Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie prac budowlanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie prac budowlanych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 kwietnia 2024 r. (wpływ 19 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan X prowadził działalność gospodarczą pod firmą XYZ. Po jego śmierci (27 grudnia 2021 r.) zarząd sukcesyjny nad przedsiębiorstwem objął jego syn Pan Y. Zarządca sukcesyjny kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą XYZ Pan X w spadku (dalej: „Państwo”).

W 2013 r. Pan X nabył budynek usługowo-socjalny, który stanowił jego majątek osobisty. Następnie w latach 2013/2014 budynek ten został przeniesiony z majątku osobistego do majątku przedsiębiorstwa - nieruchomość wykorzystywana była dla celów działalności gospodarczej.

Po dokonaniu tej czynności Pan X poniósł wydatki inwestycyjne w celu ulepszenia przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości budynku, od których zgodnie z dokumentacją księgową został odliczony podatek VAT. Łączna wartość budynku, tj. kwota zakupu wraz z łączną kwotą poniesionych wydatków inwestycyjnych na dzień 1 października 2017 r. wynosiła 472 251,85 zł. Budynek był amortyzowany (stawka 2,5%) od listopada 2017 r. W … 2018 r. przedmiotowy budynek uległ zniszczeniu w wyniku pożaru.

Zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z …., Panu X zakazano użytkowania budynku usługowego. Zgodnie z ww. decyzją „(...) prawie całkowitemu spaleniu uległ dach nad częścią główną budynku, tj. hala dyskotekowa, pozostało jedynie zdeformowane blaszane pokrycie wiszące swobodnie nad halą bez konstrukcji wsporczej, która uległa spaleniu. (..) Pozostałe elementy konstrukcji hali takie jak: murowane ściany, elementy żelbetowe i stalowe są okopcone, zalane wodą oraz mają inne termiczne ślady pożaru. Zniszczeniu i spaleniu uległo całe wyposażenie hali i najprawdopodobniej także wszystkie instalacje w jakie wyposażone było to pomieszczenie, w tym wentylacja mechaniczna, której zniszczone elementy znajdowały się na podłodze. Części pomocnicze obiektu z pomieszczeniami kuchennymi, socjalnymi, sanitarnymi także uległy okopceniu oraz zalaniu wodą podczas akcji gaszenia pożaru.”

Pan X otrzymał odszkodowanie w związku z posiadaną polisą OC za ww. szkodę. Wartość budynku po szkodzie opiewała na kwotę … zł.

Decyzją z … Starosta … zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę obejmującą odbudowę dachu budynku usługowo-socjalnego. Zgodnie z uzasadnieniem decyzji przedmiotowa inwestycja obejmuje odbudowę dachu w części głównej budynku wraz z wykonaniem ściany oddzielenia przeciwpożarowego od strony północnej (w związku ze zbliżeniem budynku usługowo-socjalnego na odległość od 2,49 m do 2,76 m do budynku gospodarczego na działce sąsiedniej). Ponadto, zostanie wykonana elewacja na powierzchni ok. 25 m², przemurowanie ściany wewnętrznej na powierzchni ok. 8 m², wykonanie renowacji tynków wewnętrznych, posadzki na powierzchni ok. 40 m² oraz montaż poręczy na schodach prowadzących na antresolę.

Wartość przedmiotowego budynku po szkodzie wynosiła ok. 250 000.00 zł. Pan X za środki pochodzące z odszkodowania postanowił odbudować przedmiotowy budynek, zgodnie z ww. decyzją z … 2019 r. Łączna wartość poniesionych wydatków od chwili powstania szkody do 31 października 2022 r. opiewała na kwotę 153 035,51 zł. Łączna wartość odliczonego podatku VAT od ww. wydatków wynosiła 35 530,67 zł. Ponadto, budynek został odbudowany częściowo, zgodnie z ww. decyzją. W związku z czym w budynku nie odbudowano sufitu podwieszanego, wentylacji mechanicznej, części tynków na ścianach oraz części elektryki.

