Możliwość zakwalifikowania świadczonych usług jako działalności badawczo-rozwojowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 948/22; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A. B.

(ul. D X, XX-XXX E, NIP: (...));

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani C. B.

(ul. D X, XX-XXX E, NIP: (...))

Opis stanu faktycznego

C. B. oraz A. B. występują wspólnie z wnioskiem jako wspólnicy Z S.C. C. B., A. B. (dalej jako Wspólnicy lub Wnioskodawca). Wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzącymi działalności gospodarcze wpisane do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej jako CEIDG). Działalność gospodarcza Q jest prowadzona wyłączenie w formie spółki cywilnej Z S.C. C. B., A. B. (dalej również jako: Spółka, Przedsiębiorstwo). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu m. in. (...) oraz realizacji audytów i szkoleń z (...), w oparciu o najnowsze rozwiązania.

Przedmiot wniosku stanowi działalność gospodarcza z zakresu (...) wraz z działalnością z zakresu audytu (...) i systemów (...). Działalność Wnioskodawcy z zakresu (...) realizowana jest dla klientów w formie stałej współpracy lub w formie doraźnej. W ofercie usług realizowanych przez Wnioskodawcę znajduje się kompleksowa usługa (...) zgodna z wymaganiami ustawy (...).

Działalność Wnioskodawcy z zakresu audytu (...) polega na dokonywaniu badań organizacji, których celem jest ustalenie (...) oraz wynikające z tego zagrożenie przerwania ciągłości działania procesów biznesowych organizacji. Wnioskodawca aktualnie posiada w swojej ofercie kompleksowe wsparcie techniczne (...) z zakresu (...) i systemów (...). Do przedmiotowej działalności Wnioskodawca stosuje najnowocześniejsze rozwiązania dostępne na rynku, które pozwalają na stworzenie dla klientów optymalnie spersonalizowanych kompleksowych systemów (...).

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykonuje kompleksowe projekty, których celem jest rozwijanie oraz ulepszanie oferowanych usług. Przedmiotem wniosku jest wyodrębniony z prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej projekt stworzenia systemu kompleksowej (...) (dalej jako Projekt).

Momentem rozpoczęcia realizacji Projektu jest wykonanie pierwszych usług dla klienta Wnioskodawcy (dalej jako Klient), w czasie fazy wstępnej (...) przez Klienta.

Wnioskodawca podjął się realizacji Projektu na wyżej wskazanej (...) ze względu na skomplikowanie powierzonego zlecenia oraz na możliwość zastosowania nowych kompleksowych rozwiązań, których wdrożenie pozwoli na opracowanie nowych usług realizowanych przez wspólników.

Projekt został wykonany w ramach wykonania kompleksowej usługi w (...). W ramach przygotowań do projektu został przeprowadzony audyt (...), na którego podstawie podjęto się stworzenia analizy ryzyka oraz zagrożeń (...). Przedmiot audytu stanowiła również weryfikacja procedur, jakości i efektywności pracy (...), w celu unifikacji świadczonych usług (...) na terenie (...). Badaniu audytorskiemu podlegały obszary (...) oraz procesy z tym związane.

Audyt polegał na analizie skuteczności dotychczasowych zabezpieczeń i określeniu ryzyka (...) na audytowanym (...) w oparciu (...) Korzystając z wieloletniego doświadczenia Dyrektora Operacyjnego firmy, z zakresu (...), w tym (...), na podstawie wniosków audytowych, został stworzony plan (...).(...)

Projekt polegał na zainstalowaniu systemu (...) oraz systemu (...), wraz z (...) z systemu (...) do (...), gdzie (...), który na bieżąco weryfikuje informacje odbierane z (...). W celu weryfikacji (...) korzysta on z dostępu do (...) oraz (...).

