Czy w związku z pokrywaniem wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych po stronie Członków Rady Nadzorczej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, a w konsekwencji nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika? Czy w związku z pokrywaniem wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych w części dotyczącej kosztów przejazdów, noclegów, wyżywienia w związku z uczestnictwem w posiedzeniach Rady Nadzorczej lub spotkaniach biznesowych po stronie Członków Rady Nadzorczej powstaje przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem PIT, niemniej korzysta on ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy o PIT, a w konsekwencji nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w zakresie braku powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu ponoszenia kosztów osobowych, w części dotyczącej kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia,
• nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów przejazdów w ramach jazd lokalnych,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – pismem z 26 lutego 2024 r. (wpływ 26 lutego 2024 r.) oraz pismem z 29 marca 2024 r. (wpływ 8 kwietnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo polską spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank” lub „Spółka”), podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”) posiadającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Należycie Państwo do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), (...).

Zgodnie z art. 22 Prawa bankowego w związku z art. 381 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), funkcję organu nadzoru pełni w Banku rada nadzorcza Banku (dalej: „Rada Nadzorcza"). Posiadają Państwo wewnętrzne dokumenty regulujące funkcjonowanie Rady Nadzorczej oraz prawa i obowiązki Członków Rady Nadzorczej.

Rada Nadzorcza jest organem sprawującym funkcję organu nadzoru nad działalnością Banku. Wykonywanie przez Członków Rady Nadzorczej czynności nadzorczych nad działalnością Banku prowadzącego działalność w formie spółki akcyjnej ma istotne znaczenie z punktu widzenia jej akcjonariuszy, którzy dzięki pracy Członków Rady Nadzorczej pozyskują informacje o sytuacji spółki oraz rzeczywistych jak również potencjalnych zagrożeniach związanych z jej działalnością, co w przyszłości może przełożyć się na wymierne korzyści ekonomiczne w postaci otrzymanej dywidendy. W związku z tym, akcjonariusz delegując swoich przedstawicieli do pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej Banku wykazuje się dbałością o swoje interesy, poprzez zapewnienie właściwego nadzoru nad jego działalnością, a Rada Nadzorcza stanowi niejako formę ich reprezentacji.

Co do zasady, Członkowie Rady Nadzorczej za pełnienie swoich funkcji otrzymują stosowne wynagrodzenie uiszczane przez Bank, z zastrzeżeniem, że Członkowi Rady Nadzorczej, który jest jednocześnie zatrudniony w jakimkolwiek podmiocie Grupy, nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Członka Rady Nadzorczej Banku.

W związku z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej, oprócz wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji Członka Rady Nadzorczej, Spółka ponosi i w przyszłości będzie ponosiła koszty jej funkcjonowania. Wyróżniacie Państwo następujące kategorie wydatków ponoszonych w związku z szerokorozumianym funkcjonowaniem w Banku Rady Nadzorczej:

I. Ogólne koszty związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej (dalej: „Koszty ogólne”), wśród których wyróżnić można wydatki ponoszone na szerokorozumianą organizację posiedzeń Rady Nadzorczej, w tym przykładowo:

• najem sali konferencyjnej,
• materiały biurowe, 
• tłumaczenia dokumentów i koszty wysyłki korespondencji, 
• artykuły spożywcze (tj. kawa, herbata, słodycze, zestawy obiadowe oraz lunche).

