitorowania i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych za wskazany we wniosku okres. Pozwala ona bowiem na wyszczególnienie poszczególnych projektów oraz kosztów z nimi związanych.

Zaznaczył Pan, że nie poniósł w latach 2019-2022 wydatków na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzonymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej od podmiotu powiązanego, a także nie nabył żadnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podsumowując:

•Pana prace polegały na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, miały przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter;

•do każdego projektu podchodził Pan indywidualnie;

•każdy program był tworzony przez Pana na konkretne zlecenie Kontrahenta, nie były to rozwiązania, które Kontrahent może zakupić na wolnym rynku;

•efekty Pana pracy zawsze były utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; były twórczą, a nie jedynie techniczną realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta.

Uzupełnienie

Programy komputerowe (prawa autorskie do tych programów komputerowych), będące przedmiotem wniosku, zostały stworzone w okresie, którego dotyczy wniosek.

Wszystkie czynności, które realizował Pan w zakresie wytwarzania i rozwoju/ulepszania programów komputerowych, zlecane przez Kontrahenta, prowadzą do powstania utworów (odrębnych programów komputerowych), które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Do tych odrębnych programów komputerowych tylko Panu przysługują majątkowe prawa autorskie.

Wyjaśnił Pan, że stwierdzając we wniosku, iż „Wnioskodawca jest wprawdzie w takim przypadku twórcą jedynie poszczególnego programu lub poszczególnych programów, które dopiero wraz z innymi tworzą oprogramowanie końcowe, (...)” miał na myśli, iż jest Pan jedynym twórcą programu komputerowego (nie jest współtwórcą). Ten odrębny program komputerowy jest łączony z innym oprogramowaniem (który w zakresie praw autorskich należy do Kontrahenta) i one razem tworzą to oprogramowanie końcowe (nie tworzy Pan oprogramowania końcowego).

We wniosku wskazał Pan, iż podejmuje dla Kontrahenta konkretne działania, m.in. tworzy nowe funkcjonalności oprogramowania. W związku z tym stwierdzeniem doprecyzował Pan opis nowych funkcjonalności w odniesieniu do każdego ze wskazanego we wniosku oprogramowania.

(...)

Z uwagi na fakt, że podejmuje Pan działania w celu wytworzenia i rozwinięcia programów komputerowych, Pana działania mają charakter systematyczny, zaplanowany i metodyczny. Wyjaśnił Pan, że Pana nadrzędnym celem było stworzenie oprogramowania odpowiadającego potrzebom jego ostatecznego odbiorcy. Mógł Pan to uczynić poprzez zwiększenie zasobów wiedzy, a także wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (to również są cele, jakie sobie Pan stawia). Zdobyta w wyniku przeprowadzonych prac wiedza jest nowa, co z pewnością wyróżnia Pana na tle innych firm konkurencyjnych. Dzięki tym nowym zastosowaniom zdobytej wiedzy opracował Pan nowe funkcjonalności, które wykorzystuje Pana Kontrahent, z których do tej pory nie korzystał (o których była mowa we wniosku oraz w treści niniejszego pisma). W efekcie świadczone przez Pana usługi są i będą m.in. jakościowo lepsze albo w sposób tańszy realizowane. Zaplanowane prace były i będą przez Pana finansowane ze środków, które na bieżąco zarabia. Opracowując konkretne rozwiązania wykorzystał Pan zdobyte doświadczenie i profesjonalną wiedzę w zakresie programowania, realizując te zadania samodzielnie. Łączył Pan wiedzę teoretyczną z praktyczną, w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania, a także wykorzystywał wiedzę będącą technologiami programistycznymi i językami programowania.

Wykorzystywał Pan własny sprzęt komputerowy oraz odpowiednie oprogramowanie, własne środki finansowe, a prace programistyczne prowadził Pan samodzielnie.

Osiągnął Pan stawiane sobie cele w latach 2019-2022 w odniesieniu do poszczególnych oprogramowań końcowych:

(...)