System (...) został zrealizowany w oparciu (...), które minimalizują występowanie (...) oraz (...), które zostały właściwie rozmieszczone (...). Do zabezpieczenia (...) został wybrany system, który posiada (...). (...) polega na przetwarzaniu (...). Zadaniem funkcji (...) jest wykrywanie zdarzeń (...). (...) składa się z wielu możliwości (...), jednymi z nich są:

–(...) - funkcja (...);

–(...) - pozwala na (...).

Odpowiedni (...), uwzględniający wyniki audytu oraz odpowiednio skonfigurowane parametry analizy (...) pozwalają zredukować do minimum możliwość (...). Całodobowy (...), wraz z zastosowaniem (...) oraz inteligentnej analizy (...) pozwolił kompleksowo i skutecznie zabezpieczyć (...). Klient mógł dzięki wykonanej usłudze zredukować koszty (...), jakie musi ponosić (...).

Wnioskodawca zaprojektował i wdrożył kompleksową usługę, dopasowaną do potrzeb Klienta. Usługa Wnioskodawcy miała innowacyjny charakter w skali jego Przedsiębiorstwa. Projekt pozwolił Wnioskodawcy wypracować nowe rozwiązania oferowane przez Przedsiębiorstwo, które bazują na najnowszych dostępnych na rynku narzędziach oraz dostępnej przedmiotowej wiedzy. Oferowana dla Klienta na (...) usługa (...), przed wdrożeniem Projektu, polegała na (...). (...) nie były zainstalowane inteligentne systemy ułatwiające proces (...) tj. (...).

Celem zrealizowanego Projektu było przede wszystkim rozwinięcie usług realizowanych przez Wnioskodawcę oraz zaproponowanie Klientowi nowoczesnej usługi, jaka nie była wcześniej realizowana przez Wnioskodawcę. Wykonana usługa miała charakter twórczy, szczególnie ze względu na dokonany audyt bezpieczeństwa, który bazował na doświadczeniu audytora. Zastosowane rozwiązanie zostało zaprojektowane i wdrożone z dopasowaniem do szczególnych potrzeb Klienta oraz (...). Realizacja Projektu pozwoliła Wnioskodawcy, dzięki wypracowanej metodologii działania oraz wdrożeniu w Przedsiębiorstwie nowych innowacyjnych procedur i mechanizmów, oferować klientom najnowocześniejsze dostępne na rynku usługi z zakresu (...), spersonalizowane do konkretnych potrzeb odbiorców.

Prowadzony Projekt miał charakter systematyczny i zaplanowany. Planowana jest realizacja kolejnych projektów, przy uwzględnieniu metod, narzędzi oraz rozwiązań wykorzystywanych przy Projekcie oraz stale rozwijających i ulepszających usługi oferowane przez Spółkę. Wskazywany systematyczny i uporządkowany charakter Projektu, w pierwszej jego fazie przejawiał się konsultacjami dokonywanymi z Klientem oraz wykonawcami (...). Efektem dokonanych konsultacji jest zweryfikowanie potrzeb klienta oraz nakierunkowanie na charakter zaproponowanej usługi. Następnym etapem była dokonana (...), w której udział wzięli m.in. przedstawiciele Klienta, kierownik (...), pracownicy działu technicznego Spółki oraz Dyrektor Operacyjny Spółki odpowiedzialny za dokonanie audytu bezpieczeństwa. Kolejny etap to stworzenie projektu zabezpieczenia (...) i wykonanie kosztorysu oraz zaakceptowanie tego przez Klienta. Ostatnim etapem opisywanego Projektu było ustalenie harmonogramu prac oraz realizacji prac zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Prace prowadzone w ramach Projektu miały charakter rozwojowy, gdyż standardem wykonywania tego typu usług (który był również praktykowany przed wdrożeniem Projektu przez Wnioskodawcę) jest dokonywanie zabezpieczenia (...) za pomocą (...). Polega to zazwyczaj na (...). W Projekcie natomiast zastosowano indywidualne podejście do realizacji, czego skutkiem było zastosowanie najnowszej technologii dostępnej na rynku, która pozwoliła zmienić charakter (...), z (...) na uruchomieniu systemu zabezpieczeń wymagającego minimalnego zaangażowania pracowników do spełnienia celu (...). Realizacja Projektu była wymagająca dla Wnioskodawcy ze względu na (...).

