Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do wydatków na budynek mieszkalny wraz z gruntem związanym z tym budynkiem,

-nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do wydatków na pozostały grunt rolny oraz budynek gospodarczy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 2 kwietnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W PIT-39 za 2021 r. zadeklarował Pan przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy w wysokości (…) , koszty (…) , dochód (…) zł. W pozycji D zadeklarował Pan przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy kwotę (…) zł. Na wydatkowanie zadeklarowanej kwoty ma Pan czas do końca 2024 r.

W 2024 r. aktem notarialnym nabył Pan nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni (…) m² pod adresem (…) od Pana siostry (wraz ze służebnością dla Państwa rodziców). Wyżej opisana nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Nieruchomość ta została nabyta na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum). Dług ten powstał z tytułu sprzedaży Pana siostrze (…) towaru i udokumentowanego fakturą VAT do jej działalności gospodarczej.

Uważa Pan, że wymieniony wydatek stanowi wydatek, który jest zaliczany do wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto, odpowiedział Pan na następujące pytania zawarte w wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku.

1) W związku z zawartym w opisie stanu faktycznego stwierdzeniem, że „(…) nabyłem nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni (…) m² (…) nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego” – należało jednoznacznie wyjaśnić w czym przejawia się rolny charakter nabytej nieruchomości w rozumieniu ww. przepisów. Czy na przedmiotowej nieruchomości znajdują się jeszcze inne budynki (oprócz budynku mieszkalnego), a także czy nieruchomość obejmuje również grunty – jeśli tak to jakie grunty i o jakiej powierzchni wchodzą w skład przedmiotowej nieruchomości rolnej, o której mowa we wniosku?

Odpowiedź: Wyjaśnia Pan, że cała opisana w piśmie o interpretację sprzedaż składa się z 2 obok siebie działek.

Działka X o powierzchni (…) ha, na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek gospodarczy kurnik o powierzchni (…) m2, dla nieruchomości określono sposób korzystania jako B – grunty rolne zabudowane.

Działka Y o powierzchni (…) ha – oznaczono sposób korzystania jak BR – grunty rolne zabudowane, na tej działce znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni (…) m².

Sprzedaż wyżej wymienionych nieruchomości została dokonana wraz z gruntami o wyżej wymienionych powierzchniach.

2)Czy całość środków, które Pan zadeklarował, że wydatkuje na wskazany we wniosku cel mieszkaniowy została wydatkowana na nabycie ww. nieruchomości?

Odpowiedź: Zadeklarował Pan w PIT-39 kwotę (…) zł, natomiast na obydwie wyżej wskazane nieruchomości wydał Pan (…) zł z tym, na działkę X wydał Pan (…) a na działkę Y wydał Pan (…) zł.

3)Czy w nabytej nieruchomości realizuje/będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe - tj. czy w niej Pan mieszka/będzie Pan mieszkał (stale, okresowo – jak często, w jakich okresach)?

Odpowiedź: W opisanych nieruchomościach realizuje Pan własne cele mieszkaniowe, zamieszkuje Pan w nich na stałe.

Pytanie

Czy opisany wydatek stanowi wydatek, który jest zaliczany do wydatków na własne cele mieszkaniowe?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że nabycie nieruchomości opisanej w pkt G stanowi wydatek, który jest zaliczany do wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

-prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do wydatków na budynek mieszkalny wraz z gruntem związanym z tym budynkiem,

-nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do wydatków na pozostały grunt rolny oraz budynek gospodarczy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy:

Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Na gruncie art. 30e ust. 4 wskazanej ustawy:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że:

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Treść art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że:

W przedmiotowej sprawie wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 453 ustawy Kodeks cywilny,

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) – określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w zamian za zwolnienie z długu Pana siostry z tytułu niezapłaconej faktury, otrzymał Pan (…) w 2024 r. świadczenie wzajemne, polegające na nabyciu nieruchomości rolnej, stanowiącej grunt rolny zabudowany, zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym – kurnikiem.

W ramach umowy datio in solutum doszło więc w analizowanej sprawie do nabycia nieruchomości, której jednym ze składników jest budynek mieszkalny.

Przechodząc do analizy warunków skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że z treści przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy) wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest wydatkowanie (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika określone w art. 21 ust. 25 wskazanej ustawy.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza – według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie – że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia.

Jako własny cel mieszkaniowy, realizacja którego uprawnia do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem.

Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z analizowanego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego i gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanych z tym budynkiem.

W opisie wniosku wskazał Pan, że (…) w 2024 r. na podstawie aktu notarialnego nabył Pan nieruchomość rolną, stanowiącą grunt rolny zabudowany, zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym – kurnikiem o powierzchni (…) m². Wyjaśnił Pan, że w przedmiotowych nieruchomościach realizuje własne cele mieszkaniowe, zamieszkuje w nich na stałe.

Odnosząc się do wydatków na zakup opisanej nieruchomości – nabycie nieruchomości zabudowanej, na którą składają się grunty rolne zabudowane budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym – nie może stanowić w całości wydatku na „własne cele mieszkaniowe”, o którym mowa w ww. ustawie. Do celów mieszkaniowych – wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i c ww. ustawy – ustawodawca nie zakwalifikował bowiem nabycia ziemi rolnej i budynków niemieszkalnych (gospodarczych). Natomiast wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem – jeżeli faktycznie realizuje Pan w nim własne cele mieszkaniowe (wykorzystuje ten budynek na własne cele mieszkaniowe) – może Pan zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, do wydatków na własne cele mieszkaniowe, uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Pan zaliczyć wydatek poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem. Natomiast nie stanowią wydatku na cele mieszkaniowe i do ww. zwolnienia nie uprawniają wydatki, które poniósł Pan na nabycie pozostałego gruntu rolnego oraz budynku gospodarczego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).