Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 8 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 195/22 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2021 r. (wpływ 1 września 2021 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od dnia (...) 2019 roku prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Jego przeważająca działalność gospodarcza według kodu PKD to 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem). Wnioskodawca posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej zwanej ustawą o PIT. Ewidencja księgowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Nie prowadzi On ksiąg rachunkowych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę z A Sp. z o.o. z siedzibą w B (KRS: (...)), dalej w skrócie „Zleceniodawca”. Na podstawie tej umowy świadczył on usługi programistyczne na rzecz Zleceniodawcy od maja 2019 roku do października 2020 roku.

Świadcząc ww. usługi Wnioskodawca uczestniczył w tworzeniu i rozwijaniu kilku aplikacji, będących produktami Zleceniodawcy. Zostały one opisane poniżej:

X

Była to aplikacja (...). Część backendowa aplikacji została napisana w języku programowania Python oraz Node.js. Aplikacja w połączeniu z częścią frontendową (...). Dodatkowo zastosowany został (...). Ponadto, (...). W trakcie rozwoju aplikacji, została do niej dodana (...).

Y

Była to aplikacja (...). Za pomocą (...).

Ponadto całość została otestowana przy wykorzystaniu (...).

Z

Aplikacja ta służyła (...). Dodatkowo został zaimplementowany system (...). Zaimplementowany również został system (...).

Rolą Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez niego na rzecz Zleceniodawcy usług było tworzenie innowacyjnego oprogramowania poprzez budowanie, rozwijanie i ulepszanie ww. aplikacji.

Jego zadaniem było projektowanie architektury systemu, programowanie nowych funkcjonalności ww. oprogramowania, jak również rozszerzanie, usprawnianie istniejących funkcjonalności (gdyż zdarza się, że np. po wprowadzeniu w życie jakiejś funkcjonalności trzeba ją ulepszyć ze względów wydajnościowych).

Wnioskodawca zajmował się projektowaniem oraz tworzeniem części serwerowej oprogramowania (backend). Zarówno samodzielnie tworzył on nowy kod źródłowy, jak i modyfikował istniejący już kod, tj. rozwijał (ulepszał) kod stworzony przez pozostałych współpracowników Zleceniodawcy. Kod (celem jego modyfikacji oraz implementacji nowych funkcjonalności) udostępniany był Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę poprzez bezpłatne udzielenie dostępu do zdalnego repozytorium. W repozytorium tym przechowywany był kod całych aplikacji. Należy przy tym zaznaczyć, że modyfikacja oprogramowania również polegała na napisaniu nowego kodu źródłowego, który następnie Wnioskodawca musiał zaimplementować (dołączyć) do kodu źródłowego całej aplikacji. Każdorazowo więc działania Wnioskodawcy polegały na wytworzeniu przez niego nowego kodu źródłowego (nowej lub ulepszonej funkcjonalności - programu komputerowego).

Często efekt pracy Wnioskodawcy w postaci stworzenia nowych funkcjonalności dla ww. oprogramowania lub modyfikacji istniejących funkcjonalności poprzedzony był trwającą wiele dni analizą istniejącego kodu, testowaniem dotychczasowej funkcjonalności, analizą nowości technologicznych, rozwiązań pojawiających się w danej dziedzinie, a następnie wytworzeniem własnej, nowej implementacji jako rozwiązania problemu, nad którym Wnioskodawca pracował. Do kompetencji Wnioskodawcy należało opracowanie, wybór i zaproponowanie rozwiązania, które zapewni usprawnienie, przyspieszenie lub zwiększenie wydajności danej funkcjonalności, a przez to całej aplikacji.

Wnioskodawca tworząc lub modyfikując kod źródłowy opracowywał i proponował rozwiązania ściśle dostosowane do potrzeb Zleceniodawcy. Dlatego były to rozwiązania nowe w praktyce Wnioskodawcy lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już wcześniej przez niego tworzonych. Na rynku nie istniały gotowe rozwiązania, które Zleceniodawca mógłby wykorzystać do realizacji swojego modelu biznesowego, dlatego Wnioskodawca tworzył je od podstaw.

W powyższym celu Wnioskodawca musiał nieustannie zapoznawać się ze specjalistyczną literaturą, dokumentacją techniczną oraz zasobami Internetu. Wnioskodawca podczas pracy dla Zleceniodawcy musiał nieustannie zwiększać zasoby swojej wiedzy oraz wykorzystywać tę pozyskaną do tworzenia nowych zastosowań.

