Obowiązki płatnika w związku z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskanym przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika związanych z zapewnieniem zakwaterowania oddelegowanym pracownikom. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i prowadzi Pan działalność gospodarczą X (dalej: Przedsiębiorca, Wnioskodawca), z siedzibą w Polsce. Działalność dotyczy (...) na terytorium Polski oraz Belgii. Prace na terytorium Belgii są realizowane na zlecenie i rzecz kontrahentów belgijskich. Miejsce wykonywania usług na terytorium Belgii jest różne (zmienne), w zależności od zleceń z kontraktów zawieranych przez Pana ze zleceniodawcami. Na terytorium Belgii rozpoznaje Pan zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Belgią. Realizuje Pan równocześnie kilka kontraktów na swoje usługi. W celu wykonywania zakontraktowanych usług zatrudnia Pan w Polsce wykwalifikowanych pracowników. Ich stałym miejscem pracy jest siedziba Przedsiębiorcy. W momencie podpisywania umów z pracownikami, Przedsiębiorca oraz pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie pracownik będzie świadczył pracę/ będzie oddelegowany. Pracownicy wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tzn. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej: oddelegowanie). Oddelegowanie nie jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego nie wypłaca Pan oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników delegowanych do wykonywania kontraktu w danym miejscu, jest zmienna w czasie i trudna do przewidzenia. Oddelegowanie dokonywane jest w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, w którym będzie wskazywany kraj oddelegowania. Porozumienie jest zawierane na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym ze względu na zapotrzebowanie kolejnych kontraktów, jeszcze przed ich zakończeniem, pracownicy są lub mogą być oddelegowywani do kolejnych lokalizacji na terytorium Belgii. Już na etapie ich rekrutacji, zatrudniani pracownicy są informowani, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Pana belgijskich kontrahentów. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, zapewnia Pan pracownikom bezpłatne zakwaterowanie lub pokrywa koszty związane z ich zakwaterowaniem, w miejscu i na warunkach wyłącznie wybranych przez Pana. Zasadniczo zakwaterowanie oddelegowanych pracowników odbywa się w kwaterach prywatnych, chociaż nie można wykluczyć również innych obiektów zakwaterowania np. hoteli pracowniczych. Pracownicy mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Pana. Dobór miejsca zakwaterowania jest oparty głównie na potrzebach logistycznych sprawnego i możliwie najtańszego transportu pracowników z miejsca zakwaterowania na miejsce (...). Pracownicy są kwaterowani w najmowanych obiektach noclegowych, po kilka osób jednocześnie. W zależności od lokalizacji inwestycji oraz jej charakteru i zakresu zleconych prac, występuje lub może wystąpić konieczność wynajęcia przez Pana kwater u różnych podmiotów, o różnych stawkach czynszu i zróżnicowanym standardzie zakwaterowania. Tym samym oddelegowany nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych, osób i liczby z nim kwaterowanych. Pracownikom nie przysługuje możliwość zarządzania czy rozporządzania udostępnionym miejscem zakwaterowania. W przypadku, gdy pracownik chciałby jednak mieszkać w innym miejscu niż zapewniane przez Pana, wówczas samodzielnie będzie musiał ponieść koszty takiego zakwaterowania.

Ze względu na przewidywaną rotację pracowników na kontraktach, nie jest Pan w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania prac na danym kontrakcie w określonym miejscu. Tym samym jest Pan zmuszony każdorazowo szacować konieczną liczbę miejsc noclegowych i podpisywać stosowne umowy najmu. Umowy najmu zazwyczaj obejmują szacowany okres trwania inwestycji i szacunkowy poziom niezbędnej kadry pracowniczej. Ponosi Pan koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych również w okresach, w których pracownicy nie korzystają z zakwaterowania np. urlopy, okres choroby. Pracownicy nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwaterowanie jest związane wyłącznie z podróżą służbową w ramach oddelegowania. Koszt miesięcznego zakwaterowania oddelegowanego pracownika Spółki zazwyczaj przekracza kwotę 500 zł miesięcznie.

Pytania

1)Czy zapewnienie przez Pana bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do pracy za granicą, zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu do którego zostali oddelegowani, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2)Czy Przedsiębiorca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich czasowego oddelegowania do wykonywania pracy za granicą kraju, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zapewnienie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą nieodpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu oddelegowania w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na Pana rzecz, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Tym samym po Pana stronie nie wystąpią obowiązki płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wartości pokrywanych przez Pana kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do pracy za granice Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu, do którego zostaną oddelegowani.

