Skutki podatkowe połączenia spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 9 kwietnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. B. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, będącą rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Wnioskodawca jest obok (...) innych osób fizycznych wspólnikiem spółki X Sp. z o.o. (dalej także jako: „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”).

Spółka posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”). Spółka dysponuje kapitałem zakładowym w wysokości (...) zł, a jej wspólnikami są tylko osoby fizyczne. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (...). Wnioskodawca piastuje, obok innej osoby fizycznej, funkcję członka zarządu Spółki.

Wnioskodawca jest także wspólnikiem innej spółki funkcjonującej w ramach grupy kapitałowej, tj. Z Sp. z o.o. Sp.k. (dalej także jako: „Spółka Przejmowana”), w charakterze komandytariusza. Pozostałymi wspólnikami Spółki Przejmowanej, także w charakterze komandytariuszy, są (...) osoby fizyczne, natomiast wspólnikiem w charakterze komplementariusza jest Spółka Przejmująca.

Spółka Przejmowana posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z treścią umowy Spółki Przejmowanej, w zyskach i stratach oraz w podziale majątku wspólnicy Spółki Przejmowanej uczestniczą odpowiednio:

1.X Sp. z o.o.: w wysokości 10%;

2.A. B w wysokości 30%;

3.Osoba fizyczna nr 1 (komandytariusz) w wysokości 30%;

4.Osoba fizyczna nr 2 (komandytariusz) w wysokości 30%.

Na mocy uchwał wspólników podejmowanych w latach 2012-2023 wypracowany przez Spółkę Przejmowaną zysk został pozostawiony w Spółce Przejmowanej na bieżącą działalność tej spółki. W konsekwencji środki pieniężne, a zarazem jedyny majątek Spółki Przejmowanej, stanowią środki pieniężne, z czego (...) zł stanowią wniesione wkłady pieniężne wspólników, a pozostała kwota stanowi zatrzymany, na mocy podjętych przez wspólników uchwał, zysk wypracowany przez Spółkę Przejmowaną.

Obecnie planowana jest reorganizacja mająca na celu uproszczenie struktury kapitałowej, a także redukcję kosztów związanych z utrzymaniem obu omawianych spółek. W ramach tej reorganizacji planowana jest transakcja połączenia przez przejęcie. Połączenie przez przejęcie ma zostać zrealizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), gdzie X Sp. z o.o. będzie Spółką Przejmującą, a Z Sp. z o.o. Sp. k. Spółką Przejmowaną.

Zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”), w przypadku łączenia spółek również nastąpi sukcesja uniwersalna, obejmująca prawa i obowiązki mające charakter zarówno materialnoprawny, jak i proceduralny, tj. decyzje wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Sukcesja podatkowa dokonuje się w momencie połączenia, który zgodnie z art. 492 § 2 KSH stanowi dzień wpisania połączenia do właściwego rejestru (wówczas wykreślona zostaje z niego spółka przejmowana). Powyższa zasada oznacza, że Spółka Przejmująca (X Sp. z o.o.) będzie kontynuować rozliczenia podatkowe Spółki Przejmowanej (Z Sp. z o.o. Sp. k.), w szczególności przejmie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe oraz za ewentualne zaległości podatkowe, w tym te, które nie zostały ujawnione na dzień połączenia.

W ramach analizowanego połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o wartość majątku Spółki Przejmowanej, który przypada wspólnikom Spółki Przejmowanej (osobom fizycznym/komandytariuszom, w tym Wnioskodawcy). Wartość majątku Spółki Przejmowanej, który przypada z kolei Spółce Przejmującej (X Sp. z o.o./komplementariuszowi) zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy.

W tak podwyższonym kapitale zakładowym komandytariusze Spółki Przejmującej, tj. także Wnioskodawca, obejmą udziały w wartości odpowiadającej ogółowi praw i obowiązków (tzw. udział spółkowy) wspólników (komandytariuszy/osób fizycznych). Jako że wartość rynkowa majątku i tym samym ogółu praw i obowiązków wspólników sprowadza się do wartości wniesionych przez nich wkładów oraz kwoty zatrzymanego w Spółce Przejmowanej zgodnie z podjętymi uchwałami zysku, wartość ogółu praw i obowiązków danego wspólnika, w tym Wnioskodawcy, będzie równać się w istocie wartości wniesionego przez tego danego wspólnika wkładu pieniężnego oraz przysługującego mu udziału w zysku, zgodnie z umową Spółki Przejmowanej.