Podsumowując, Wnioskodawca tworzył, rozwijał i ulepszał ww. oprogramowanie. Był on częścią zespołu programistów, którego członkowie samodzielnie tworzyli (programowali) poszczególne elementy większego systemu. Odpowiadali za odrębne, powierzone im zadania. Działalność Wnioskodawcy prowadzona była w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany. Często praca ww. członków zespołu była wspólnie systematyzowana przez nich w ramach konkretnych projektów zmierzających do osiągnięcia konkretnych celów w określonym czasie.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej było rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. W konsekwencji wykonywanych przez niego czynności powstawały nowe utwory, będące przedmiotem ochrony prawnoautorskiej, tj. programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą Wnioskodawca przenosił na niego całość, powstałych w wyniku realizacji umowy, autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wnioskodawca nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

Dodać jeszcze należy, że Wnioskodawca w trakcie wykonywania usług zleconych przez Zleceniodawcę nie podlegał kierownictwu Zleceniodawcy lub jego przedstawiciela. Po zleceniu napisania kodu Zleceniodawca nie ingerował w sposób, w jaki Wnioskodawca miał to uczynić. Inwencja w zakresie tego, jakie rozwiązania zastosować leżała po stronie Wnioskodawcy.

Umowa zawarta ze Zleceniodawcą nie narzucała Wnioskodawcy konkretnych godzin, w których usługi mają być świadczone. Umowa miała charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami. Wnioskodawca odpowiadał przed Zleceniodawcą za ewentualnie wyrządzoną mu szkodę. Ponosił ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca przez cały czas trwania współpracy ze Zleceniodawcą na bieżąco i nieprzerwanie prowadził, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca oświadczył, że podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu innowacyjnego oprogramowania poprzez budowanie, rozwijanie i ulepszanie aplikacji była to samodzielnie prowadzona działalność o charakterze twórczym. Ww. działalność obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności do świadczenia usług programistycznych opisanych we wniosku, w tym przede wszystkim do planowania, projektowania i tworzenia nowego kodu źródłowego opisanego we wniosku oprogramowania. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do oprogramowania. Jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w stworzonym przez Wnioskodawcę oprogramowaniu, był on zobowiązany do usunięcia tych błędów/usterek.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego spełniają wymogi definicyjne prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jednocześnie oznacza, że stanowią one prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe jednak stanowi element stanowiska w sprawie oceny prawnej Wnioskodawcy, nie zaś uzupełnienie stanu faktycznego — jak wskazano w wezwaniu. Ww. kwestia stanowi bowiem przedmiot pytania nr 1 Wnioskodawcy. To Wnioskodawca chcąc mieć pewność w tym zakresie wystąpił do tut. organu z wnioskiem o interpretację i to organ ma obowiązek odpowiedzieć na to pytanie.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w licznych już wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wprost wskazuje się, iż wnioskodawca ma prawo zadać organowi pytanie dotyczące tego, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo- rozwojową. Organ natomiast jest uprawniony i zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytanie, tj. do oceny charakteru opisanej działalności (w tym oceny, czy są to prace rozwojowe). WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 marca 2021 roku (sygn. I SA/Kr 179/21) wskazał:

To Organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

(zob. również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2021 roku, sygn. akt: I SA/Po 741/20 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 roku, sygn. akt: I SA/Bk 73/21, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 roku, sygn. akt: I SA/Kr 178/21).

Nawiązując do powyższego, Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że jego działalność opisana we wniosku, jego zdaniem, nie obejmowała badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednak powyższe stanowi element oceny prawnej, nie zaś uzupełnienie stanu faktycznego.

Opisane we wniosku prace Wnioskodawca prowadził od maja 2019 roku do października 2020 roku. Prace te dotyczyły tworzenia innowacyjnego oprogramowania, tj. nabywania i wykorzystywania wiedzy m.in. z zakresu programowania i narzędzi informatycznych do stworzenia jak najlepszych najbardziej efektywnych, wydajnych i dostosowanych do potrzeb Zleceniodawcy rozwiązań w zakresie oprogramowania. Celem tych prac było budowanie, rozwijanie i ulepszanie/usprawnianie kilku aplikacji Zleceniodawcy opisanych we wniosku. Prace te obejmowały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności do świadczenia usług programistycznych opisanych we wniosku, w tym przede wszystkim do planowania, projektowania i tworzenia nowego kodu źródłowego opisanego we wniosku oprogramowania.