W Projekcie tak jak wskazano we wcześniejszych częściach opisu zastosowano nowoczesne (...), z których (...). Każdorazowe uruchomienie (...) jest natychmiastowo weryfikowane (...), za pomocą (...). (...).

W wyniku dokonanego audytu bezpieczeństwa oraz ustaleń z klientem w ramach Projektu zostały wykonane:

–Zdalne sterowanie (...);

–(...);

–(...);

–(...);

–Zagwarantowanie działania (...), w przypadku zaistnienia potrzeby;

–Kanał stałego kontaktu pomiędzy (...), a (...);

–Redukcja kosztów (...) przy zachowaniu najwyższej jakości usług.

(...). Faktem wartym podkreślenia jest dokonywanie (...) w całości przy wykorzystaniu technik łączności bezprzewodowej. Nowym zastosowanym przez Wnioskodawcę rozwiązaniem jest zainstalowanie (...)innowacyjnego modułu pozwalającego na (...).

W związku z realizacją Projektu,...) zostali wyposażeni w nowoczesne narzędzia do (...). Projekt jest rozwojowy dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy ze względu na charakter zaproponowanej Klientowi usługi, która nie była w tym kształcie wcześniej realizowana przez Spółkę. Nowoczesnym rozwiązaniem było m.in. zastosowanie łączności bezprzewodowej, która pozwoliła na skuteczniejszą realizację Projektu. Użycie w Projekcie systemu (...) oraz bezprzewodowej łączności pozwoliło na (...), przy zminimalizowaniu kosztów (...). Odpowiednie dostosowanie (...) pozwoliło na odciążenie Klienta w kwestii (...). Dzięki współpracy z (...) - jako podmiotu odpowiedzialnego za przekazanie informacji o (...) - zminimalizowane jest ryzyko (...) przez osobę nieupoważnioną, (...). Przy standardowym rozwiązaniu stosowanym przed wdrożeniem Projektu przez Wnioskodawcę, dostęp do (...) musiało posiadać liczne grono osób, tj. (...). Dostęp do (...) dla tak dużej grupy osób stwarzał ryzyko (...). W zastosowanym rozwiązaniu (...) systemu (...) wszystkie rozmowy prowadzone pomiędzy (...), a (...) są rejestrowane. Zabezpiecza to ewentualne ryzyko (...).

Projekt wprowadził zabezpieczenie (...) wraz z inteligentną analizą (...). Dzięki realizacji Projektu Klient otrzymał, zgodnie z wymaganiami i potrzebami, redukcję miesięcznych kosztów (...) oraz zwiększenie (...), poprzez nowoczesny, (...), a także (...)

Wnioskodawca rozwinął dzięki Projektowi nowy zakres wykonywanych usług, który wcześniej nie był w takim zakresie oferowany przez Spółkę. Realizacja Projektu pozwoliła Wnioskodawcy na rozszerzenie charakteru świadczonych usług oraz na oferowanie swoim Klientom najnowszych dostępnych na rynku rozwiązań z zakresu (...). Efekty pracy nad Projektem są również wykorzystywane w kolejnych wdrażanych przez Wnioskodawcę innowacyjnych projektach, które pozwalają na stały rozwój Spółki oraz utrzymanie silnej pozycji na rynku.

W zakresie realizacji Projektu Spółka poniosła szereg kosztów, które były niezbędne do realizacji zaplanowanego przedsięwzięcia. Podstawowym kosztem był zakup sprzętu koniecznego do budowy nowoczesnego i innowacyjnego systemu (...), został on udokumentowany fakturą VAT. W skład zakupionego sprzętu wchodzą elementy, które razem składają się na zaprojektowany system (...).