Wyjaśnił Pan, że systematyczność w odniesieniu do Pana działań polega na tym, że prowadzone przez Pana działania były zaplanowane i prowadzone w sposób uporządkowany, a przebieg był dokumentowany. Można te działania scharakteryzować jako działania projektowe. Pana systematyczność zaczynała się od wyznaczenia celów, podziału zadań na mniejsze etapy i ustalenia harmonogramu. Używał Pan różnych narzędzi wspomagających Pana w tym zakresie, by lepiej organizować pracę. Systematyczność przejawiała się również w utrzymaniu spójnego stylu pisania kodu, stosowaniu nazewnictwa zrozumiałego dla Kontrahenta, a także tworzeniu dokumentacji kodu, która ułatwiała zrozumienie jego funkcji. Systematyczność polegała również na systematycznym identyfikowaniu i naprawianiu błędów w kodzie w czasie pracy. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia, gdyż najczęściej prowadził Pan prace nad kilkoma projektami równocześnie.

W poszczególnych latach opracował Pan następujące harmonogramy, które zrealizował zgodnie z przyjętymi założeniami:

–Oprogramowanie końcowe (...):

2022-01-01 – 2023-02-28.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2022-03-01 – 2022-07-31.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2019-01-01 – 2019-05-31.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2019-06-01 – 2020-05-31.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2022-08-01 – 2022-08-31.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2020-06-01 – 2020-09-30.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2020-09-30 – 2020-12-31.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2022-09-01 – 2022-12-31.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2021-04-01 – 2021-09-30.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2021-10-01 – 2021-12-31.

-Oprogramowanie końcowe (...):

2019-06-01 – 2020-08-31.

Doprecyzował Pan, że wskazane we wniosku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania są zmianami, które nie miały charakteru rutynowych, okresowych zmian.

Ponadto doprecyzował Pan, że na moment skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie posiadał odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT, prowadzoną w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za okres będący przedmiotem wniosku, tj. od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz w ww. odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji (nazwanej przez Pana pomocniczą) będą wyodrębnione koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pytania

1.Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego wytworzonego samodzielnie przez Pana jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2.Czy podejmowana przez Pana działalność, w latach 2019-2022, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3.Czy wydatki na składki ZUS poniesione w latach 2019-2022, a także koszty usług księgowych można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

4.Czy mając na uwadze opisany stan faktyczny, dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego na rzecz Kontrahenta jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, w związku z czym może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w latach 2019-2022?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Pana zdaniem, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez Pana w latach 2019-2022 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Pana zdaniem, tworzenie przez Pana oprogramowania w latach 2019-2022 spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3.

Pana zdaniem, wydatki na składki ZUS, a także koszty usług księgowych należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad 4.

W Pana ocenie, dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, w związku z czym, będzie mógł Pan skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) w latach 2019-2022.

Uzasadnienie Pana stanowiska.

Ad 1.

Pana zdaniem, art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8 przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

2.prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego było oprogramowanie wytworzone przez Pana w latach 2019-2022. Pana zdaniem, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Pana w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 2.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych tub nowych produktów, procesów tub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Pana działalność w okresie 2019-2022 spełnia warunki takowej, a przede wszystkim posiada poniższe cechy:

1.Nowatorskość i twórczość: tworzył Pan oprogramowanie, które nie miało generalnie swoich odpowiedników na rynku, było opracowywane na potrzeby specyficznego projektu informatycznego.

2.Nieprzewidywalność: wykonywał Pan prace, których skutek co prawda był kierunkowo określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powodował wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację istniejących rozwiązań.

3.Metodyczność: prowadził Pan prace zgodnie z harmonogramem, a dodatkowo prace były dokumentowane rejestrami oraz zestawieniami.

Biorąc powyższe pod uwagę, Pana zdaniem, wytworzone przez Pana oprogramowanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o PIT.

Ad 3.

Zgodne z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego wzoru.

Do kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej było tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie były następnie przenoszone na rzecz Kontrahenta.

Za świadczone usługi otrzymał Pan ustalone wynagrodzenie, które obejmowało również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną działalnością badawczo-rozwojową, poniósł Pan wydatki na: składki ZUS, a także koszty usług księgowych.

Powyższe wydatki były również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i miały na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, ma Pan możliwość ustalenia faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do Pana przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, Pana zdaniem, ponoszone wydatki w zakresie w jakim były przeznaczane na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad 4.