Budynek do dnia dzisiejszego nie został odebrany przez Starostę …, z uwagi, że nie został w całości odtworzony do stanu sprzed szkody, aby spełni funkcję budynku usługowo-socjalnego. Przed wystąpieniem powyżej wskazanej szkody w przedmiotowym budynku prowadzone były dyskoteki, natomiast po wystąpieniu szkody, z uwagi na brak środków pieniężnych w celu całkowitego przywrócenia budynku do stanu sprzed szkody nieruchomość była wynajmowana jako pomieszczenie magazynowe. Do tego pomieszczenia magazynowego zostały osadzone nowe drzwi, w celu zamknięcia pomieszczenia.

Lata podatkowe, których dotyczy wniosek to: okres od momentu powstania pożaru - … 2018 r. do 31 października 2022 r. Z budynku usługowo-socjalnego czerpali Państwo pożytki w zakresie jego wynajmu. W Państwa ocenie, budynek jest zdatny do użytkowania i kompletny. Został ponownie wprowadzony do środków trwałych przedsiębiorstwa po pożarze 28 listopada 2022 r. Przedsiębiorstwo wykorzystywało przedmiotowy budynek i wykorzystuje w zakresie jego wynajmu podmiotom trzecim. Przeznaczenie budynku po wykonaniu prac to magazyn. Przed pożarem budynek był przeznaczony pod dyskotekę, po pożarze przeznaczony na magazyny. Ze względu na brak środków finansowych przedsiębiorstwa, nie zostały wykonana wszelkie prace, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności usługowo-socjalnej, dlatego wynajmowany jest on jako magazyn. Poniesione koszty miały na celu przywrócić budynek do takiego stanu po szkodzie, aby czerpać z niego dochody w formie wynajmu.

Dokonano zmiany sposobu użytkowania z dyskoteki na magazyn. Aktualne przeznaczenie budynku jako magazyn, przed szkodą jako dyskoteka. Konstrukcja budynku nie uległa zmianie w żadnym zakresie. Przeprowadzone prace polegały na odtworzeniu dachu po szkodzie oraz prace w istniejącym budynku (na ścianach i podłodze), polegające na odtworzeniu go do stanu pierwotnego.

W zakresie, w jakim budynek został przywrócony do stanu sprzed szkody użyto takich samych materiałów, jakie były użyte pierwotnie. Przeprowadzone prace wskazane we wniosku nie miały na celu przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynku. Służyły do przywrócenia go w jak najwyższym stopniu do stanu sprzed szkody. Poniesione wydatki nie spowodowały wzrostu jego wartości. Z uwagi, że poniesione wydatki umożliwiły Państwu przywrócenie go w części do stanu sprzed szkody, budynek obecnie jest przeznaczony na magazyn. Budynku nie przywrócono do stanu sprzed szkody w zakresie instalacji wodnej, nie zamontowano armatury, itp., aby mógł być wynajmowany w zakresie budynku socjalno-usługowego. Obecnie budynek ma mniejszą wartość niż przed szkodą. Poniesione wydatki nie spowodowały, że budynek ma wyższy standard, zmienione parametry. Wydatki zmierzały do odtworzenia stanu sprzed szkody w jak największym zakresie.

Pierwszy raz budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 1 października 2017 r. Wykreślenie środka trwałego (likwidacja) w wyniku pożaru nastąpiła 28 lutego 2019 r. Był on wykreślony/wycofany z ewidencji w okresie objętym wnioskiem. Przed wykreśleniem był wykorzystywany w celu najmu podmiotom trzecim. Następnie po jego remoncie, który pozwalał na jego użytkowanie (był zdatny do użytkowania) został wprowadzony do ewidencji ponownie jako środek trwały 28 listopada 2022 r. Od tego okresu nastąpiła kontynuacja jego najmu pod magazyn.