Kosztem Spółki było również wynagrodzenie dla osób bezpośrednio realizujących Projekt wypłacane na podstawie umów zlecenia. Wskazane osoby bezpośrednio były zaangażowane w prace koncepcyjne nad zaprojektowaniem systemu (...), będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca w związku z praktyką wzywania przez organ interpretacyjny do zmiany zadanych przez podatników pytań wskazuje poniżej argumentację dotyczącą obowiązku udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie dotyczące zakwalifikowania działalności gospodarczej jako działalność badawczo-rozwojowa.

W przedmiotowym zakresie można przywołać przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych:

"Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. W wypadku gdyby wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z tak sformułowanym wezwaniem a organ pozostawiłby wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, doszłoby do naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 14b § 3 tej ustawy." - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 396/14.

"O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany "Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe" zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną." - Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 196/17, LEX nr 2616438.

"Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego." - Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18, LEX nr 2798786.

"Pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." - Wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r„ sygn. akt II FSK 1392/16, LEX nr 2502295.

Wnioskodawca wskazuje, że nie odnosi swojego pytania nr 1 do abstrakcyjnych przepisów, które nie mają związku z jego zobowiązaniami podatkowymi. Zgodnie z linią orzeczniczą NSA - "Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych." Wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 358/18, LEX nr 2798599.

Wnioskodawca oczekuje zgodnie ze swoim pytaniem nr 1, że Organ na podstawie przedstawionych we wniosku informacji udzieli odpowiedzi, czy prowadzona działalność może zostać zakwalifikowana jako badawczo-rozwojowa. Wnioskodawca wskazał szczegółowo w jaki sposób prowadzi działalność oraz jakimi cechami się ona charakteryzuje. Należy jednak podkreślić, że Wnioskodawca nie może stwierdzić w opisie stanu faktycznego, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, gdyż sam dokonałby odpowiedzi na pytanie, na które odpowiedzi oczekuje od Organu.

Wnioskodawca wskazał natomiast we wniosku oraz potwierdza w niniejszym piśmie uzupełniającym, że w wyniku dokonanej analizy prowadzonej działalności gospodarczej, według własnej oceny (stanowisko własne we wniosku) spełnia ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych - nie zaś dla badań naukowych. Wnioskodawca prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza służy projektowaniu oraz wdrażaniu nowych usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podkreśla, że nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oferowanych produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu dedykowanego dla konkretnego klienta i dopasowanego pod jego potrzeby, nie posiada w sobie znamion rutynowości.

Każdy realizowany przez Wnioskodawcę projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zdania, że prowadzona przez Niego działalność spełnia cechy właściwe dla działalności badawczo-rozwojowej i za taką powinna zostać uznana. Powyższe orzeczenia wskazują, że Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

W związku z faktem, że ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca Updof pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", natomiast na gruncie ww. ustawy, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Wnioskodawca wskazuje, że Krajowa Informacja Skarbowa (w tym również Delegatura w (...)), wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową. Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowe interpretacje odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ zmianie. Wobec powyższego wskazuje się, że Organ nie może przerzucać na Wnioskodawcę ciężaru odpowiedzi na pytania zadane we wniosku. W myśl art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa interpretacje indywidualne mają zapewniać ujednolicenie w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wobec tego Wnioskodawca podkreśla wagę przytoczonego orzecznictwa: "Przekładając powyższą zasadę na grunt postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej, nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tegoż postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim - co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji - zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono więc szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod.

Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1916/08)." - Wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250/10, LEX nr 1131068.

Dla uszczegółowienia, Wnioskodawca zamieszcza przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

–0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2. AC;

–0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3. MK;

–0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

–0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

–0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2. MM;

–0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

–0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

–0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2. KO;

–0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

–0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

–0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

–0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

–0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;

–0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC.

Wnioskodawca wskazuje, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów. Mielibyśmy wówczas do czynienia z jednoznacznym naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, gdyż różnicowanie wydawanych interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe.