Pana zdaniem, spełnia Pan wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

a.badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b.badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto w Objaśnieniach podkreślono, że dochody z autorskiego prawa do programu komputerowego mogą być objęte preferencyjnym opodatkowaniem niemniej jednak, ze względu na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika. Z tego względu podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Pana zdaniem, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w latach 2019-2022 prowadził Pan działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Prace prowadzone przez Pana polegające na wytwarzaniu oprogramowania i jego ulepszeniu przez stworzenie nowego oprogramowania miały bowiem twórczy charakter, ponieważ służyły tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leżało po Pana stronie. Pana praca cechowała się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) były skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

Oprogramowanie wytworzone przez Pana stanowiło oryginalne dzieło oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. stanowiło całkowicie nową funkcjonalność oprogramowania końcowego.

Zatem prace wykonywane przez Pana obejmowały wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Pana działalność przyczyniła się do powstania oprogramowania lub jego rozwoju przy wykorzystaniu Pana fachowej wiedzy.

Prace nad oprogramowaniem miały charakter systemowy (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przeniósł Pan na swojego Kontrahenta całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu w ramach wynagrodzenia ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ponadto, mimo okoliczności, że nie prowadził Pan na bieżąco ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, posiada ewidencję pomocniczą za okres 2019-2022 pozwalającą na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box. Posiadana ewidencja pomocnicza spełnia cel, jakim jest określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, a zatem nie może zostać uznana za niewłaściwą, na potrzeby wydania niniejszej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Należy podkreślić, iż zgodnie z już utrwaloną linią orzeczniczą sodów administracyjnych nieprowadzenie ewidencji na bieżąco, stosownie do art. 30cb ustawy o PIT nie stanowi podstawy do wydania negatywnej indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie zastosowania stawki 5% dla dochodów osiąganych z IP Box (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 170/20). Analogiczne stanowisko, na gruncie ustawy o CIT, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 302/23) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 739/22).

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na zasadach IP Box są obowiązani:

1.wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2.prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3.wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4.dokonywać zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5.dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków , o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT – podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1 w odrębnej ewidencji.

W dniu 15 lipca 2019 r. Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia podatkowe (dalej jako: „Objaśnienia”) dotyczące stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W Objaśnieniach wskazano, że podatnicy którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Niemniej podkreślić trzeba, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Wskazano, że dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Powyższe doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do konkluzji, którą Pan podziela, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową, tj. taką która spełnia cel przedmiotowej regulacji, jest jej prowadzenie „na bieżąco”. Taki warunek nie wynika bowiem ani z literalnego brzmienia przepisu, ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty, co oznacza, że IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 854/2) podkreślił, że brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu ustawy o PIT jest jej prowadzenie „na bieżąco”, a korekta zeznań podatkowych za lata poprzednie jest jak najbardziej możliwa.

Jakkolwiek prawidłowo prowadzona ewidencja umożliwia obliczenie dochodu z kwalifikowanego IP, brak jest jednak podstaw do twierdzenia, że musi być ona prowadzona „na bieżąco”.

W Objaśnieniach Minister Finansów wskazał: „(...) dla celów obliczenia dochodu/ kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu”. Zatem, jak wynika z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT – odrębna ewidencja powinna być sporządzona właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji IP Box i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną.

Jak trafnie zwrócił uwagę (w podobnej sprawie) WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20 – zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości – księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

Istotą przedmiotowej ewidencji jest zatem możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta prowadzona była w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu 5% stawką. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągnąć wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia, należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Mając na uwadze powyższe, ewidencja pomocnicza, prowadzona przez Pana w latach 2019-2022, jest w Pana opinii wystarczająca na potrzeby określenia opodatkowania stawką 5%, mimo faktu, iż nie była ona prowadzona na bieżąco. Natomiast począwszy od roku 2023 ewidencja była prowadzona przez Pana i będzie prowadzona na bieżąco.