Rodzaj prowadzonej ewidencji to podatkowa księga przychodów i rozchodów. Koszty księgowane są metodą uproszczoną. Księgi prowadzone były narastająco przez każdy rok podatkowy. Na każdy rok oddzielna księga. Forma opodatkowania - zasady ogólne. Faktury w zakresie remontu zostały zaewidencjonowane, jako zwiększona wartość budynku (28 listopada 2022 r.). Następnie były amortyzowane na podstawie odpisów od grudnia 2022 r. Uważają Państwo, że koszty związane z remontem winny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu, a nie jako zwiększona wartość budynku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że remont budynku do celu użytkowania jego jako magazyn po szkodzie nastąpił ostatecznie 28 listopada 2022 r. Pierwsza umowa najmu budynku po szkodzie została zawarta w grudniu 2022 r. Budynek był wynajmowany w okresie od grudnia 2022 r. do sierpnia 2023 r. Aktualnie poszukiwany jest najemca. Przychody z najmu budynku były zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Budynek w okresie kiedy był wycofany z prowadzonej działalności nie był wykorzystywany, był remontowany. Prace przeprowadzone po pożarze miały na celu, w jak największym stopniu przywrócić jego stan sprzed szkody, a następnie miał być wynajmowany jako magazyn (i był). Aktualnie poszukiwany jest kolejny najemca.

Budynek nie był uszkodzony w takim stopniu, aby dokonywać administracyjnego odbioru. Zgodnie z pierwotną decyzją o użytkowanie był budynkiem socjalno-usługowym, w którym prowadzono działalność dyskotekową. Natomiast po otrzymaniu odszkodowania został przywrócony w jak największym stopniu do stanu sprzed szkody. Natomiast w budynku nie ma umywalek, instalacji, które uległy zniszczeniu, a nie zostały naprawione, w konsekwencji nie można było prowadzić tam dyskotek, jak przed szkodą, więc został wynajęty pod magazyn.

Nie została zgłoszona zmiana sposobu użytkowania odpowiedniemu organowi nadzoru budowlanego. Budynek po szkodzie nie musiał być formalnie oddawany do użytkowania przez Starostwo, z uwagi że rozmiar szkody na to pozwalał. Szkoda nie była na tyle duża, aby odbiór był obligatoryjny. Po remoncie, który ostatecznie zakończył się 28 listopada 2022 r. był i jest zdatny do użytkowania.

Przed pożarem budynek był przeznaczony pod dyskotekę, po pożarze przeznaczony jest na magazyny. Ze względu na brak środków finansowych przedsiębiorstwa, nie zostały wykonane wszelkie prace, które pozwoliłyby do prowadzenia działalności usługowo-socjalnej, dlatego wynajmowany jest jako magazyn. Poniesione koszty miały na celu przywrócić budynek do takiego stanu po szkodzie, aby czerpać z niego dochody w formie wynajmu.

Pytanie

Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione na prace budowlane po wystąpieniu pożaru, są kosztami poniesionymi na prace o charakterze remontowym, które w całości winny zostać zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy PIT), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1,3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli zatem wydatki o wartości przekraczającej 10 000 zł w danym roku służy modernizacji, stanowią ulepszenie środka trwałego - wydatki te zwiększają wartość początkową środka trwałego i podlegają sukcesywnemu odliczaniu w ciężar kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Jednakże oprócz wydatków na ulepszenie może także wyróżnić wydatki remontowe. Te z kolei stanowią bezpośredni koszt w prowadzonej działalności i nie są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

A to powoduje, że kluczowe staje się każdorazowo rozróżnienie remontu od ulepszenia.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, w szczególności w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się zastosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zgodnie z niniejszą regulacją istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego sprzed wystąpienia pożaru.

Jak wskazał NSA w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2919/13:

Podkreślenia wymaga fakt, że wykonane prace odtworzeniowo - remontowe nie nadały przedmiotowemu budynkowi nowych ulepszonych cech użytkowych, ani nie zmieniły charakteru obiektu. Przedmiotowy budynek nie został w pełni przywrócony do stanu sprzed szkody. Nie został odbudowany podwieszany sufit, część tynków na ścianie, wentylacja mechaniczna oraz część elektryki. Został odbudowany częściowo zgodnie z decyzją Nr .... W konsekwencji, w wyniku przeprowadzonych robót nie nastąpiło zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do wartości pierwotnej sprzed pożaru, a wręcz jej obniżenie, co w konsekwencji obligowało do zmiany sposobu użytkowania budynku na budynek magazynowy, gdyż tylko w takiej sytuacji możliwy będzie jego odbiór. Nie było to też odbudowanie zniszczonego obiektu w miejsce dotychczasowej lokalizacji, ponieważ konstrukcja budynku została zachowana i nie nastąpiła fizyczna likwidacja obiektu.