Z kolei ogół praw i obowiązków Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej, którego wartość także sprowadzać się będzie do wartości wniesionego przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej wkładu pieniężnego oraz do udziału w zatrzymanym w Spółce Przejmowanej zysku, zgodnie z treścią umowy Spółki Przejmowanej (w wysokości 10%) powiększy w ramach połączenia kapitał zapasowy Spółki Przejmującej, jako że Spółka Przejmująca, zgodnie z przepisami KSH, nie może objąć udziałów własnych.

A zatem w ramach połączenia, gdzie X Sp. z o.o. przejmie Z Sp. z o.o. Sp. k., Wnioskodawca otrzyma dodatkowe udziały w X Sp. z o.o., które odpowiadać będą wartości ogółu praw i obowiązków przysługującego Wnioskodawcy w Z Sp. z o.o. Sp. k., który w praktyce sprowadzać się będzie do wartości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu oraz udziału (zgodnie z umową Spółki Przejmowanej) w kwocie zatrzymanego zysku przez Spółkę Przejmowaną na podstawie uchwał wspólników.

Uzupełnienie wniosku

Pan A. B. stał się wspólnikiem Spółki komandytowej jako jeden z założycieli tej Spółki. (...) 2010 r. wraz z pozostałymi wspólnikami zawiązał przedmiotową Spółkę komandytową w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej został objęty w zamian za wkład pieniężny wynoszący (...) zł.

Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r.

Przed planowanym połączeniem wartość rynkowa udziałów Spółki przejmującej, tj. X Sp. z o.o., będzie wyższa niż ich wartość nominalna. Wartość nominalna udziałów X Sp. z o.o. wynosi (...) zł i tyle też będzie wynosić na dzień połączenia, natomiast wartość rynkowa tych udziałów, z uwagi na zgromadzony przez lata działalności majątek Spółki przejmującej, będzie wyższa.

Wartość nominalna udziałów, jakie obejmie Pan A. B. będzie odpowiadała wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków Pana A. B. w Spółce przejmowanej. Wartość nominalna udziałów jakie obejmie Pan A. B. w Spółce Przejmującej w zamian za ogół praw i obowiązków w Spółce przejmowanej będzie odpowiadać wartości rynkowej ogółowi praw i obowiązków przysługujących mu w Spółce Przejmowanej.

Wartość rynkowa udziałów, które obejmie Pan A. B.  w Spółce Przejmującej, nie będzie natomiast odpowiadała wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków przysługujących Panu A. B. w Spółce Przejmowanej. Spółka Przejmująca z uwagi na prowadzoną przez wiele lat działalność gospodarczą zgromadziła większy majątek niż wynika z opłaconego kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na dzień udzielania odpowiedzi nie jest jednak możliwe podanie konkretnej relacji tych wartości, bowiem omawiane połączenie jest dopiero na etapie planowania i jest to zdarzenie przyszłe. Na pewno jednak wartość rynkowa udziałów, jakie obejmie Pan A. B. w Spółce Przejmującej, będzie wyższa niż wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków przysługujących Panu A. B. w Spółce Przejmowanej.

W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Pan A. B. nie otrzyma dopłat w gotówce, ani też nie wniesie dopłat do Spółki Przejmującej.

Wartość emisyjna udziałów będzie równa wartości nominalnej. Z kolei wartość nominalna będzie odpowiadać wartości ogółu praw i obowiązków Pana A. B., który sprowadza się do wniesionego wkładu pieniężnego oraz udziału (zgodnie z umową Spółki Przejmowanej) w wypracowanym, a zatrzymanym (na podstawie uchwały wspólników) zysku. Wobec tego wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej będą niższe niż wartość emisyjna, bowiem wartość emisyjna będzie odpowiadała także zatrzymanemu zyskowi, który obecnie znajduje się na kapitale zapasowym Spółki Przejmowanej.

Wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Panu A. B. przez Spółkę przejmującą w związku z przejęciem Spółki przejmowanej nie będzie wyższa niż wartość udziałów Pana A. B. w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Pana A. B. do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce przejmowanej, gdyby do połączenia Spółek nie doszło.