Jak wskazano we wniosku często efekt pracy Wnioskodawcy w postaci stworzenia nowego oprogramowania poprzedzony był trwającą wiele dni analizą istniejącego kodu, testowaniem dotychczasowej funkcjonalności, analizą nowości technologicznych, rozwiązań pojawiających się w danej dziedzinie, a następnie wytworzeniem własnej, nowej implementacji jako rozwiązania problemu, nad którym Wnioskodawca pracował. Do kompetencji Wnioskodawcy należało opracowanie, wybór i zaproponowanie rozwiązania, które zapewni usprawnienie, przyspieszenie lub zwiększenie wydajności danej funkcjonalności, a przez to całej aplikacji. W powyższym celu Wnioskodawca musiał nieustannie zapoznawać się ze specjalistyczną literaturą, dokumentacją techniczną oraz zasobami Internetu. Wnioskodawca podczas pracy dla Zleceniodawcy musiał nieustannie zwiększać zasoby swojej wiedzy oraz wykorzystywać tę pozyskaną do tworzenia nowych zastosowań.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę zostały zakończone pozytywnym wynikiem. Wyniki te miały ustaloną formę. Jak wskazano we wniosku, każdorazowo działania Wnioskodawcy doprowadzały do wytworzeniu przez niego nowego kodu źródłowego (nowej lub ulepszonej funkcjonalności — tj. nowego programu komputerowego). Ten kod źródłowy zapisywany był przez Wnioskodawcę w repozytorium Zleceniodawcy.

Wynik tych prac przekładał się na powstawanie programów komputerowych, do których prawa autorskie Wnioskodawca przenosił na Zleceniodawcę, za co otrzymywał wynagrodzenie. Ponadto prace te zwiększały ogólne doświadczenie i umiejętności programistyczne Wnioskodawcy, które mógł wykorzystywać świadcząc usługi programistyczne na rzecz innych kontrahentów.

Tak, jak już wskazano wyżej, w wyniku swoich prac Wnioskodawca projektował i tworzył nowe programy komputerowe, stanowiące osobne funkcjonalności/narzędzia, następnie implementowane do oprogramowania Zleceniodawcy (wpływające na ulepszenie tego pierwotnego oprogramowania).

Wnioskodawca stworzył m.in.(…). Wszystkie wytworzone przez Wnioskodawcę kwalifikowane prawa własności intelektualnej szczegółowo wskazane są w ewidencji prowadzonej przez niego zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca oferował w swojej działalności gospodarczej produkty, procesy lub usługi, będące wynikiem prac rozwojowych, na podstawie umów zawieranych ze swoimi kontrahentami.

W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty, procesy lub usługi miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Ten ulepszony charakter nie był wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, procesów lub usług.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę była działalnością o charakterze twórczym podejmowaną w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według określonego systemu, na podstawie przygotowanego przez siebie harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Wyjaśniając bardziej szczegółowo przedstawiało się to następująco. Uwzględniając aktualne potrzeby Zleceniodawcy, konkretyzowane przez niego w ramach poszczególnych zamówień, Wnioskodawca wraz z innymi programistami świadczącymi usługi na rzecz Zleceniodawcy, porozumiewali się i wspólnie definiowali cel danego zamówienia, ustalali podział zadań oraz termin, w którym cel musi zostać osiągnięty. Kolejno Wnioskodawca samodzielnie (mając na uwadze ww. ustalony zgodne z potrzebami Zleceniodawcy termin) ustalał harmonogram i cel swoich prac, w ramach swojego zadania. Każdorazowo więc działania Wnioskodawcy systematyzowane były w ramach konkretnych projektów (uwzględniających oczywiście potrzeby kontrahenta). W efekcie danego projektu Wnioskodawca tworzył program komputerowy, który przekazywał Zleceniodawcy.

Aby usunąć ewentualne wątpliwości, podkreślić tu jeszcze należy, że tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, ale o tym mowa poniżej.

Celem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań było zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Opisana we wniosku działalność była działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Prawdą jest, że Wnioskodawca pozostawał członkiem zespołu programistów, świadczących usługi na rzecz Zleceniodawcy, jednak oznacza to jedynie, że prowadząc własną działalność Wnioskodawca z nimi współpracował a nie, że prowadził on działalność „w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki”. Każdy z programistów samodzielnie programował poszczególne, odrębne elementy większego systemu, ponosząc odpowiedzialność za własne usługi, świadczone w ramach swojej działalności.