Państwa zdaniem, dokonali Państwo remontu odtworzeniowego budynku, który zmierzał do podtrzymania, odtworzenia w jak największym stopniu wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów. Natomiast ze względu, że nie przywrócono w całości sprawności technicznej budynku w stosunku do tej sprzed szkody, nie mieli Państwo możliwości dokonania jego odbioru, jako budynku usługowo-socjalnego. Przedmiotowy budynek aktualnie posiada mniejszą sprawność techniczną, a tym samym mniejszą wartość, niż przed wystąpieniem szkody - pożaru.

Konieczność przeprowadzenia tego remontu była spowodowana tym, że w wyniku niezawinionego pożaru, nastąpiło zniszczenie części budynku, zatem nie nastąpiła utrata środka trwałego, tj. likwidacja, zbyci, czy niedobór, które skutkowałoby zakończeniem wykorzystywania go dla celów działalności gospodarczej. Wykonane prace budowlane nie wprowadziły istotnych zmian w obiekcie, nie zwiększyły jej powierzchni zabudowy. W ich wyniku nie nastąpiło zwiększenie ogólnej sprawności technicznej budynku, wręcz jej znaczne obniżenie. Co potwierdza jego aktualna wartość wraz z poczynionymi wydatkami na remont w wysokości 403 035,51 zł w porównaniu z jego pierwotną wartością, która opiewała na kwotę 472 251,85 zł.

Podsumowując, Państwa zdaniem, zostały spełnione warunki, aby przedmiotowe wydatki poniesione na przywrócenie budynku do stanu sprzed szkody w jak największym zakresie można było zaliczyć bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów (jako wydatki remontowe).

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza netto 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza netto 10 000 zł.

Natomiast powyższe nie znajduje zastosowania do niniejszego stanu faktycznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remontu i ulepszenia. W związku z brakiem legalnej definicji tych pojęć, a tym samym trudnościami do kwalifikacji podatkowej takich wydatków, zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do doktryny i praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie rozumienia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach, czy wyjaśnieniami o charakterze statystycznym.

Z przepisów ustawy - Prawo budowlane z 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 207 poz. 2016 z późn. zm.) wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie ulepszenie. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem jego eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej.

Wszystkie działania przywracające lub zmierzające do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont, co również potwierdza większość interpretacji indywidualnych, w tym w szczególności interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPB-1-2/4510-617/16-1/MM z 16 sierpnia 2016 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0114-KDIP2-2.4010.162.2021.1.ASK z 10 sierpnia 2021 r).

Reasumując, Państwa zdaniem, wydatki poniesione na prace budowlane w budynku należy zaliczyć bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów (jako wydatki remontowe).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

·musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

·nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

·musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu,bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że składnik majątkowy może być uznany za środek trwały w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

·musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

·musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny techniczne i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

·jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

·musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) omawianej ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na środek trwały jest uzależniony od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym podlegają bezpośrednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym podlegają do zaliczeniu do ww. kosztów przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10 000 zł, to mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

Z cytowanego powyżej art. 22g ust. 17 omawianej ustawy wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na ten środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Różnica między nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

W praktyce przyjmuje się, że:

• przebudowa - to zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych, itp.,
• rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptacja - to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
• modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych.

Z powyższego wynika, że odtworzenie środka trwałego, jego odbudowa stanowi rekonstrukcję w myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A co za tym idzie przedstawione działania prowadzą według powołanego przepisu do ulepszenia środka trwałego. Będą zatem powiększały wartość początkową tego składnika majątku i będą stanowiły koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększającej jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Zatem, jeśli wziąć pod uwagę sens definicji pojęcia remontu, to remontem jest wszystko, co nie jest bieżącą konserwacją. Tak pojemna definicja może wskazywać na zamierzony cel ustawodawcy, który uznał, że wszelkie działania naprawcze w budynku, w tym naprawy bieżące i naprawy główne, składają się na pojęcie remontu odtworzeniowego, takiego remontu odtworzeniowego, w którym można użyć materiałów budowlanych innych niż pierwotnie.