W Pana ocenie, zapewnienie pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy poza granicami kraju bezpłatnego zakwaterowania przez okres oddelegowania, wykonującym obowiązki pracownicze w interesie i na Pana rzecz nie kreuje po ich stronie przychodu, w tym w szczególności przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia. W sprawie istotne znaczenie mają przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: Dyrektywa 96/71/WE), znowelizowanej Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającą dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.Urz. UE L nr 173 z dnia 9 lipca 2018, s. 16-24 (dalej: Dyrektywa 2018/957). Dyrektywa 2018/957 wprowadziła m.in. istotną zmianę poprzez rozszerzenie zakresu przedmiotowego dyrektywy o zagadnienie warunków zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy. Z dniem 30 lipca 2020 r. pracodawca powinien bowiem zapewnić delegowanym pracownikom zakwaterowanie, jeżeli taki obowiązek wynika z prawa państwa przyjmującego w odniesieniu do zatrudnionych w znacznej odległości od ich normalnego miejsca pracy. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE, pracownik będzie mógł domagać się tego świadczenia także wówczas, gdy powinność jego spełnienia została określona jedynie w statucie stosunku pracy. Z regulacji prawnej Dyrektywy 97/71/WE wprost więc wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. Z regulacji Dyrektywy 96/71/WE wynika więc jednoznacznie, że koszty oddelegowania pracownika za granicę, takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych wynagrodzenia. Koszty te nie są bowiem składowymi wynagrodzenia jako "dodatki z tytułu delegowania", a jedynie stanowią ewentualny zwrot kosztów (wydatków) jakie ponosi pracownik. Nie sposób też w analizie pominąć postanowień art. 4 ust. 3 i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym. Dyrektywa wprost wskazuje, że jednym z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje oddelegowanie jest to, czy pracodawca delegujący zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania. I tak zgodnie z art. 2 ust. 2f) belgijskiej ustawy o delegowaniu pracowników, aby ocenić, czy pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w Belgii uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności to, że pracodawca, który deleguje pracownika organizuje jego transport, ponosi jego koszty zakwaterowania lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. W podsumowaniu analizy regulacji unijnych nie sposób też pominąć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 "Sähköalojen ammattiliittory przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej", w którym Trybunał wprost wskazał, że w świetle art. 56 TFUE i 67 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 19 PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Przy czym zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Kluczowe jest tutaj pojęcie "miejsce zamieszkania". W prawie unijnym istnieje pojęcie miejsca zwykłego pobytu. Oznacza ono miejsce, w którym zazwyczaj osoba mieszka, ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. Pojęcia "miejsca zwykłego pobytu" i "pobytu czasowego" lub "pobytu" definiuje w prawie UE rozporządzenie WE/883/2004 zmienione rozporządzeniem UE/465/2012. W prawie polskim najbliższym mu pojęciem jest miejsce zamieszkania. Miejsce zamieszkania jest definiowane przez Kodeks cywilny w art. 25 jako miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejscem zamieszkania jest konkretna miejscowość, nie zaś konkretny adres, budynek czy lokal. Ponadto, osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Wykluczone jest, aby określona osoba zamieszkiwała na stałe w dwóch (lub więcej) miejscowościach jednocześnie. Odnosząc treść Kodeksu cywilnego do przywołanej powyżej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 19 PIT w korespondencji z ust. 14 tego artykułu należy zauważyć, że ustawodawca posługując się pojęciem "miejsce zamieszkania" miał na myśli wyłącznie sytuacje, w których pracodawca pokrywa koszt zakwaterowania pracowników, dla których zakwaterowanie stanowi jednocześnie miejsce zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego. A zatem takiego zakwaterowania, które w zamiarze osoby kwaterowanej ma mieć charakter stały. Skoro oddelegowany pracownik ma miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż wynajęty przez pracodawcę lokal mieszkalny na czas oddelegowania, nie można uznać, że wynajęty lokal jest miejscem zamieszkania oddelegowanego. Tym samym ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 w związku z ust. 14 tego artykułu, nie ma zastosowania do oddelegowania. W efekcie za niewłaściwą należy uznać argumentację i wykładnię prezentowaną przez organy, że w przypadku pracowników oddelegowanych, u których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a równocześnie nie korzystają z podwyższonych zryczałtowanych kosztów, to dla nieodpłatnego noclegu możliwe jest zastosowanie limitowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 PIT. Zdaniem fiskusa objęcie nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania pracowników do kwoty nieprzekraczającej 500 zł zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 19 PIT świadczy o tym, że świadczenia zakwaterowania pracowników w ogóle stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczeń wymienionych w powołanych przepisach, zwolnieniem od podatku. W przypadku, gdyby świadczenia zakwaterowania pracowników generalnie nie stanowiły przychodu, to nie powstałby w stosunku do nich obowiązek podatkowy i nie byłoby potrzeby obejmować ich zwolnieniem z podatku, gdyż przedmiotem zwolnienia mogą być tylko przysporzenia podlegające opodatkowaniu.