W sytuacji, gdy oprogramowanie było wytwarzane w zespole, to efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę samodzielnie w ramach tego zespołu był program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w efekcie prac Wnioskodawcy powstawał nowy kod źródłowy (nowe programy komputerowe). Tak powstały kod źródłowy Wnioskodawca musiał następnie zaimplementować (dołączyć) do wcześniej istniejącego oprogramowania Zleceniodawcy. Każda jednak poszczególna, stworzona przez Wnioskodawcę część większego oprogramowania stanowiła odrębny, samodzielny utwór — program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tak jak wskazano wyżej — nie zachodziła taka sytuacja, że w efekcie prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne osoby - stanowi program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwijał i ulepszał oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w wyniku tych działań również powstawał odrębny utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak jak wskazano już w samym wniosku, także modyfikacja oprogramowania Zleceniodawcy polegała na napisaniu nowego kodu źródłowego (stanowiącego nowy utwór), który następnie Wnioskodawca musiał zaimplementować (dołączyć) do kodu źródłowego całej aplikacji, aby całość działała ze sobą poprawnie.

Wnioskodawca osiągał dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.Czy wyżej opisana, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy powyższa sytuacja umożliwia zastosowanie wobec Wnioskodawcy przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę od Zleceniodawcy w roku podatkowym 2019 i 2020 z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych) uwzględnionych w cenie produktu lub usługi, powstałych w wyniku opisanej we wniosku działalności?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez Niego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwe jest zastosowanie wobec Niego przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę od Zleceniodawcy w roku podatkowym 2019 i 2020 z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych) uwzględnionych w cenie produktu lub usługi, powstałych w wyniku opisanej we wniosku działalności.

Spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z omawianej preferencyjnej stawki opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być wedle art 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów:

1)badania naukowe są działalnością obejmującą:

a)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

2)prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jest podatnikiem PIT. Według Wnioskodawcy tworzone przez niego aplikacje spełniają definicyjne wymogi programu komputerowego i stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 tejże ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność (w efekcie której powstały ww. utwory) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT, a dokładnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania miały twórczy charakter, ponieważ służyły tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leżała po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowiło oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmowały nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności, głównie w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczyniała się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych aplikacji, przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem miały charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości.

Wnioskodawca przenosił na Zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego, rozwiniętego lub ulepszanego w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej i otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiągał on kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Co więcej, Wnioskodawca spełniał swój obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust 1 ustawy o PIT, tj. na bieżąco prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na obydwa postawione pytania powinna brzmieć pozytywnie; Opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową i w przedstawionej sytuacji spełnione są wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi IP BOX (art. 30ca i 30cb ustawy o PIT).

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

W wyniku analizy uzupełnienia, wniosek z 8 czerwca 2021 r. został pozostawiony bez rozpatrzenia postanowieniem z 17 września 2021 r. nr 0115-KDWT.4011.151.2021.2.JŁ.

Postanowienie doręczono Panu 23 września 2021 r.

6 października 2021 r. wpłynęło Pana zażalenie na ww. postanowienie. W wyniku jego rozpatrzenia, 2 listopada 2021 r. zostało wydane postanowienie nr 0115-KDWT.4011.151.2021.3.KW o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

15 grudnia 2021 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 195/22 – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 17 września 2021 r. nr 0115-KDWT.4011.151.2021.2.JŁ.

Od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 29 września 2023 r. znak 0110-KWR4.4021.1.2023.3.MK pełnomocnik organu podatkowego cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 8 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 302/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

22 marca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 195/22.

Ww. wyrok stał się prawomocny od 8 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy świadczył Pan usługi programistyczne na rzecz Zleceniodawcy.