Jak wskazano powyżej w definicji remontu wynikającej z ustawy Prawo budowlane do robót odtworzeniowych budynku należy wymiana zużytych składników technicznych na nowe elementy środka trwałego, niemające wpływu na podwyższenie wartości początkowej.

Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że po śmierci 27 grudnia 2021 r. przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą jego syn objął zarząd sukcesyjny nad przedsiębiorstwem i kontynuuje prowadzenie tej działalności. W 2013 r. zmarły nabył budynek usługowo-socjalny, który stanowił jego majątek osobisty. Następnie w latach 2013/2014 budynek został przeniesiony z majątku osobistego do majątku przedsiębiorstwa - nieruchomość wykorzystywana była dla celów działalności gospodarczej. Po dokonaniu tej czynności zmarły przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne w celu ulepszenia przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości budynku. Łączna wartość budynku, tj. kwota zakupu wraz z łączną kwotą poniesionych wydatków inwestycyjnych na dzień 1 października 2017 r. wynosiła 472 251,85 zł. Budynek był amortyzowany (stawka 2,5%) od listopada 2017 r. W grudniu 2018 r. przedmiotowy budynek uległ zniszczeniu w wyniku pożaru. Wartość budynku po szkodzie opiewała na kwotę 250 000,00 zł. Wniosek dotyczy okresu od momentu powstania pożaru - grudzień 2018 r. do 31 października 2022 r. Wykreślenie środka trwałego (likwidacja) w wyniku pożaru nastąpiła 28 lutego 2019 r. Zgodnie z decyzją z grudnia 2018 r. Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zmarłemu zakazano użytkowania budynku usługowego. Zgodnie z ww. decyzją „(...) prawie całkowitemu spaleniu uległ dach nad częścią główną budynku tj. hala dyskotekowa, pozostało jedynie zdeformowane blaszane pokrycie wiszące swobodnie nad halą bez konstrukcji wsporczej, która uległa spaleniu. (..) Pozostałe elementy konstrukcji hali takie jak: murowane ściany, elementy żelbetowe i stalowe są okopcone, zalane wodą oraz mają inne termiczne ślady pożaru. Zniszczeniu i spaleniu uległo całe wyposażenie hali i najprawdopodobniej także wszystkie instalacje w jakie wyposażone było to pomieszczenie, w tym wentylacja mechaniczna, której zniszczone elementy znajdowały się na podłodze. Części pomocnicze obiektu z pomieszczeniami kuchennymi, socjalnymi, sanitarnymi także uległy okopceniu oraz zalaniu wodą podczas akcji gaszenia pożaru.” Starosta decyzją z maja 2019 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę obejmującą odbudowę dachu budynku usługowo-socjalnego. Zgodnie z uzasadnieniem decyzji przedmiotowa inwestycja obejmuje odbudowę dachu w części głównej budynku wraz z wykonaniem ściany oddzielenia przeciwpożarowego od strony północnej (w związku ze zbliżeniem budynku usługowo-socjalnego na odległość od 2,49 m do 2,76 m do budynku gospodarczego na działce sąsiedniej). Ponadto, zostanie wykonana elewacja na powierzchni ok. 25 m², przemurowanie ściany wewnętrznej na powierzchni ok. 8 m2, wykonanie renowacji tynków wewnętrznych, posadzki na powierzchni ok. 40 m² oraz montaż poręczy na schodach prowadzących na antresolę.

Zmarły przedsiębiorca za środki pochodzące z odszkodowania postanowił odbudować przedmiotowy budynek, zgodnie z ww. decyzją Starosty. Łączna wartość poniesionych wydatków od chwili powstania szkody do 31 października 2022 r. opiewała na kwotę 153 035,51 zł. Łączna wartość odliczonego podatku VAT od ww. wydatków wynosiła 35 530,67 zł. Ponadto, budynek został odbudowany częściowo. W związku z czym w budynku nie odbudowano sufitu podwieszanego, wentylacji mechanicznej, części tynków na ścianach oraz części elektryki.