W Pana ocenie brzmienie polskich regulacji daje zatem podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie kreuje powstania po stronie tych pracowników, przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia. To stanowisko zdaniem Pana znajduje potwierdzenie w najnowszym, w tym tegorocznym, orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Potwierdzają to kształtujące nową linię orzeczniczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

–z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21, w którym sąd jednoznacznie podkreślił, „Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio spółkę jako płatnika. Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych”.

–z 9 stycznia 2024 r. o sygn. akt II FSK 434/21, II FSK 1332/21, w którym sąd wskazał, że „(…) zasadny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 7 (w treści zarzutu: "art. 7") Dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67, ponieważ na mocy tych przepisów wydatki poniesione w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą w postaci kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, zarówno ponoszone przez pracodawcę, jak i ponoszone przez pracowników, ale następnie im refundowane, nie stanowią części wynagrodzenia ze stosunku pracy" czy

–z 6 lutego 2024 r., o sygn. akt II FSK 609/21.

Przełamują one dotychczasową niekorzystną linię orzeczniczą, ale kontynuują jednak równoległą i odmienną od dotychczasowej, korzystną dla podatników linię, którą dla przykładu reprezentują starsze wyroki:

–Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 czy z 17 maja 2017 r. czy sygn. akt II FSK 1132/15, w którym sąd wyraźnie wskazał, że „(…) należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Wyprzedzając zarzuty wobec ww. orzeczeń, nieuprawnionym będzie podnoszenie, że dotyczą indywidualnych rozstrzygnięć. Dotyczą one bowiem zagadnienia występującego powszechnie w polskiej rzeczywistości gospodarczej, rzeczywistości stale się zmieniającej i wymagającej mobilności pracowników. Nie można więc interpretować przepisów nie uwzględniając faktu, że sposób świadczenia pracy na przestrzeni lat się zmienia, gdy przepisy, na które powołują się organy zostały zdefiniowane ok. dwóch dekad temu. Co więcej, interpretacje czy wyroki sądów administracyjnych prezentujące odmienne stanowisko niż Pana, pomijały dokonujące się w międzyczasie zmiany w prawie unijnym (o czym mowa powyżej). Dotychczasowe orzecznictwo opierało się w szczególności na tezach Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 8 lipca 2014 r., K 7/13) oraz Sądu Najwyższego (uchwała z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15), że opłacenie pracownikowi przez pracodawcę kosztów noclegu następuje w interesie pracownika, ponieważ:

–pracownik korzysta ze świadczenia z uwagi na konieczność realizacji obowiązków służbowych (ta konieczność jest przyczyną korzystania ze świadczenia),

–zapewnienie zakwaterowania nie należy do prawnych obowiązków pracodawcy – poza przypadkiem podróży służbowej – jest to prywatna sprawa pracownika,

–przebywanie w zapewnionym przez pracodawcę lokalu nie jest równoznaczne z pozostawaniem w dyspozycji pracodawcy, z używaniem lokalu w celach służbowych, czy z wykonywaniem pracy - nie pozostaje też w związku z samym procesem pracy,

–takie zakwaterowanie zaspokaja pozapracowniczą potrzebę życiową pracownika (o charakterze socjalnym), której koszt powinien pokryć pracownik samodzielnie, z własnych zasobów,

–jeżeli pracodawca oferuje pracownikowi zapewnienie noclegu w miejscu świadczenia pracy, a pracownik taką propozycję przyjmuje, to tym samym pracownik unika wydatku, który normalnie musiałby ponieść – jest to dla niego wymierna korzyść.