II. Wydatki niezbędne do pełnienia przez Członka Rady Nadzorczej swojej funkcji w Radzie Nadzorczej Banku, które można przypisać indywidualnie do poszczególnych Członków Rady Nadzorczej (dalej: „Koszty osobowe”). Do tej kategorii wydatków zaliczają Państwo między innymi:

• wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji Członka Rady Nadzorczej, w szczególności związane z uczestnictwem w szkoleniach, kursach, konferencjach oraz spotkaniach branżowych, w stosunku do których uczestnictwo wynika z pełnionej funkcji Członka Rady Nadzorczej (zarówno wynikające z Państwa zlecenia, jak również bez zlecenia przez Państwo takiego uczestnictwa),
• koszty podróży związane z dojazdem na posiedzenia Rady Nadzorczej, szkolenia, konferencje, itd. (bilety komunikacji miejskiej, pociągowe oraz lotnicze, usług taxi, zwrot kosztów podróży własnym samochodem, diety),
• koszty zakwaterowania oraz wyżywienia związane z dojazdem na posiedzenia Rady Nadzorczej, szkolenia, konferencje, itd.

III. Wydatki wynikające z zaangażowania Członków Rady Nadzorczej w działania o charakterze biznesowym, które potencjalnie mogą mieć wpływ na uzyskanie przez Spółkę przychodu, alternatywnie zabezpieczenie lub zachowanie jego źródeł i które to wydatki można indywidualnie przypisać do poszczególnych Członków Rady Nadzorczej (dalej: „Koszty biznesowe”). Do niniejszej kategorii kosztów zaliczają Państwo przede wszystkim:

• usługi gastronomiczne w trakcie spotkania z aktualnymi/potencjalnymi klientami Spółki (z wyłączeniem alkoholi),
• podróże odbywane w celach związanych z reprezentacją Spółki w kontaktach biznesowych, wymagające bezpośredniego zaangażowania Członka Rady Nadzorczej (wydatki na przeloty lotnicze, bilety komunikacji miejskiej, taxi, zwrot kosztów podróży własnym samochodem, diety),
• koszty zakwaterowania oraz wyżywienia związane z podróżami odbywanymi w celach związanych z reprezentacją Spółki w kontaktach biznesowych, wymagające bezpośredniego zaangażowania Członka Rady Nadzorczej.

Przedmiotowe wydatki zostały przez Państwa poniesione oraz udokumentowane zgodnie z właściwymi przepisami.

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym powzięli Państwo wątpliwość, co do tego czy wydatki z kategorii: Koszty ogólne, Koszty osobowe oraz Koszty biznesowe mogą stanowić dla Państwa koszty uzyskania przychodów oraz czy w związku z pokrywaniem przez Państwo tych wydatków (ekonomiczny ciężar wydatków ponoszą Państwo, a nie Członek Rady Nadzorczej), na Państwu nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Członkowie Rady Nadzorczej oprócz sprawowania stałej kontroli i nadzoru nad Państwa działalnością, realizują także czynności związane z prowadzeniem Państwa spraw poprzez działania biznesowe, mające na celu między innymi rozpowszechnianie Państwa oferty poprzez budowanie relacji biznesowych z potencjalnymi Państwa klientami oraz ich zacieśnianie w stosunkach z aktualnymi kontrahentami, stwarzając możliwość nawiązywania nowej współpracy lub utrzymania /rozwinięcia obecnych płaszczyzn współpracy. Powyższe działania biznesowe Członków Rady Nadzorczej polegające na uczestnictwie w spotkaniach mających na celu kształtowanie popytu na usługi świadczone przez Spółkę przekładają się nie tylko na zachowanie oraz zabezpieczenie źródła Państwa przychodów, ale także pozostają w związku z prognozowanymi Państwa przychodami.