Fakt, że to nie podatnik musi wskazać w treści stanu faktycznego wniosku kwestię, czy działalność gospodarcza ma charakter działalności badawczo-rozwojowej został potwierdzony w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

„(...) wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy jego wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organów, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, w tym w szczególności ze stanowiska organu 1 instancji, wskazano wnioskodawcy, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.” - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., o sygn. akt I SA/Kr 178/21.

„Sąd jest też zdania, że organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 o.p. - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem organu, skoro rozstrzygnięcie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową wymagało dokonania ocen w świetle ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Sądu, niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b o.p., a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe.” - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r., o sygn. akt I SA/Bk 73/21.

"W przekonaniu Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że skoro prawodawca, w ustawie podatkowej odwołuje się do pojęć zdefiniowanych w akcie prawnym z zakresu prawa administracyjnego, a jednocześnie wyraźnie wskazuje, że określenia te, dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć tak, jak w ich administracyjnoprawnym pierwowzorze, skutkiem tego jest recypowanie wspomnianych określeń (w ich administracyjnoprawnym rozumieniu) do prawa podatkowego. Tym samym, stają się one elementem regulacji prawnej z zakresu prawa podatkowego i jako takie są objęte dyspozycją art. 14b § 1 o.p. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdański 2008, s. 75, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., sygn. akt. IFSK 815/19). To zaś oznacza, że w przedmiotowej sprawie Podatnik, zwracając się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem interpretacyjnym był władny objąć swoim pytaniem materię, w pierwszej kolejności regulowaną w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce. Formułując wezwanie w tym zakresie, Dyrektor KIS w istocie (tak, jak to artykułuje Skarżący) przerzucił więc ciężar wydania interpretacji na Stronę. To zaś nie może zyskać aprobaty Sądu. W konsekwencji, doszło do zastosowania swoistej "metody sokratejskiej" dochodzenia do prawdy. Organ interpretacyjny zamiast udzielić odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, postawił je temu podmiotowi. Nie to jest jednak rolą podmiotu formułującego interpretacje indywidualne - wszak nie chodzi o to, aby poprzez odpowiedź pytaniem na pytanie doprowadzić do tego, że Strona sama uświadomi sobie, jaka jest prawidłowe rozstrzygnięcie zagadnienia budzącego jej wątpliwości." - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., o sygn. akt I SA/GI 335/21.

W związku z wyżej wskazaną argumentacją Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Ponad to Wnioskodawca wskazuje, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo- rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706). Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie korzystał, ani nie korzysta ze zwolnień o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku koszty kwalifikowane nie zostały Wnioskodawcy w żaden sposób zwrócone, ani odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W uzupełnieniu wniosku z 14 marca 2022 r. Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem „projekt” rozumieć należy wszystkie etapy tego projektu wraz z audytem.

Zainteresowani nie prowadzili badań naukowych.

Wnioskodawca przedstawił wyczerpująco opis stanu faktycznego i oczekuje, że to Dyrektor Krajowej Informacji udzieli odpowiedzi na postawione pytanie. Tym samym potwierdzi stanowisko Wnioskodawcy, że w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z Projektem prowadzone były prace rozwojowe w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zainteresowani w ramach Projektu prowadzili działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń od 1 stycznia 2021 r.

Działania określone we wniosku, jako Projekt zostały zakończone pozytywnym wynikiem, którym jest wdrożenie kompleksowej zaprojektowanej dla Kontrahenta usługi, która nie była wcześniej oferowana przez Wnioskodawcę. Usługa ta ma określoną formę, którą można odtworzyć. Wyniki działań Wnioskodawcy będą wykorzystywane w dalszej działalności poprzez oferowanie nowej usługi, wcześniej niedostępnej w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z opisanym w niniejszym wniosku Projektem zaprojektowano oraz stworzono nową usługę, która została opisana we wniosku. Usługa ta będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy poprzez oferowanie jej klientom, w dostosowanej dla nich formie. Nowa usługa ma nowy, bardziej innowacyjny charakter, który nie jest wynikiem wprowadzenia rutynowych i okresowych zmian do oferowanych usług.