Zaaprobowały to organy podatkowe wskazując, że nieodpłatne noclegi zapewniane przez pracodawców oddelegowywanym pracownikom stanowią przychód podlegający PIT. Odmawiając wyłączenia z PIT finansowanego przez pracodawcę zakwaterowania jednocześnie przyznawały, że w przypadku pracowników oddelegowanych, dla nieodpłatnego noclegu możliwe jest zastosowanie limitowanego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 19 uPIT. W ocenie fiskusa zwolnienie to świadczy o tym, że świadczenia zakwaterowania pracowników w ogóle stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczeń wymienionych w powołanych przepisach, zwolnieniem od podatku. I Pana zdaniem ta niewłaściwa interpretacja ww. zwolnienia w stosunku do delegowanych pracowników, o czym było szerzej powyżej, nieuwzględniająca kodeksowej definicji miejsca zamieszkania, niejednokrotnie legła u podstaw wydawanych interpretacji.

Szczególną Pana wątpliwość budzi ww. teza, że świadczenie w postaci zakwaterowania oddelegowanego pracownika jest realizowane wyłącznie w interesie pracownika. Trudno się z tym zgodzić, bowiem w opłacaniu pracownikowi przez pracodawcę kosztów noclegu w miejscu wykonywania pracy bez wątpienia dominuje interes pracodawcy. Zapewnienie pracownikom noclegu zwiększa bowiem atrakcyjność, ale także konkurencyjność pracodawcy. Zapewnienie zakwaterowania to jednak nie tylko i nie tyle podniesienie atrakcyjności pracy w oczach pracownika, ale przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Nie trudno sobie wyobrazić, że oddelegowany za granicę pracownik, który musiałby ponieść wyższe koszty zakwaterowania w oddelegowaniu, niż gdyby wykonywał pracę w pobliżu swojego miejsca zamieszkania, co najmniej słabo będzie zainteresowany takim pracodawcą czy taką pracą. Pana zdaniem zapewnienie noclegu w pełni wyczerpuje interes pracodawcy. W przypadku świadczenia usług np. za granicą, organizowanie codziennych dojazdów pracowników do miejsca pracy z miejsca ich stałego zamieszkania w Polsce, fizycznie nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione. Zapewnienie noclegu generuje zatem niższy koszt w zestawieniu z organizacją codziennych przejazdów. Nie można też pominąć pewnej okoliczności, a mianowicie, gdyby nie konieczność wyjazdu, osoby oddelegowane nie musiałyby ponosić kosztu dodatkowych noclegów, ponieważ swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają już w innym miejscu. Tym samym oddelegowany pracownik musiałby ponosić podwójne koszty kwaterunku – utrzymania mieszkania w stałym miejscu zamieszkania oraz zakwaterowania w miejscu oddelegowania. Ponosiłby więc ekonomicznie podwójny ciężar kwaterunku, realizując obowiązki pracownicze w oddelegowaniu. Trudno więc dostrzec słuszność tezy, że ponoszenie podwójnych kosztów lokalowych jest w interesie pracownika. Oddelegowywany pracownik zazwyczaj nie godzi się na delegowanie, gdy obowiązek znalezienia zakwaterowania i koszty z tym związane mają być przenoszone na niego. Nie każdy delegowany pracownik zna języki obce i posiada umiejętności penetrowania rynku nieruchomości. Inne też możliwości negocjacyjne ma pracodawca, który zazwyczaj zamawia większą liczbę kwater, a inne pracownik, który niejednokrotnie z dnia na dzień dowiaduje się o zmianie miejsca oddelegowania. Ponadto w interesie pracodawcy jest, aby wszyscy oddelegowani byli zlokalizowani w miejscowości zlecenia lub kontraktu (lub w bliskiej odległości). To pracodawca dzięki doświadczeniu i posiadanym strukturom organizacyjnym, jest w stanie z odpowiednim wyprzedzeniem wynająć odpowiednie pod względem bytowym zakwaterowanie dla całej grupy realizującej wyjazdowe zlecenie. Nie sposób też zgodzić się z wnioskowaniem, że świadczenia nieodpłatnego zakwaterowania pracodawca spełnia za uprzednią zgodą pracownika, bowiem oddelegowanie pracowników następuje za jego akceptacją