Skutki podatkowe zbycia działki wykorzystywanej jako drogowa, dla której zniesiono współwłasność i dokonano podziału.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania otrzymanej spłaty związanej ze zniesieniem współwłasności. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem dniu 16 kwietnia 2024 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wniosek dotyczy podatku od nieruchomości zbytej przed upływem 5 lat od jej nabycia. W 2019 roku nabyła Pani wraz z mężem i pełnoletnim synem w sumie (...)% działki drogowej przyległej do Państwa nieruchomości, z czego syn nabył jeden udział (...), objęty hipoteką. Za zakupione (przełom 2019/20 r.) udziały Pani i Pani mąż w sumie zapłaciliście (...) zł, syn za udział objęty hipoteką zapłacił (...) zł.

Z uwagi na trudność dotarcia do wielu byłych współwłaścicieli działki i zajęcie jednego z udziałów hipoteką, sprawą kierował prawnik i sprawa została skierowana do Sądu o zniesienie współwłasności. Ostatecznie Postanowieniem Sądu (sygn. akt (...)) z (...) 2023 r., opisywana nieruchomość została podzielona na 2 części:

–1 część działki na wyłączną własność Pani i Pani męża;

–2 część została przyznana na współwłasność Pani i Pani męża (wspólność ustawowa) i dwóch sąsiadek (dwóch odrębnych nieruchomości) w równych częściach po 1/3, z odpowiednimi spłatami na rzecz Pani i Pani męża oraz syna.

Na wniosek Sądu Rejonowego w (...), (...) 2021 r. została sporządzona Opinia, określająca wartość rynkową działki.

Wariant 1 Opinii zakłada podział działki na dwie części i wartość rynkową wspólnej części działki ((...) m²) na (...) zł, inny wariant - całą działkę ((...) m²) - biegły wycenia na (...) zł.

W efekcie Sąd nakazał tytułem dopłaty zasądzić od obu sąsiadek na rzecz Pani i Pani męża solidarnie kwotę (...) zł. Ponadto tytułem spłaty zasądził od jednej uczestniczki na rzecz Państwa syna kwotę (...) zł, zastrzegając, że na powyższej wierzytelności przysługuje dotychczasowemu wierzycielowi hipotecznemu – uczestnikowi Postępowania ZUS Oddział w (...) ustawowe prawo zastawu.

Pani wraz z mężem otrzymaliście zasądzone kwoty, a w przypadku syna – sąsiadka wpłaciła zasądzoną kwotę na konto ZUS w (...). Nie mieli Państwo wpływu na czas, jaki upłynął (nie minęło 5 lat) od nabycia i zbycia nieruchomości, jak też decyzji Sądu co do sposobu zniesienia współwłasności w działce i ustanowienia przez Sąd ceny spłat za udziały w niej.

Uzupełnienie okoliczności sprawy

Wniosek dotyczy opodatkowania zbycia nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną jako X, wykorzystywaną jako drogową.

Nieruchomość nabyła Pani od współwłaścicieli, których było kilku, w różnych terminach: (...) 2019 r. ,(...) 2019 r., (...) 2019 r. oraz (...) 2020 r.

Nieruchomość zbyła Pani mocą Postanowienia Sądu o zniesienie współwłasności (...) 2023 r.

Opisaną nieruchomość zbyła Pani na rzecz osób fizycznych – dwóch sąsiadek.

Sąd podzielił opisywaną działkę na dwie części – jedną na wyłączną własność Pani i Pani męża oraz drugą na współwłasność po 1/3 nowopowstałej działki Pani, Pani męża i dwóch sąsiadek z odpowiednimi dopłatami od sąsiadek za ich powiększone udziały w tej nowo powstałej działce.

Obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości mają osoby, które sprzedały nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia. Po tym czasie na sprzedającym przestaje ciążyć obowiązek podatkowy – ponieważ sprawa związana z działką toczyła się w Sądzie, nie mieliście Państwo wpływu na czas trwania sprawy.

W przypadku wydania innego Postanowienia, np. przyznania nam całej działki, nie pojawiłby się obowiązek podatkowy za zbycie udziału.

Przez sformułowanie „nie mieliśmy wpływu na (...) ustanowienia przez Sąd ceny spłat za udziały w niej” należy rozumieć, że to Sąd decyduje o wysokości spłat.

Spłaty nastąpiły z tytułu zniesienia współwłasności w opisywanej działce

Spłaty nastąpiły na Pani i Pani męża (pomniejszenie udziału) oraz syna (zbycie całego udziału na rzecz jednej z sąsiadek)

Spłaty nastąpiły w (...) 2023 r.

Pytanie

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniła Pani, że Pani intencją jest otrzymanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych opodatkowania zbycia nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną jako X, wykorzystywaną jako drogową.

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, nie powstanie obowiązek podatkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z jego treścią:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w cytowanym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że:

(…) aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu.

(…) przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano uprzednio, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.):

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że nabyła Pani wraz z mężem i pełnoletnim synem – od kilku współwłaścicieli – w sumie (...)% działki drogowej przyległej do Państwa nieruchomości, w terminach: (...) 2019 r., (...) 2019 r., (...) 2019 r. oraz (...) 2020 r. Sprawa o zniesienie współwłasności została skierowana do Sądu. Sąd opisywaną w zdarzeniu działkę podzielił na dwie części – jedną na wyłączną własność Pani i Pani męża a drugą na współwłasność po 1/3 nowopowstałej działki Pani, Pani męża i dwóch sąsiadek z odpowiednimi dopłatami od sąsiadek za ich powiększone udziały w tej nowo powstałej działce. Nieruchomość zbyła Pani mocą Postanowienia Sądu o zniesienie współwłasności – na rzecz osób fizycznych (dwóch sąsiadek) – (...) 2023 r. Spłaty nastąpiły z tytułu zniesienia współwłasności w opisywanej działce w (...) 2023 r. Spłaty nastąpiły na rzecz Pani i Pani męża (pomniejszenie udziału) oraz syna (zbycie całego udziału na rzecz jednej z sąsiadek).

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności.

W tej kwestii należy odnieść się do regulacji zawartych w ww. Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego:

każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Stosownie zaś do art. 211 Kodeksu cywilnego:

każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

W myśl art. 212 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

§ 2. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

§ 3. Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności może zatem nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia jest bowiem to, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku czy zniesienia współwłasności. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres czynności.

W opisanym stanie faktycznym odpłatne zbycie udziału w nieruchomości drogowej nabytej w latach 2019-2020 r., nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła Pani przedmiotowy udział w ww. nieruchomości.

W konsekwencji odpłatne zniesienie współwłasności w 2023 r., jest dla Pani źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem, w tym odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości.

Zatem, po stronie dokonującego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wyniku zniesienienia współwłasności nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego, jeżeli zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy,

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy,

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie zaś do art. 19 ust. 4 ww. ustawy :

jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przy czym pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy,

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.