Jednocześnie, realizowane przez Członków Rady Nadzorczej działania promujące Spółkę nieodłącznie wiążą się z ponoszeniem przez Państwa wydatków z kategorii Kosztów biznesowych, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w szczególności kosztów usług gastronomicznych (z wyłączeniem alkoholi), a także kosztów podróży związanych z reprezentacją Spółki w kontaktach biznesowych, wymagające bezpośredniego zaangażowania Członka Rady Nadzorczej (obejmujące wydatki na przeloty lotnicze, bilety komunikacji miejskiej, taxi, zwrot kosztów podróży własnym samochodem, diety) oraz koszty zakwaterowania oraz wyżywienia związane z podróżami odbywanymi w celach związanych z reprezentacją Spółki w kontaktach biznesowych, wymagające bezpośredniego zaangażowania Członka Rady Nadzorczej. Jednocześnie zwracają Państwo uwagę, że ponoszenie przez Spółkę wydatków z kategorii Kosztów biznesowych odzwierciedlają zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej na rynku i przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje, które dotyczą akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe efektywne prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że powszechną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej jest organizowanie spotkań/narad biznesowych, w trakcie których poruszane są kwestie dotyczące obecnej lub potencjalnej współpracy, rozwoju oraz prowadzone są szeroko rozumiane negocjacje biznesowe, w wyniku których ponoszone są koszty związane z zapewnieniem odpowiednich warunków takich spotkań (w niniejszym wniosku kategoria kosztów opisana jako Koszty biznesowe), co stanowi zwyczajową praktykę rynkową. Wydatki na organizację takich spotkań w założeniu mają przełożyć się na osiągnięcie przez Bank przychodów z prowadzonej działalności.

Wskazują Państwo również, że ponoszone na rzecz Rady Nadzorczej wydatki z kategorii Kosztów biznesowych, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ponoszone w związku z funkcjonowaniem ww. organu w Spółce zostały poniesione i będą ponoszone przez Spółkę (zostały pokryte/będą pokrywane z Państwa zasobów majątkowych), są definitywne oraz zostały zgodnie z właściwymi przepisami udokumentowane.

Członkowie RN nie zaliczają przedmiotowych kosztów przejazdów do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Zwrot kosztów przejazdów z kategorii kosztów określonych jako „Koszty biznesowe” nie jest uregulowany wprost w regulacjach wewnętrznych Banku. Takie regulacje dotyczą tylko zwrotu kosztów dojazdu bezpośrednio wynikających z pełnienia funkcji Członka RN (koszty określone jako „Koszty osobowe”). 

Przedmiotowy zwrot wydatków na rzecz członków RN został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu przez Bank. Związane jest to z opisywanym już uczestnictwem Członków RN w spotkaniach biznesowych, generujących możliwość uzyskania przez Bank nowych kontraktów, z czym wiąże się uzyskiwanie przychodów podatkowych ze świadczenia tym podmiotom usług. 

Członkowie Rady Nadzorczej Banku są powoływani w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, w związku z tym wykonują oni czynności na rzecz Banku na podstawie stosunku powołania.

Członkowie Rady Nadzorczej wykonują swoje obowiązki na podstawie powołania, w związku z tym Bank pokrywa wydatki w ramach tego stosunku prawnego. Jeśli chodzi o koszty szkoleń, kursów lub konferencji, to podstawą pokrywania takich kosztów są również wytyczne KNF zawarte w Rekomendacji Z.

Członkowie Rady Nadzorczej są zobowiązani do pozyskiwania i pogłębiania wiedzy oraz umiejętności na podstawie wytycznych KNF zawartych w Rekomendacji Z wprowadzonych uchwałą Komisji Nadzoru Finansowego z 9 października 2020 r. nr 289/2020 w sprawie wydania Rekomendacji Z dotyczącej zasad ładu wewnętrznego w bankach (Dziennik Urzędowy KNF z 2020 r. poz. 29), które zostały wydane na podstawie art. 137 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 z późn. zm.).

Treść rekomendacji 7.1 brzmi następująco:

„Członkowie rady nadzorczej i zarządu banku oraz osoby pełniące kluczowe funkcje w banku powinni posiadać, pozyskiwać i pogłębiać wiedzę oraz umiejętności do wykonywania swoich obowiązków. Banki powinny zapewniać tym osobom możliwość podnoszenia kwalifikacji, np.w formie – dostosowanych do indywidualnych potrzeb – szkoleń. Szkolenia nie powinny ograniczać się do obszarów działalności, za które poszczególne osoby są bezpośrednio odpowiedzialne. Szkolenia, zwłaszcza w przypadku nowo powoływanych lub zatrudnianych osób, powinny również służyć zrozumieniu ładu wewnętrznego banku, w tym jego organizacji, modelu biznesowego i profilu ryzyka oraz roli danej osoby w tych obszarach. Bank powinien przeznaczać na szkolenia wystarczający czas, budżet i inne zasoby”.