Podejmowana przez Zainteresowanych działalność, określona w przedmiotowym wniosku, jako Projekt jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Przez koszty sprzętu rozumieć należy sprzęt konieczny do budowy nowoczesnego i innowacyjnego systemu alarmowego - jako wydatki na nabycie materiałów i surowców.

Przez koszty wynagrodzenia rozumieć należy wynagrodzenie dwóch osób bezpośrednio realizujących opisany we wniosku Projekt – jako wydatki poniesione w danym miesiącu na należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c Updof oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Koszty te stanowią dla Zainteresowanych koszty uzyskania przychodów stosownie do ich prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce zgodnie z art. 8 ust. 2 Updof.

Wnioskodawca wskazuje, iż wynagrodzenie z tytułu wskazanych we wniosku umów zlecenia dotyczy w 100% wykonywania prac będących przedmiotem opisanego we wniosku Projektu.

Do wskazanego Projektu Zainteresowani nie zaliczają wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Sprzęt stanowi:

(...)

Sprzęt ten nie stanowi środków trwałych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wszystkie pozycje wymienionego sprzętu służyły do zbudowania specjalistycznego, nowoczesnego i innowacyjnego systemu (...). Tylko osoby dysponujące odpowiednią wiedzą i doświadczeniem są w stanie wykorzystać wskazany powyżej sprzęt zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do budowy systemu (...), przesłanka ta świadczy o specjalistycznym charakterze sprzętu. Wnioskodawca zalicza jednak zakup sprzętu jako wydatki na nabycie materiałów i surowców, ze względu na to iż składniki określane jako sprzęt posłużyły do wybudowania systemu alarmowego. Każdy z poszczególnych składników sprzętu stanowił niezbędny element opisanego w niniejszym wniosku systemu alarmowego.

Zainteresowani prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Zainteresowani wyodrębnią koszty kwalifikowane działalności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w przypadku otrzymania pozytywnego stanowiska interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z ulgi B+R. Zainteresowani w kolumnie 16 wpiszą koszty, które będą chcieli uznać za kwalifikowane w przypadku otrzymania pozytywnego stanowiska interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z ulgi B+R. Wskazane koszty były ponoszone w ramach wszystkich etapów Projektu.

W roku podatkowym, w którym Zainteresowani w ramach opisanego stanu faktycznego planują skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, nie będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b Updof.

Koszty będące przedmiotem pytania drugiego nie zostały i nie zostaną zwrócone Zainteresowanym lub odliczane od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych.

Zainteresowani/Spółka nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706).

Pytania (doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku)

1.Czy opisany we wniosku stan faktyczny dotyczący wyodrębnionych działań w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonych w przedmiotowym wniosku jako Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 Updof?

2.Czy jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opisanego we wniosku Projektu kosztów osobowych, jako kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a Updof? Czy jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opisanego we Wniosku Projektu wymienionych we wniosku wydatków jako kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2/pkt 2a lub ust. 3 Updof?

Wnioskodawca wskazuje, że oczekuje odpowiedzi w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do prawa Zainteresowanych do udziału w zysku (udziału) w spółce zgodnie z art. 8 ust. 2 Updof dotyczących:

–sprzętu koniecznego do budowy nowoczesnego i innowacyjnego systemu (...) - jako wydatki na nabycie materiałów i surowców, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 Updof;

–wynagrodzeń dwóch osób bezpośrednio realizujących opisany we wniosku projekt – jako wydatki poniesione w danym miesiącu na należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c (…), o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a Updof.

Państwa stanowisko w sprawie

Przedstawiony we wniosku Projekt zdaniem Wnioskodawcy spełnia przesłanki działalności badawczo rozwojowej, ze względu na jego rozwojowy charakter w myśl art. 5a pkt 38 w zw. z pkt. 40 Updof [ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dopisek organu].