Ustalenie czy uwzględniać dochody zagraniczne przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczek na podatek dochodowy. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i prowadzi Pan działalność gospodarczą A (dalej: Przedsiębiorca, Wnioskodawca), z siedzibą w Polsce. Działalność dotyczy (...) na terytorium Polski oraz Belgii.

Uzyskiwane dochody opodatkowuje Pan metodą liniową na zasadach wskazanych przepisem art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na terytorium Belgii (...) wykonuje na zlecenie i rzecz kontrahentów belgijskich przez zatrudnianych przez oddelegowywanych z terytorium Polski pracowników. Rozpoznaje Pan na terytorium Belgii zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, przez który rozumie plac budowy oraz prace montażowe, ale tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Dochody uzyskiwane przez Przedsiębiorcę za (...) są opodatkowane na terytorium Belgii zgodnie z lokalnymi przepisami.

Pytanie

Czy jest Pan zobowiązany do uwzględniania przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych na terytorium kraju również dochody uzyskiwane poprzez zagraniczny zakład Przedsiębiorcy?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, nie jest on zobowiązany do uwzględniania przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dochodów (przychodów) uzyskiwanych poprzez zagraniczny zakład, a tym samym jest zobowiązany do uwzględniania przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyłącznie dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Polski.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego na terytorium Królestwa Belgii reguluje podpisana w Warszawie w dniu 20 sierpnia 2001 r. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Konwencja). Zmieniona Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI").

Konwencja MLI zmieniła metodę unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją na metodę odliczenia (zaliczenia/kredytu) proporcjonalnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępującym art. 23 ust. 2 lit. a) Konwencji: W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji] mogą być opodatkowane przez [Belgię] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Belgię] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Belgii]), [Polska] zezwoli na:

i)odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Belgii];

ii)odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w [Belgii].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w [Belgii]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Konwencji] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Regulacja Konwencji znajduje swój odpowiednik w art. 27 ust. 9 uPIT. Reasumując, metoda ta polega na tym, że w Polsce podatek zapłacony za granicą podlega odliczeniu od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym. Odliczenie przysługuje jednak tylko do wysokości podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą. Metoda odliczenia proporcjonalnego obowiązuje również w przypadku podatnika, który mając miejsce zamieszkania w Polsce uzyskiwał wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski. Metodę odliczenia proporcjonalnego przewiduje m.in. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Belgią.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie zaś do art. 27 ust. 9 uPIT, jeżeli podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania:

–nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 tego artykułu, tj. wyłączenia z progresją, lub

–z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W regulacji tej ustawodawca ustanawia zasadę łączenia dochodów uzyskanych poza terytorium kraju z dochodami uzyskanymi na terytorium kraju. Nie ustanawia jednak zasady ich rozliczania poprzez system zaliczek, przewidziany dla rozliczania przychodów/dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c uPIT (według metody liniowej), jak w przypadku Wnioskodawcy, obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c uPIT, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące. Zasadę tą reguluje przepis art. 44 ust. 3f uPIT.

Jeżeli zaś podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w przypadku podatników opodatkowanych metodą liniową normuje art. 30c ust. 4 i 6 uPIT. W takim przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Również w tych przepisach ustawodawca nie nakazuje rozliczania krajowych zaliczek na podatek dochodowy z uwzględnieniem dochodu uzyskanego oraz podatku zapłaconego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium innego kraju.

Zasady rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych reguluje zasadniczo art. 44 uPIT. I tak, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 art. 44 uPIT, z tym jednak, że podatnicy którzy wybrali opodatkowanie metodą liniową stosują zasadę przewidzianą ust. 3f art. 44 uPIT, tj. są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące.

Z kolei w art. 45 ust. 1a pkt 2 uPIT ustawodawca zawarł regułę rozliczenia rocznego wskazując, że podatnicy opodatkowani metodą liniową są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Także w omawianych powyżej regulacjach ustawodawca nie wskazał, że dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane poprzez zagraniczny zakład należy ujmować w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej.

Tym samym trudno znaleźć podstawę prawną zobowiązującą podatników do uwzględniania w kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy płacony w kraju przychodu (dochodu) oraz kwoty podatku zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie zakładu w rozumieniu Konwencji.