W praktyce część szkoleń jest organizowana wewnątrz Banku, przy użyciu wewnętrznych zasobów, ale Członek Rady Nadzorczej może również wystąpić do Przewodniczącego Rady Nadzorczej o zgodę na odbycie szkolenia lub kursu albo na uczestnictwo w konferencji organizowanych przez zewnętrzne podmioty. Po uzyskaniu takiej zgody Członek Rady Nadzorczej przedstawia Bankowi dokumenty potwierdzające poniesione koszty. 

Pytania

1.Czy jesteście Państwo uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z kategorii Kosztów ogólnych, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszonych w związku z funkcjonowaniem w Banku Rady Nadzorczej?

2.Czy jesteście Państwo uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z kategorii Kosztów osobowych, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszonych w związku z funkcjonowaniem w Banku Rady Nadzorczej?

3.Czy jesteście Państwo uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z kategorii Kosztów biznesowych, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

4.Czy w związku z pokrywaniem przez Państwo wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych po stronie Członków Rady Nadzorczej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, a w konsekwencji nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika?

5.W przypadku negatywnego stanowiska z zakresie pytania nr 4, czy w związku z pokrywaniem przez Państwo wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych w części dotyczącej kosztów przejazdów, noclegów, wyżywienia w związku z uczestnictwem w posiedzeniach Rady Nadzorczej lub spotkaniach biznesowych po stronie Członków Rady Nadzorczej powstaje przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem PIT, niemniej korzysta on ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy o PIT, a w konsekwencji nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 4 i Nr 5), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1, 2 i 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania numer 4, Państwa zdaniem, w związku z pokrywaniem przez Bank wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych po stronie Członków Rady Nadzorczej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w konsekwencji czego nie będą ciążyć na Państwu jakiekolwiek obowiązki płatnika.

W zakresie pytania numer 5, Państwa zdaniem, w przypadku negatywnego stanowiska w zakresie pytania nr 4, w związku z pokrywaniem przez Bank wydatków z kategorii, Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych w części dotyczącej kosztów przejazdów, noclegów, wyżywienia w związku z uczestnictwem w posiedzeniach Rady Nadzorczej lub spotkaniach biznesowych po stronie Członków Rady Nadzorczej powstaje przychód opodatkowany podatkiem PIT, niemniej korzysta on ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy o PIT, a w konsekwencji na Państwu nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Natomiast za przychody uzyskiwane z tej działalności uważa się, m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT).

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów osiąganych przez Członków Rady Nadzorczej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 Ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie, zauważają Państwo, że ustawodawca w art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT posłużył się ogólnym określeniem „przychód członka rady nadzorczej” nie wskazują przy tym o jaki konkretnie przychód chodzi (nie można więc implikować, że jest to wyłącznie przychód pieniężny). Z tego też względu, analizy wymaga czy pokrywane przez Bank wydatki z kategorii Kosztów osobowych i Kosztów biznesowych mogą być objęte dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. Mianowicie, stosownie do treści niniejszego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wskazują Państwo, że kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K/7/13 (dalej: „Wyrok TK”), w którym nakreślono warunki, których kumulatywne spełnienie konstytuuje nieodpłatne świadczenie. Wyrok wprawdzie dotyczył przychodów pracowników, jednakże uwagi zawarte w uzasadnieniu w pełni mają zastosowanie także do przychodów innych niż pracownicy osób (w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście).