Budynek w okresie kiedy był wycofany z prowadzonej działalności nie był wykorzystywany, był remontowany. Prace przeprowadzone po pożarze miały na celu, w jak największym stopniu przywrócić jego stan sprzed szkody, a następnie miał być wynajmowany jako magazyn (i był). Budynek do dnia dzisiejszego nie został odebrany przez Starostę, z uwagi, że nie został w całości odtworzony do stanu sprzed szkody, aby spełni funkcję budynku usługowo-socjalnego. Przed wystąpieniem powyżej wskazanej szkody w przedmiotowym budynku prowadzone były dyskoteki, natomiast po wystąpieniu szkody, z uwagi na brak środków pieniężnych w celu całkowitego przywrócenia budynku do stanu sprzed szkody nieruchomość była wynajmowana jako pomieszczenie magazynowe. Konstrukcja budynku nie uległa zmianie w żadnym zakresie. Przeprowadzone prace polegały na odtworzeniu dachu po szkodzie oraz prace w istniejącym budynku (na ścianach i podłodze) polegające na odtworzeniu go do stanu pierwotnego. Nie została zgłoszona zmiana sposobu użytkowania odpowiedniemu organowi nadzoru budowlanego. Budynek po szkodzie nie musiał być formalnie oddawany do użytkowania przez Starostwo, z uwagi że rozmiar szkody na to pozwalał. Szkoda nie była na tyle duża, aby odbiór był obligatoryjny. Budynek nie był uszkodzony w takim stopniu, aby dokonywać administracyjnego odbioru. Zgodnie z pierwotną decyzją o użytkowaniu był on budynkiem socjalno-usługowym, w którym prowadzono działalność dyskotekową. Natomiast po otrzymaniu odszkodowania został przywrócony w jak największym stopniu do stanu sprzed szkody. Natomiast w budynku nie ma umywalek, instalacji, które uległy zniszczeniu, a nie zostały naprawione, w konsekwencji nie można było prowadzić tam dyskotek, jak przed szkodą, więc został wynajęty pod magazyn. Przed pożarem budynek był przeznaczony pod dyskotekę, po pożarze przeznaczony został na magazyny. Ze względu na brak środków finansowych przedsiębiorstwa, nie zostały wykonana wszelkie prace, które pozwoliłyby do prowadzenia działalności usługowo-socjalnej, dlatego wynajmowany jest on jako magazyn. Poniesione koszty miały na celu przywrócić budynek do takiego stanu po szkodzie, aby czerpać z niego dochody w formie wynajmu. W zakresie, w jakim budynek został przywrócony do stanu sprzed szkody użyto takich samych materiałów, jakie były użyte pierwotnie. Przeprowadzone prace wskazane we wniosku nie miały na celu przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynku. Służyły do przywrócenia go w jak najwyższym stopniu do stanu sprzed szkody. Poniesione wydatki nie spowodowały wzrostu jego wartości. Z uwagi, że poniesione wydatki umożliwiły przywrócenie go w części do stanu sprzed szkody, obecnie budynek jest przeznaczony na magazyn. Budynku nie przywrócono do stanu sprzed szkody w zakresie instalacji wodnej, nie zamontowano armatury, itp., aby mógł być on wynajmowany w zakresie budynku socjalno-usługowego. Obecnie budynek ma mniejszą wartość niż przed szkodą. Poniesione wydatki nie spowodowały, że budynek ma wyższy standard, zmienione parametry. Wydatki zmierzały do odtworzenia stanu sprzed szkody w jak największym zakresie. Przed pożarem budynek był przeznaczony pod dyskotekę, po pożarze przeznaczony na magazyny. Ze względu na brak środków finansowych przedsiębiorstwa, nie zostały wykonane wszelkie prace, które pozwoliłyby do prowadzenia działalności usługowo-socjalnej, dlatego wynajmowany jest on jako magazyn. Poniesione koszty miały na celu przywrócić budynek do takiego stanu po szkodzie, aby czerpać z niego dochody w formie wynajmu. Po remoncie, który ostatecznie zakończył się 28 listopada 2022 r. budynek był i jest zdatny do użytkowania i został ponownie wprowadzony do środków trwałych przedsiębiorstwa po pożarze 28 listopada 2022 r. Z budynku usługowo-socjalnego czerpano pożytki w zakresie jego wynajmu. Pierwsza umowa najmu budynku po szkodzie została zawarta w grudniu 2022 r. Faktury w zakresie remontu zostały zaewidencjonowane jako zwiększona wartość budynku (28 listopada 2022 r.). Następnie były amortyzowane na podstawie odpisów od grudnia 2022 r. Uważają Państwo, że koszty związane z remontem winny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu, a nie jako zwiększające wartość budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe można tutaj mówić o ulepszonym środku trwałym jako o budynku, który został poddany budowlanym pracom odtworzeniowym, tj. rekonstrukcji ulepszającej, ponieważ pomimo, że dokonano prac, które służyły przywróceniu budynku w jak najwyższym stopniu do stanu sprzed szkody (pożaru), to z uwagi na brak środków pieniężnych w celu całkowitego przywrócenia budynku do stanu sprzed szkody, nieruchomość miała być (i była po częsciowej odbudowie) wynajmowana jako pomieszczenie magazynowe.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dokonano w całości odbudowy budynku usługowo-socjalnego polegającej na odtworzeniu go do stanu pierwotnego (zgodnie z decyzją starosty), lecz dokonano jedynie częściowych prac, aby spełniał wymogi pomieszczenia magazynowego. Mianowicie - w budynku nie odbudowano sufitu podwieszanego, wentylacji mechanicznej, części tynków na ścianach oraz części elektryki. Budynku nie przywrócono do stanu sprzed szkody w zakresie instalacji wodnej, nie zamontowano armatury, itp. Skoro budynek nie został odebrany przez Starostę, z uwagi, że nie został w całości odtworzony do stanu sprzed szkody, aby spełniał funkcję budynku usługowo-socjalnego, to nie można w tej sytuacji uznać, że zakres wykonanych prac miał jedynie na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, tzn. jego remont.