Podsumowując tą część, żadna ze wskazanych regulacji, ani żaden inny przepis krajowy prawa podatkowego nie obliguje podatnika do rozliczania zaliczek od dochodów uzyskanych w obcym państwie na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców uzyskujących dochody z działalności gospodarczej w kraju. Przyjęcie odmiennego stanowiska przejściowo niweczyłoby skuteczność metody unikania podwójnego opodatkowania w formie odliczenia proporcjonalnego. Mianowicie, podatnik zobowiązany do uwzględnienia dochodu (przychodu) zagranicznego w kalkulacji zaliczki miesięcznej ekonomicznie ponosiłby koszt podatku już zapłaconego za granicą, wobec czego do czasu złożenia rozliczenia rocznego mielibyśmy do czynienia z faktycznym podwójnym opodatkowaniem. Dopiero bowiem w rozliczeniu rocznym możliwe byłoby potrącenie od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego za granicą. Nie ma zatem podstaw do uwzględniania dochodów zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w kalkulacji zaliczek dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe wnioski potwierdzają interpretacje indywidualne i wyroki sądowe - co prawda wydane dla podatku dochodowego od osób prawnych, ale ich tezy należy uznać za aktualne także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

–interpretacja indywidualna z 13 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.184.2017.1.AJ: „za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy Wnioskodawca nie uwzględnia przychodu osiągniętego na Ukrainie. Przychód ten podlega uwzględnieniu, tj. zsumowaniu z przychodami osiągniętymi w Polsce, dopiero w rozliczeniu rocznym. Wtedy też Wnioskodawca może dokonać potrącenia Podatku u źródła zgodnie z regułą przewidzianą w art. 20 ust. 1 Ustawy CIT”,

–interpretacja indywidualna z 17 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB1-2.4510.1149.2016.1.k.p.: „zgodnie z w. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. dochody (przychody) uzyskane ze źródeł położonych poza terytorium kraju opodatkowane w kraju ich powstania łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dopiero w rozliczeniu (zeznaniu podatkowym) za rok podatkowy, którego te dochody (przychody) dotyczą”,

–interpretacja indywidualna z 17 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB1-2.4510.1065.2016.2.k.p.: „W niniejszej sprawie należności licencyjne będące przedmiotem wniosku, na podstawie art. 13 umowy, opodatkowane są w kraju w którym powstały, tj. w USA. Zatem do dochodów (przychodów) tych zastosowanie znajdzie cyt. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym dochody (przychody) uzyskane ze źródeł położonych poza terytorium kraju i opodatkowane w kraju ich powstania łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dopiero w rozliczeniu (zeznaniu podatkowym) za rok podatkowy, którego te dochody (przychody) dotyczą, tym samym nie ma obowiązku obliczania i wpłacania od takich dochodów zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych”,

–interpretacja indywidualna z 13 listopada 2012 r., nr IBPBI/2/423-1020/12/CzP: „Podkreślić należy ponadto, że z istoty potrącenia (podobnie jak z definicji dochodu mówiącej, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym) wynika, że zsumowanie dochodów osiągniętych za granicą, które również podlegają opodatkowaniu, z pozostałymi dochodami podatnika oraz potrącenia podatku dochodowego zapłaconego za granicą dokonuje się w rozliczeniu rocznym. Zdaniem Spółki, z analizy art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że otrzymanej w ciągu roku podatkowego dywidendy nie uwzględnia się w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy. W konsekwencji powyższego także zagraniczny podatek podlega odliczeniu dopiero w zeznaniu rocznym CIT-8, a nie na etapie wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy”,

–wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 770/13 (prawomocny): „Jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Oznacza to, że w czasie roku podatkowego nie ustala się wspólnych zaliczek na podatek. Połączenie dochodów ma miejsce dopiero w rozliczeniu rocznym”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również konstrukcja samego formularza zeznania rocznego przewidzianego dla podatników rozliczających dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, który uzyskuje dochody za granicą, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, ma obowiązek wykazać te dochody w zeznaniu podatkowym z wykorzystaniem odpowiedniego formularza PIT-36 lub PIT-36L. Tym samym podatek zapłacony za granicą, do którego ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, po przeliczeniu na złote, podatnik ma obowiązek wykazać w części „Obliczenie podatku”, w wierszu zatytułowanym „Podatek zapłacony za granicą...”. Dochody uzyskane za granicą oraz podatek dochodowy zapłacony za granicą podatnik wykazuje równocześnie w załączniku PIT/ZG. Przy czym podatek zapłacony za granicą wpisuje się bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a uPIT. Konstrukcja zeznania rocznego wskazuje zatem, że wolą prawodawcy jest rozliczenie dochodów uzyskanych za granicą nie poprzez system zaliczek, ale zbiorczo w zeznaniu rocznym.

Reasumując, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek uwzględniania dochodu uzyskiwanego poprzez zagraniczny zakład oraz rozliczania kwot zapłaconego podatku od dochodu uzyskiwanego przez zagraniczny zakład przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy i źródło przychodów

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce – obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje ona przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość przychodów jest objęta tym obowiązkiem (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Na mocy art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis ten nie rozróżnia dochodów ze względu na położenie źródła, tj. osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej terytorium, wyraźnie wskazując, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód wszelkiego rodzaju.

Jeżeli więc podatnik uzyskuje przychody z działalności prowadzonej za granicą (w tym za pośrednictwem „zakładu”) i ponosi koszty uzyskania tych przychodów, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem, w którym działalność ta jest wykonywana, nie zwalnia tego dochodu z opodatkowania w Polsce, to podatnik zobowiązany jest w przychodach uwzględnić również przychody uzyskane za granicą, zaś w kosztach – koszty dotyczące tego źródła przychodów.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

Obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące.

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie zagranicznego zakładu) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, uzyskanie przez podatnika przychodu powoduje obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Dochodów z działalności gospodarczej dotyczy art. 7 ust. 1 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139 ze zm.), zmienionej Protokołem podpisanym w Luksemburgu w dniu 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1094).

Zgodnie z tym przepisem:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Oznacza to, że zasadą jest, iż dochody z działalności gospodarczej są opodatkowane w państwie, w którym osoba uzyskująca te dochody ma miejsce zamieszkania. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie poprzez położony tam zakład.

Na gruncie ww. Konwencji (art. 5 ust. 1-3):

Określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)siedzibę zarządu;

b)filię;

c)biuro;

d)fabrykę;

e)warsztat;

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 23 ust. 2 lit. b Konwencji.

W myśl tego przepisu:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 18 Konwencji mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Belgii.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania wg ustawy

Metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w art. 23 ust. 2 lit. b Konwencji została odzwierciedlona w art. 30c ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30c ust. 4 ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 30c ust. 5 ustawy).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W opisanym stanie faktycznym przychody z działalności budowlanej, w tym uzyskiwane za pośrednictwem zakładu w Belgii, stanowią dla Pana przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jest Pan zobowiązany – na podstawie art. 44 ust. 3f ustawy – do wpłacania zaliczek na podatek od łącznego dochodu wygenerowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno na terenie Polski, jak i w Belgii.

Jak wynika z powyższej regulacji zaliczki oblicza się na zasadach określonych w art. 30c, więc również stosuje się art. 30c ust. 4 ustawy, a zatem – przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy z prowadzonej działalności gospodarczej – należy stosować odliczenie proporcjonalne. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie – Belgii. Nie wystąpi więc – wbrew Pan twierdzeniu – podwójne opodatkowanie dochodu.

Podsumowując, wyłączanie z podstawy ustalania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dochodu przypadającego na zakład w Belgii – wbrew Pana stanowisku – nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w podstawie obliczenia podatku na potrzeby zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powinien Pan uwzględnić sumę dochodów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej w Polsce i Belgii.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Orzeczenie powołane przez Pana dotyczy indywidualnej sprawy odrębnego podmiotu. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nim stanowiska i argumenty. Zauważyć trzeba, że istnieją też orzeczenia, które prezentują odmienny pogląd (np. wyrok WSA w Gdańsku z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1292/21).

W odniesieniu do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.