W prezentowanym Wyroku TK wskazuje się, iż nie wszystkie świadczenia pracodawców na rzecz pracowników stanowią dla tych ostatnich przychody. Trybunał podkreśla, że kryterium wyróżniania takich świadczeń – stanowiących przychód pracowników – musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Ta korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Te argumenty doprowadziły Trybunał do wniosków, że nieodpłatne świadczenie przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy nie jest przychodem.

Na podstawie Wyroku TK ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym przychodem z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, mogą być uznane takie świadczenia, które spełniają kumulatywnie poniższe przesłanki, tj.:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, w Państwa ocenie nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie doszło do spełnienia przesłanki nr 2 powyżej, a więc nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że wydatki z kategorii Kosztów osobowych i Kosztów biznesowych zostały spełnione w interesie Członka Rady Nadzorczej co przyniosło mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów/zmniejszenia pasywów (jednocześnie z uwagi na konieczność kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, uznają Państwo analizę pozostałych przesłanek za bezcelową). 

Mianowicie, w Państwa ocenie nie budzi wątpliwości fakt, że ponoszenie wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych, opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej ma zrealizować wyłącznie interesy Spółki i wynika zarówno z potrzeb faktycznych, jak również prawnych obowiązków Spółki w tym zakresie. Z Państwa punktu widzenia i Państwa interesów gospodarczych, jeżeli w wyniku przedmiotowych świadczeń Członek Zarządu uzyska indywidualną korzyść, to nie będzie to celem jego działania, lecz wyłącznie jego skutkiem ubocznym.

Członkowie Rady Nadzorczej znajdują się bowiem w sytuacji analogicznej do pracowników uczestniczących w szkoleniach organizowanych przez pracodawców, w odniesieniu do których w omawianym Wyroku TK podkreślono, że: „W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.”

Ponadto, w Państwa ocenie, gdybyście Państwo nie pokryli wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych, Członkowie Rady Nadzorczej bez wątpienia nie pokryliby ich samodzielnie, a w efekcie nie wykonywaliby funkcji Członka Rady Nadzorczej zgodnie z najwyższymi standardami wymaganymi przez Państwo (Koszty osobowe), jak również czynności związanych z faktem zaangażowania biznesowego (Koszty biznesowe). Z tego też względu nie sposób uznać, że poniesienie przez Państwo przedmiotowych wydatków z kategorii Kosztów osobowych i Kosztów biznesowych w jakikolwiek przyczyniło się do zwiększenia aktywów Członka Rady Nadzorczej (alternatywnie zmniejszyło jego pasywa) skoro, Członek Rady Nadzorczej w żaden sposób nie jest beneficjentem tych wydatków mających szerszy wymiar niż tylko realizacja obowiązków w obszarze szerokorozumianego funkcjonowania Rady Nadzorczej czy też realizacji celów biznesowych. Innymi słowy, w oderwaniu od roli Członka Rady Nadzorczej w strukturach Banku (bez względu czy mówimy o pełnieniu funkcji Członka Rady Nadzorczej czy jego zaangażowanie w kwestie biznesowe mające wygenerować przychód po Państwa stronie) Członek Rady Nadzorczej w ogóle nie byłby zmuszony do ponoszenia takich wydatków (byłyby one poza kręgiem jego aktywności).

Natomiast, nawet jeżeli uznać, że częściowo wydatki z kategorii Kosztów osobowych i Kosztów biznesowych byłyby ponoszone w interesie Członka Rady Nadzorczej (z czym stanowczo się Państwo nie zgadzają, w żadnym wypadku nie można uznać, że interes Członka Rady Nadzorczej jest dominujący bądź nadrzędny nad korzyścią, którą osiąga Spółka. 