W ramach świadczonych usług tworzył Pan innowacyjne oprogramowanie poprzez budowanie, rozwijanie i ulepszanie aplikacji: X, Y, Z. Pana zadaniem było projektowanie architektury systemu, programowanie nowych funkcjonalności ww. oprogramowania, jak również rozszerzanie, usprawnianie istniejących funkcjonalności (gdyż zdarza się, że np. po wprowadzeniu w życie jakiejś funkcjonalności trzeba ją ulepszyć ze względów wydajnościowych). Zajmował się Pan projektowaniem oraz tworzeniem części serwerowej oprogramowania (backend). Zarówno samodzielnie tworzył Pan nowy kod źródłowy, jak i modyfikował istniejący już kod, tj. rozwijał (ulepszał) kod stworzony przez pozostałych współpracowników Zleceniodawcy.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej było rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Tworząc lub modyfikując kod źródłowy opracowywał i proponował Pan rozwiązania ściśle dostosowane do potrzeb Zleceniodawcy. Dlatego były to rozwiązania nowe w Pana praktyce lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już wcześniej przez Pana tworzonych. Na rynku nie istniały gotowe rozwiązania, które Zleceniodawca mógłby wykorzystać do realizacji swojego modelu biznesowego, dlatego tworzył je Pan od podstaw. Do Pana kompetencji należało opracowanie, wybór i zaproponowanie rozwiązania, które zapewni usprawnienie, przyspieszenie lub zwiększenie wydajności danej funkcjonalności, a przez to całej aplikacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan również, że prace te dotyczyły tworzenia innowacyjnego oprogramowania, tj. nabywania i wykorzystywania wiedzy m.in. z zakresu programowania i narzędzi informatycznych do stworzenia jak najlepszych — najbardziej efektywnych, wydajnych i dostosowanych do potrzeb Zleceniodawcy rozwiązań w zakresie oprogramowania. Celem tych prac było budowanie, rozwijanie i ulepszanie/usprawnianie opisanych we wniosku aplikacji Zleceniodawcy. W stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Ten ulepszony charakter nie był wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, procesów lub usług.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych miała twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że działalność prowadzona przez Pana była działalnością o charakterze twórczym podejmowaną w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według określonego systemu, na podstawie przygotowanego przez siebie harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Uwzględniając aktualne potrzeby Zleceniodawcy, konkretyzowane przez niego w ramach poszczególnych zamówień, porozumiewał się Pan z innymi programistami świadczącymi usługi na rzecz Zleceniodawcy i wspólnie definiowali Państwo cel danego zamówienia, ustalali podział zadań oraz termin, w którym cel musi zostać osiągnięty. Kolejno Pan samodzielnie (mając na uwadze ww. ustalony zgodnie z potrzebami Zleceniodawcy termin) ustalał harmonogram i cel swoich prac, w ramach swojego zadania. Każdorazowo więc Pana działania systematyzowane były w ramach konkretnych projektów (uwzględniających oczywiście potrzeby kontrahenta).

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych było spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tworząc lub modyfikując kod źródłowy opracowywał i proponował Pan rozwiązania ściśle dostosowane do potrzeb Zleceniodawcy. W powyższym celu musiał Pan nieustannie zapoznawać się ze specjalistyczną literaturą, dokumentacją techniczną oraz zasobami Internetu. Podczas pracy dla Zleceniodawcy musiał Pan nieustannie zwiększać zasoby swojej wiedzy oraz wykorzystywać tę pozyskaną do tworzenia nowych zastosowań. Pana prace obejmowały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności do świadczenia usług programistycznych opisanych we wniosku, w tym przede wszystkim do planowania, projektowania i tworzenia nowego kodu źródłowego opisanego we wniosku oprogramowania.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystywał Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

–badania naukowe zdefiniowane w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

–prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W uzupełnieniu wniosku oświadczył Pan, że Pana zdaniem podejmowana przez Pana działalność, nie obejmowała badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy przy tym zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

–nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

–nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

–łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac rozwojowych;

–kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

–wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

–planowaniu produkcji oraz

–projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

We wniosku i jego uzupełnieniu podał Pan, że prowadzona przez Pana działalność była działalnością o charakterze twórczym podejmowaną w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według określonego systemu, na podstawie przygotowanego przez siebie harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Była to samodzielnie prowadzona działalność o charakterze twórczym, która polegała na tworzeniu innowacyjnego oprogramowania poprzez budowanie, rozwijanie i ulepszanie aplikacji. Ww. działalność obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności do świadczenia usług programistycznych opisanych we wniosku, w tym przede wszystkim do planowania, projektowania i tworzenia nowego kodu źródłowego opisanego we wniosku oprogramowania. Usługi świadczone przez Pana nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do oprogramowania.

Powyższe pozwala uznać, że opisana przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełniała warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie była całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczyły tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

 a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

We wniosku podał Pan, że w konsekwencji wykonywanych przez Pana czynności powstały nowe utwory, będące przedmiotem ochrony prawnoautorskiej, tj. programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Ponadto w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, że w przypadku, gdy rozwijał i ulepszał Pan oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w wyniku tych działań również powstawał odrębny utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą przenosił Pan na niego całość powstałych w wyniku realizacji umowy autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Zauważyć trzeba, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego wytworzonego samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku zaś z tym, że w wyniku realizacji umowy przenosił Pan na Zleceniodawcę całość powstałych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, za co otrzymywał Pan wynagrodzenie, należy uznać, że uzyskiwał Pan dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak podał Pan we wniosku, przez cały czas trwania współpracy ze Zleceniodawcą na bieżąco i nieprzerwanie, prowadził Pan, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskanego w latach 2019-2020 ,mógł Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% na podstawie przepisów art. 30ca ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).