Pytanie

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach opisanej transakcji połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną, udziałów w Spółce Przejmującej w wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej, odpowiadającemu wniesionemu do Spółki Przejmowanej wkładowi pieniężnemu oraz udziałowi w wartości zgodnej z treścią umowy Spółki Przejmowanej w zatrzymanym zysku, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, gdzie Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną, w ramach którego Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Przejmującej w wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej odpowiadającemu wniesionemu do Spółki Przejmowanej wkładowi pieniężnemu oraz udziałowi w wartości zgodnej z treścią umowy Spółki Przejmowanej w zatrzymanym zysku, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy PIT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów w spółce przejmowanej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy PIT stanowi, że w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Stosownie do art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy PIT, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...).

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały wspólnika w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zważywszy, że:

–zarówno X Sp. z o.o., jak i Z Sp. z o.o. Sp. k. są podatnikami CIT;

–udziały w Z Sp. z o.o. Sp. k. nie były przedmiotem wymiany udziałów, ani nie zostały przydzielone w ramach łączenia czy podziału,

należy uznać, że w wyniku omawianego połączenia nie dojdzie do powstania przychodu po stronie wspólników, w tym także po stronie Wnioskodawcy. Ewentualny przychód podatkowy powstanie na moment w ocenie Wnioskodawcy na moment zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w wyniku opisanego połączenia, gdzie X Sp. z o.o. przejmie Z Sp. z o.o. Sp. k.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.567.2023.1.JK:

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment połączenia, powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu). Skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej nabytych w wyniku połączenia spółek. Przyjmując za Wnioskodawcą, że w związku z połączeniem nie jest planowane dokonywanie jakichkolwiek wypłat gotówkowych na rzecz Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy na moment połączenia spółek. W konsekwencji objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w związku z przejęciem przez tę spółkę Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...) Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Takie stanowisko potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1052.2021.4.MG.

A zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej w ramach transakcji połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, gdzie Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną, w wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej odpowiadającemu wniesionemu do Spółki Przejmowanej wkładowi pieniężnemu oraz udziałowi w wartości zgodnej z treścią umowy Spółki Przejmowanej w zatrzymanym zysku, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy PIT. Ewentualny przychód powstanie natomiast w momencie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w wyniku połączenia spółek X Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o. Sp. k.

W ocenie Wnioskodawcy przeprowadzony proces połączenia przez przejęcie, gdzie X Sp. z o.o. przejmie jako Spółka Przejmująca spółkę Z Sp. z o.o. Sp. k., w zamian za co Pan A. B. jako wspólnik (komandytariusz Spółki Przejmowanej) otrzyma udziały w wartości nominalnej (i emisyjnej) odpowiadającej wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w Spółce Przejmowanej pozostanie dla niego neutralne na moment połączenia. Ewentualny przychód podatkowy powstanie natomiast w momencie zbycia przez Pana A. B. udziałów w Spółce Przejmującej (objętych w wyniku opisanego połączenia).

A zatem, odpowiadając jednoznacznie, w ocenie Wnioskodawcy opisane połączenie przez przejęcie spowoduje powstanie po stronie Pana A. B. przychodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT, ale przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia w wyniku zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy PIT.

W analizowanej sprawie nie ma podstaw by wyłączyć stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy PIT, bowiem wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 24 ust. 8da ustawy PIT zostały spełnione, natomiast te z art. 24 ust. 8db ustawy PIT, które mogłyby wyłączyć stosowanie przepisu art. 24 ust. 8 ustawy PIT, nie zostały spełnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

(…)

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

–art. 24 ust. 8da ustawy:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

–oraz art. 24 ust. 8db ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane połączenie spółek przez przejęcie będzie podlegało regulacji art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanej sprawie stał się Pan wspólnikiem Spółki komandytowej jako jeden z założycieli tej Spółki. Ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej został objęty w zamian za wkład pieniężny. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie nie otrzyma Pan dopłat w gotówce, ani też nie wniesie Pan dopłat do Spółki przejmującej.

Jednocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia, wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Panu przez Spółkę przejmującą w związku z przejęciem Spółki przejmowanej nie będzie wyższa niż wartość udziałów Pana w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Pana do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce przejmowanej, gdyby do połączenia Spółek nie doszło.

W konsekwencji prawidłowe jest Pana stanowisko, według którego opisane połączenie przez przejęcie spowoduje powstanie po Pana stronie przychodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, ale przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia w wyniku zastosowania art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).