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, opisaną wykładnię Wyroku TK oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że poniesione przez Spółkę wydatki z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych nie stanowią dla Członków Rady Nadzorczej przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT w związku z art. 11 ust 1 Ustawy o PIT, w wyniku czego na Państwu nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 i 42 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5

Pragną Państwo zaznaczyć, że poniższe uzasadnienie zawarto jedynie warunkowo, gdyż podstawowe Państwa stanowisko, zgodnie z którym w związku z pokrywaniem przez Bank wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych po stronie Członków Rady Nadzorczej nie powstaje przychód z tytułu, a w konsekwencji na Państwu nie ciążą obowiązki płatnika, zostało wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy o PIT, zwolnione z opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;

2. zwrot kosztów:

• przejazdów,
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
• noclegów,
• innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jednocześnie, na mocy art. 21 ust. 13 Ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze treść wyżej wymienionych przepisów, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy o PIT, ważnym jest aby podróż odbywana była w celu osiągnięcia przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Pragną Państwo także zaznaczyć, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie. Konsekwentnie, w Państwa ocenie, termin „podróż” bez określenia „służbowa” powoduje automatycznie, iż zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanym wcześniej art. 21 ust. 13 Ustawy PIT.

Zważywszy na powyższe, Państwa zdaniem, w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT, mieszczą się zatem wszelkiego rodzaju koszty pokrywane przez Spółkę wynikające z podróży Członka Rady Nadzorczej mającej na celu osiągnięcie przychodów przez Spółkę, tj. oprócz kosztów transportu (zwrot kosztów paliwa, taxi, biletów komunikacji, biletów lotniczych) wynikających m.in. z dojazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej czy spotkań o charakterze biznesowym, także koszty zakwaterowania oraz wyżywienia.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, w tym:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.16.2023.2.IL, w której organ wskazał, że: „przychody członka Rady Nadzorczej Spółki z tytułu zwrotu przez Państwo kosztów przejazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej, które odbywają się w innej miejscowości niż miejscowość ich zamieszkania, do wysokości określonej w rozporządzeniu (...), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Państwo jako płatnik nie są zobowiązani z tego tytułu do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.214.2017.2022.12.S.JM, w uzasadnieniu której „pokrywane przez Państwa koszty przejazdów członkom Rady Nadzorczej Spółki na posiedzenia Rady Nadzorczej odbywające się poza ich miejscem zamieszkania, w miejscowości w której znajduje się siedziba Spółki oraz koszty zakwaterowania w miejscowości, której znajduje się siedziba Spółki, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego przychodu znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu”.
• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.497.2019.8.MK1, w której organ potwierdził stanowisko podatnika stwierdzając, że: „W przypadku kiedy Wnioskodawca bezpośrednio finansuje przejazdy i zakwaterowanie członków rady uczelni poniesionych w związku z ich udziałem w posiedzeniach rady, które odbywają się poza miejscem zamieszkania członków rady, to w tej sytuacji należy uznać, że członkowie rady uczelni będą wykonywać podróż, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Podsumowując, Państwa zdaniem, w przypadku negatywnego stanowiska w zakresie pytania nr 4, w związku z pokrywaniem przez Spółkę wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych w części dotyczącej kosztów przejazdów, noclegów, wyżywienia w związku z uczestnictwem w posiedzeniach Rady Nadzorczej lub spotkaniach biznesowych po stronie Członków Rady Nadzorczej powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, niemniej korzysta on ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy o PIT (do wysokości określonej w odrębnych przepisach), a w konsekwencji na Państwu nie ciążą obowiązki płatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Pojęcie przychodu

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Natomiast art. 11 ust. 2b ww. Ustawy :

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Przychody uzyskane przez Członków Rady Nadzorczej na podstawie powołania

Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 13 pkt 9 cyt. ustawy:

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie (tj. pkt 7 art. 13), dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zatem przychód uzyskany przez Członka Rady Nadzorczej, który wykonuje swoje obowiązki na podstawie stosunku powołania będzie dla Niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązki płatnika w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Członków Rady Nadzorczej na podstawie powołania

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez członka Rady Nadzorczej na podstawie umowy o pracę jako z tytułu przychodów ze stosunku pracy jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika - na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1 powołanej ustawy:

Nieodpłatne świadczenia

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co podatnik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne, to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Zatem, obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, tj. w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób będących członkami zarządu.