Cechy i funkcje budynku bowiem w wyniku wykonanych prac, uległy zmianie - przed pożarem w przedmiotowym budynku prowadzone były dyskoteki, natomiast po wystąpieniu szkody, z uwagi na brak środków pieniężnych w celu całkowitego przywrócenia budynku do stanu sprzed szkody oraz braku odbioru przez starostę, nieruchomość była wynajmowana jako pomieszczenie magazynowe. Zatem środek trwały został przystosowany do nowej funkcji.

W związku z powyższym, wydatków poniesionych na prace budowlane po wystąpieniu pożaru, nie można uznać za prace o charakterze remontowym - a co za tym idzie, nie powinny one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

Obiekt (budynek) w wyniku wykonanych prac został zaadaptowany do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, w wyniku czego nadano temu składnikowi nowych cech użytkowych. Zatem prace takie należy potraktować jako adaptację, a więc ulepszenie środka trwałego. Ponadto, kwota wydatków poniesionych na prace budowlane znacznie przekracza wartość 10 000 zł. Przedmiotowe wydatki zatem bezwzględnie spełniają przesłankę kwotową do uznania, że zostały poniesione w celu ulepszenia środka trwałego.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Powyższa konkluzja jest zgodna z wyrokiem z 13 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2925/03, zgodnie z tezą którego:

Biorąc pod uwagę, że zarówno przebudowa, jak i adaptacja, czy modernizacja środka trwałego mieszczą się w zakresie pojęcia ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uznać należy, że poniesione nakłady na odbudowę budynku, stanowiły jego ulepszenie i jako koszty ulepszenia tego środka trwałego podwyższą wartość początkową budynku, co skutkuje możliwością zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez miesięczne odpisy amortyzacyjne, o ile budynek spełniał warunki uznania go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej (był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny techniczne i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień i pozwoleń na użytkowanie).

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Państwu ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych, informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).