Podsumowując, zdaniem zarówno Ministerstwa Finansów, jak i w świetle dostępnego orzecznictwa, dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP Box: „istotne jest, by ewidencja była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu”. Niemniej ani z literalnego brzmienia art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, ani z celu jakiemu ma służyć ewidencja nie można wywieźć stanowiska, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie „na bieżąco” w ciągu roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym wyżej stanie faktycznym, Pana zdaniem, będzie mógł Pan rozliczać dochód uzyskany w latach 2019-2022 z wytwarzania autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy o świadczenie usług, realizując powierzone zadania, tworzył Pan na zlecenie Kontrahenta programy komputerowe. Proces ten obejmował projektowanie rozwiązania, kodowanie, testowanie i wdrażanie aplikacji lub systemów oprogramowania. W trakcie tego procesu tworzył Pan nowe i unikalne elementy, które kwalifikowały się jako odrębne utwory, objęte prawem autorskim.

W okresie 2019-2022 tworzył Pan następujące programy komputerowe w oparciu o zlecone przez Kontrahenta prace programistyczne:

(...)

Wytworzył lub rozwinął Pan w sposób znaczący następujące funkcjonalności: (...).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach umowy, w latach 2019-2022 podejmował Pan prace, których efektem było wytworzenie programów komputerowych oraz ich dalsze utrzymanie. Wytwarzane i rozwijane oprogramowanie stanowiło przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Twórczy charakter tej działalności polegał na tym, iż w wyniku podjętych czynności powstał pewien stan rzeczy, który nie istniał przed podjęciem tych czynności. Tworzył Pan nowe i oryginalne rozwiązania, często o charakterze unikatowym, które nie miały odtwórczego charakteru. Poszczególne programy wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej, w tym w ramach współpracy z Kontrahentem, były rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Wszystkie wytworzone przez Pana programy komputerowe stanowiły utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż: zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym i twórczym charakterem i były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie były efektem pracy, który dla osiągnięcia swojego rezultatu wymagał jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty można było określić z góry i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie były jedynie „techniczną” a „twórczą” realizacją poszczególnych projektów.

Efekty Pana działalności były m.in. rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Zaznaczył Pan przy tym, że prace te nie były nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian, a wprowadzenie zupełnie nowych funkcji programów. W procesie tworzenia oprogramowania (i jego rozwoju) podejmował Pan działania twórcze – Pana praca cechowała się kreatywnością, a jej rezultaty (programy komputerowe) były skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem. Wskazane we wniosku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania są zmianami, które nie miały charakteru rutynowych, okresowych zmian. Wykorzystywał Pan następujące technologie i narzędzia pozwalające na wytworzenie oryginalnego oprogramowania na rzecz Kontrahenta:

(...)

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wskazał Pan, że w latach 2019-2022 podejmował konkretne działania w celu wytworzenia i rozwinięcia programów komputerowych, które to działania miały charakter systematyczny, zaplanowany i metodyczny. Wyjaśnił Pan, że systematyczność w odniesieniu do Pana działań polega na tym, że prowadzone działania były zaplanowane i prowadzone w sposób uporządkowany, a przebieg był dokumentowany. Można te działania scharakteryzować jako działania projektowe. Pana systematyczność zaczynała się od wyznaczenia celów, podziału zadań na mniejsze etapy i ustalenia harmonogramu. Używał Pan różnych narzędzi wspomagających Pana w tym zakresie, by lepiej organizować pracę. Systematyczność przejawiała się również w utrzymaniu spójnego stylu pisania kodu, stosowaniu nazewnictwa zrozumiałego dla Kontrahenta, a także tworzeniu dokumentacji kodu, która ułatwiała zrozumienie jego funkcji. Systematyczność polegała również na systematycznym identyfikowaniu i naprawianiu błędów w kodzie w czasie pracy. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia, gdyż najczęściej prowadził Pan prace nad kilkoma projektami równocześnie. W poszczególnych latach opracował Pan harmonogramy, które zrealizował zgodnie z przyjętymi założeniami.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że Pana działania zmierzały do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, gdyż posiadał Pan profesjonalną wiedzę w zakresie programowania programów komputerowych, popartą odpowiednim doświadczeniem zawodowym. Łączył Pan wiedzę teoretyczną z praktyczną w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania, wykorzystywał wiedzę będącą technologiami programistycznymi i językami programowania. Wyjaśnił Pan, że Pana nadrzędnym celem było stworzenie oprogramowania odpowiadającego potrzebom jego ostatecznego odbiorcy. Mógł Pan to uczynić poprzez zwiększenie zasobów wiedzy, a także wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (to również są cele, jakie sobie Pan stawia). Zdobyta w wyniku przeprowadzonych prac wiedza jest nowa, co z pewnością wyróżnia Pana na tle innych firm konkurencyjnych. Dzięki tym nowym zastosowaniom zdobytej wiedzy opracował Pan nowe funkcjonalności, które wykorzystuje Pana Kontrahent, z których do tej pory nie korzystał. W efekcie świadczone przez Pana usługi są i będą m.in. jakościowo lepsze albo w sposób tańszy realizowane. Opracowując konkretne rozwiązania wykorzystał Pan zdobyte doświadczenie i profesjonalną wiedzę w zakresie programowania, realizując te zadania samodzielnie. Wykorzystywał Pan własny sprzęt komputerowy oraz odpowiednie oprogramowanie, własne środki finansowe, a prace programistyczne prowadził Pan samodzielnie. Wykorzystywał Pan następujące technologie i narzędzia pozwalające na wytworzenie oryginalnego oprogramowania na rzecz Kontrahenta: (...).