Ponadto należy podkreślić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wprost wskazano, że „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PIT, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków”.

Ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do świadczeń pieniężnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Nakreślając drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Podkreślić należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie podatnika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli – a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód Członka Rady Nadzorczej obejmuje nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w jego interesie (a nie w interesie Spółki) i przyniesie mu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem Członka Rady Nadzorczej, gdy korzyść jest wymierna i przypisana mu indywidualnie.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji Członka Rady Nadzorczej, w szczególności związane z uczestnictwem w szkoleniach, kursach, konferencjach oraz spotkaniach branżowych.

Jak wynika z wniosku ponoszą Państwo wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji Członka Rady Nadzorczej, w szczególności związane z uczestnictwem w szkoleniach, kursach, konferencjach oraz spotkaniach branżowych, w stosunku do których uczestnictwo wynika z pełnionej funkcji Członka Rady Nadzorczej (zarówno wynikające z Państwa zlecenia, jak również bez zlecenia przez Państwo takiego uczestnictwa).

Co do zasady świadczenie dotyczące podnoszenia kwalifikacji powinno zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że udział Członka Rady Nadzorczej w szkoleniu nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności. Członek Rady Nadzorczej otrzymuje w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie wydatku na szkolenie przez Spółkę – Członek Rady Nadzorczej musiałby ponieść taki koszt z własnych środków.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy Członek Rady Nadzorczej został zobowiązany (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach. W takiej sytuacji, podobnie jak w przypadku konferencji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

Z opisu sprawy wynika, że szkolenia będą dotyczyć szkoleń w stosunku do których uczestnictwo wynika z pełnionej funkcji Członka Rady Nadzorczej (zarówno wynikające z Państwa zlecenia, jak również bez zlecenia przez Państwo takiego uczestnictwa). Członkowie Rady Nadzorczej są zobowiązani do pozyskiwania i pogłębiania wiedzy oraz umiejętności na podstawie wytycznych KNF.

W sytuacji, w której Członek Rady Nadzorczej obowiązkowo odbywa szkolenie czy kurs, które leżą w interesie Spółki i z których sam podatnik nie skorzystałby i nie zapłacił - nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. W efekcie u Członków Rady Nadzorczej nie powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, których koszt poniesiony jest przez Spółkę. W rezultacie, skoro po stronie Członków Rady Nadzorczej nie powstaje w takiej sytuacji przychód, to po stronie Spółki jako płatnika nie powstanie obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy Członków Rady Nadzorczej.

Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Wydatki o charakterze biznesowym

W celu ustalenia, czy wystąpi nieodpłatne świadczenie związane z finansowaniem pracownikowi kosztów usług gastronomicznych w trakcie spotkania z aktualnymi /potencjalnymi klientami spotkań biznesowych, finansowaniem podróży odbywanych w celach reprezentacji spółki oraz kosztów zakwaterowania i wyżywienia związanych z tymi podróżami, należy ocenić czy zostały spełnione wszystkie trzy elementy wskazane przez Trybunał Konstytucyjny.

Skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga spotkań z klientami to sfinansowanie przez pracodawcę pracownikom kosztów posiłków zamawianych podczas tych spotkań nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

W tym stanie rzeczy oraz wobec jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 8 lipca 2014 r., uznać należy, że finansowanie pracownikom kosztów usług gastronomicznych podczas spotkań biznesowych z klientami, nie generuje po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie dokonuje tego świadczenia w interesie pracownika – przysparzając mu korzyści. Pracownik wykorzystuje to świadczenie wyłącznie w jednym konkretnym celu, tj. w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym pracownik nie uzyskuje z tego tytułu przychodu.