wyrażaną w aneksie do umowy o pracę. To przepisy prawa wymagają zgody na oddelegowanie. Nieuprawnione jest więc rozciąganie ustawowego warunku wyrażenia zgody na oddelegowanie jako argumentu za dobrowolnością i zgodą na nieodpłatne świadczenie lokalowe. Nie tego ostatniego bowiem dotyczy zgoda. Owszem pracownik może odmówić zgody na oddelegowanie, ale niejednokrotnie pracownik ma wybór wyjazdu, albo rezygnacji z oferowanej pracy. A nie takie wybory należy rozpatrywać w kategorii wolnego wyboru. Pragnie Pan też zwrócić uwagę, że to pracodawca jest organizatorem pracy. To na nim spoczywają obowiązki zapewnienia pracownikom warunków technicznych oraz organizacyjnych wykonywania pracy. Obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi trwałego zakwaterowania w rozumieniu socjalno-bytowym, i tutaj nie ma najmniejszych wątpliwości. Tymczasem oddelegowanie ma charakter tymczasowy, nie z zamiarem stałego zamieszkania w miejscowości oddelegowania. Gdy praca jest realizowana w znacznej odległości od stałego miejsca zamieszkania, zapewnienie zakwaterowania pracownikowi jest niezbędne, aby pracownik mógł w ogóle pracę świadczyć. I jest to główna rola i interes pracodawcy. Delegowanie następuje zazwyczaj z inicjatywy pracodawcy, który delegując pracownika do nowego miejsca zlecenia, pozyskuje nowe rynki, a w efekcie dodatkowe przychody. Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty, w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania pracy za granicą, wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy. W przeciwnym wypadku, za nieodpłatne świadczenie podlegające PIT należałoby również uznać m.in. dowóz pracowników z siedziby firmy do miejsca pracy poza siedzibą firmy np. (...). Z Pana perspektywy podejście prezentowane w orzeczeniu TK czy uchwale SN, powielane przez organy podatkowe, w sposób nieuprawniony dyskryminuje pracowników oddelegowanych w porównaniu z pracownikami w delegacji. Zarówno w przypadku delegacji, jak i oddelegowania, delegowani pracownicy wykonują obowiązki służbowe poza siedzibą firmy czy stałym miejscem zamieszkania i niejednokrotnie muszą skorzystać z zakwaterowania. Skoro ich sytuacja faktyczna jest podobna, nieuprawnione jest prawnopodatkowe różne traktowanie jednakowych świadczeń pracowniczych, tylko z tego powodu, że inna jest podstawa prawna wyjazdu służbowego. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, jak również nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W Pana ocenie odmawianie delegowanym pracownikom prawa do wyłączenia z opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, narusza gwarantowane Konstytucją prawo do niedyskryminowania w życiu gospodarczym. W podsumowaniu pragnie Pan podkreślić, że wyżej wyrażone jego stanowisko i uzasadnienie racji wpisuje się w prokonstytucyjną wykładnię przepisów PIT o nieodpłatnym świadczeniu i dokonując takiej właśnie ich wykładni, należy uznać, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionymi w interesie pracownika. Zapewnienie pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się wiele kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników. To pracodawca jest zobligowany do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i za granicą. Akceptując stanowisko odmienne, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie będzie obciążany obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też "koszt" tej organizacji będzie stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Tym samym nie zasługuje to na aprobatę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

•po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

•po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

•po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

„(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W myśl natomiast art. 32 ust. 9 ustawy:

Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W opisie zdarzenia wskazał Pan, że prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą (...) na terytorium Polski oraz Belgii. Prace na terytorium Belgii są realizowane na zlecenie i rzecz kontrahentów belgijskich. Miejsce wykonywania usług na terytorium Belgii jest różne (zmienne), w zależności od zleceń z kontraktów zawieranych przez Pana ze zleceniodawcami. Na terytorium Belgii rozpoznaje Pan zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Belgią. Realizuje Pan równocześnie kilka kontraktów na swoje usługi. W celu wykonywania zakontraktowanych usług zatrudnia Pan w Polsce wykwalifikowanych pracowników. Ich stałym miejscem pracy jest siedziba Przedsiębiorcy. W momencie podpisywania umów z pracownikami, Przedsiębiorca oraz pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie pracownik będzie świadczył pracę/ będzie oddelegowany. Pracownicy wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tzn. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej: oddelegowanie). Oddelegowanie nie jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego nie wypłaca Pan oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników delegowanych do wykonywania kontraktu w danym miejscu, jest zmienna w czasie i trudna do przewidzenia. Oddelegowanie dokonywane jest w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, w którym będzie wskazywany kraj oddelegowania. Porozumienie jest zawierane na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym ze względu na zapotrzebowanie kolejnych kontraktów, jeszcze przed ich zakończeniem, pracownicy są lub mogą być oddelegowywani do kolejnych lokalizacji na terytorium Belgii. Już na etapie ich rekrutacji, zatrudniani pracownicy są informowani, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Pana belgijskich kontrahentów. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, zapewnia Pan pracownikom bezpłatne zakwaterowanie lub pokrywa koszty związane z ich zakwaterowaniem, w miejscu i na warunkach wyłącznie wybranych przez Pana. Zasadniczo zakwaterowanie oddelegowanych pracowników odbywa się w kwaterach prywatnych, chociaż nie można wykluczyć również innych obiektów zakwaterowania np. hoteli pracowniczych. Pracownicy mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Pana. Dobór miejsca zakwaterowania jest oparty głównie na potrzebach logistycznych sprawnego i możliwie najtańszego transportu pracowników z miejsca zakwaterowania na miejsce (...). Pracownicy są kwaterowani w najmowanych obiektach noclegowych, po kilka osób jednocześnie. W zależności od lokalizacji inwestycji oraz jej charakteru i zakresu zleconych prac, występuje lub może wystąpić konieczność wynajęcia przez Pana kwater u różnych podmiotów, o różnych stawkach czynszu i zróżnicowanym standardzie zakwaterowania. Tym samym oddelegowany nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych, osób i liczby z nim kwaterowanych. Pracownikom nie przysługuje możliwość zarządzania czy rozporządzania udostępnionym miejscem zakwaterowania. W przypadku, gdy pracownik chciałby jednak mieszkać w innym miejscu niż zapewniane przez Pana, wówczas samodzielnie będzie musiał ponieść koszty takiego zakwaterowania.

Pracownicy nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwaterowanie jest związane wyłącznie z podróżą służbową w ramach oddelegowania. Koszt miesięcznego zakwaterowania oddelegowanego pracownika Spółki zazwyczaj przekracza kwotę 500 zł miesięcznie.

W przedstawionej przez Pana sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia (aneksu) do umów o pracę. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy (aneksu), którą zawarł z pracodawcą. Jak wskazał Pan we wniosku, gdyby pracownik chciał jednak mieszkać w innym miejscu niż zapewnione przez Pana, musiałby pokryć koszty zakwaterowania we własnym zakresie. Zatem skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania – wbrew Pana twierdzeniu – leży również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika (pracownik samodzielnie decyduje o skorzystaniu z zakwaterowania – nie jest to jego obowiązkiem) oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowuje Pan do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom udostępnia Pan wynajęte przez siebie miejsca zakwaterowania. Posiada Pan zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających z zakwaterowania, okresu korzystania, jak i cen wynajmu poszczególnych kwater. W oparciu o te dane jest Pan w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Pana kosztów zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Nie można zatem zgodzić się z Panem, że dotyczy on wyłącznie takiego zakwaterowania, które stanowi jednocześnie miejsce zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego i które w zamiarze osoby kwaterowanej ma mieć charakter stały.

Ponadto, skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

„Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

„Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (...)”

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Pana Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wartość sfinansowanego przez Pana zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Pana jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Jeśli zatem, dochody związane z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, wówczas jest Pan obowiązany na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku dochodów związanych z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskanych przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które stosownie do zapisów właściwej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskie, to mając na uwadze regulacje zawarte w art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest Pan zobowiązany do poboru zaliczek z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy w sytuacji, gdy pracownik złożył wniosek o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy.

Końcowo zauważyć należy, że niniejsza interpretacja – zgodnie z zakresem wyznaczonym zadanymi pytaniami i przedstawionym stanowiskiem – rozstrzyga o skutkach podatkowych finansowania świadczeń, których koszt został pokryty przez Pana. Interpretacja nie rozstrzyga o opodatkowaniu tych świadczeń na tle Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r.

Odniesienie się do podanych przez Pana rozstrzygnięć

Odnosząc się do przywołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.