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku, poszczególne programy wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej, w tym w ramach współpracy z Kontrahentem, były rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Znajdowała ona wyraz w szczególności w postaci określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu). Wytwarzanie i utrzymanie oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie – prac rozwojowych. Prace rozwojowe obejmowały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Była to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia ich nowych zastosowań.

W wyniku prac rozwojowych projektował i tworzył Pan nowy produkt, proces lub usługę w postaci programu komputerowego. Oferował Pan te produkty w prowadzonej działalności gospodarczej i były one wynikiem prac rozwojowych. Łączył Pan wiedzę teoretyczną z praktyczną w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania, wykorzystywał wiedzę będącą technologiami programistycznymi i językami programowania. Podczas tworzenia oprogramowania wykorzystywał Pan swoje umiejętności, wiedzę i doświadczenie, aby stworzyć oprogramowanie w sposób innowacyjny i skuteczny. Miał i ma Pan kreatywne podejście do opracowywania unikalnych rozwiązań technologicznych. Według Pana wiedzy te programy komputerowe różniły i różnią się od innych programów funkcjonujących na rynku. Wskazane we wniosku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania są zmianami, które nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniach oraz w warunkach działalności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniach.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do kwalifikowanego dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, Pana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach zawartej umowy o świadczenie usług, realizując powierzone zadania, tworzył Pan na zlecenie Kontrahenta programy komputerowe. Proces ten obejmował projektowanie rozwiązania, kodowanie, testowanie i wdrażanie aplikacji lub systemów oprogramowania. W trakcie tego procesu tworzył Pan nowe i unikalne elementy, które kwalifikowały się jako odrębne utwory, objęte prawem autorskim. Wszystkie czynności, które Pan realizował w zakresie wytwarzania i rozwoju/ulepszania programów komputerowych, zlecane przez Kontrahenta, prowadzą do powstania utworów (odrębnych programów komputerowych), które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tych odrębnych programów komputerowych tylko Panu przysługują majątkowe prawa autorskie. W ramach zawartej z Kontrahentem umowy przeniósł Pan na niego całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, za co otrzymał wynagrodzenie. Przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następowało zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy. Wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Kontrahenta było przez Pana dokumentowane comiesięczną fakturą, w treści której wyodrębnił Pan przysługujące wynagrodzenie za prace programistyczne.

Wskazał Pan, że na moment skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie posiadał odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT, prowadzoną w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za okres będący przedmiotem wniosku, tj. od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz w ww. odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji (nazwanej przez Pana pomocniczą) będą wyodrębnione koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zamierza Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT za lata 2019-2022.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191; dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego, wytwarzanego samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych na kontrahenta mieszczą się w kategorii przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które są podstawą do ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).

Tym samym, na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata objęte wnioskiem, tj. za lata 2019-2022.

Należy podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

–dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

–wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

–wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

–kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

–dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wydatki wskazane w pytaniu interpretacyjnym, tj. wydatki na składki ZUS poniesione w latach 2019-2022 oraz usługi księgowe, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu wskaźnika nexus dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w zakresie, w jakim służyły prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, której efektem było powstanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo informujemy, że interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w zakresie objętym pytaniami interpretacyjnymi. A zatem, nie odnosi się do innych kwestii opisanych we wniosku.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).