Należy pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów gastronomii i noclegu niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Również gdyby nie obowiązki służbowe związane ze spotkaniami z klientami pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów gastronomii związanych z tymi spotkaniami.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Państwa kosztów noclegów, wyżywienia oraz kosztów podróży odbywanych w celach związanych z reprezentacją Spółki (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Należy bowiem zauważyć, że reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego jest co do zasady jednym z obowiązków określonych w zawartej ze Spółką umowie. Nie sposób mówić zatem o powstaniu przychodu po stronie zarządzającego w sytuacji, gdy uczestnictwo w konferencji i reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Skutki podatkowe dotyczące kosztów podróży związane z dojazdem na posiedzenia Rady Nadzorczej, szkolenia, konferencje, itd. (bilety komunikacji miejskiej, pociągowe oraz lotnicze, usług taxi, zwrot kosztów podróży własnym samochodem, diety) oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia związane z dojazdem na posiedzenia Rady Nadzorczej, szkolenia, konferencje, itd.

Z wniosku wynika, że w związku z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej, oprócz wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji Członka Rady Nadzorczej, Spółka ponosi i w przyszłości będzie ponosiła koszty jej funkcjonowania. Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów podróży służbowych i zakwaterowania członków Rady Nadzorczej oraz do zwrotu kosztów używania przez Członków Rady Nadzorczej samochodu prywatnego do celów służbowych.

Państwa zdaniem z tytułu pokrycia kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia po stronie Członków Rady Nadzorczej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Państwu nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Uważacie Państwo, że z tego tytułu nie doszło do spełnienia przesłanki nr 2 wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Z powyższym nie sposób się zgodzić. Ponoszone wydatki, o których mowa wyżej (z wyłączeniem wydatków związanych ze spotkaniami biznesowymi) są świadczeniami poniesionymi w interesie Członków Rady Nadzorczej. Członkowie Rady Nadzorczej przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku. Korzyść ta jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu Członkowi Rady Nadzorczej. Świadczenie ma zatem też charakter zindywidualizowany.

Zatem Państwa stanowisko, że ww. wydatki nie stanowią przychodu dla Członka Rady nadzorczej a po Państwa stronie nie powstaną obowiązki płatnika jest nieprawidłowe.

Zwolnienie przedmiotowe

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.:

W ww. przepisie ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Stosownie do ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia:

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

W oparciu o § 5 ust. 2 rozporządzenia:

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia:

Stosownie do § 14 ww. rozporządzenia:

W myśl § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Wskazać jednak należy, że aby przedmiotowe świadczenia - do wysokości określonej w odrębnych przepisach - korzystały ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Finansowanie przez Spółkę kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla członków Rady Nadzorczej, którzy są zatrudnieni na podstawie powołania będzie stanowić przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane przez Państwa ww. koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Państwu ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że pojęcie „podróż” zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. Stąd też przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje zwrotu kosztów za jazdy lokalne, bowiem nie spełniają definicji „podróży”.

Zatem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy do wysokości określonej w rozporządzeniu o podróżach służbowych będą korzystać ponoszone przez Państwo kwoty wyżywienia, zakwaterowania i przejazdów ( z wyłączeniem jazd lokalnych).

Stąd zwrot przez Państwa kosztów przejazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej, które odbywają się w innej miejscowości niż miejscowość ich zamieszkania, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Państwo jako płatnik nie są zobowiązani z tego tytułu do pobrania zaliczek na podatek dochodowy.

Ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie natomiast korzystać zwrot kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (w obrębie miejscowości, w której znajduje się Państwa siedziba).

Państwa stanowisko w zakresie kosztów używania przez Członka Rady Nadzorczej samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie ponoszenia pozostałych kosztów podróży, zakwaterowania, wyżywienia, o których mowa w zapytaniu jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji,
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).