Opodatkowanie dochodów rezydenta Belgii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – wpłatą opłaty od wniosku 17 kwietnia 2024 r. oraz pismem z 19 kwietnia 2024 r. (wpływ 19 kwietnia 2024 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium Belgii oraz jest rezydentem podatkowym Belgii.

Wnioskodawca nie planuje podjęcia działań, które doprowadziłyby do zmiany jego rezydencji podatkowej, szczególności do jej przeniesienia do Polski. Wnioskodawca objął w zamian za wkład pieniężny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, która jest rezydentem podatkowym RP [dalej zwana Spółką]. Objęcie udziałów nastąpiło po wartości nominalnej udziałów poniżej ich wartości rynkowej. Wnioskodawca pełnił funkcję członka Zarządu Spółki a obecnie został kierownikiem ds. rozwoju działalności międzynarodowej. W przyszłości zamierza sprzedać udziały w Spółce. Zakłada, że w momencie sprzedaży Udziałów wciąż będzie rezydentem podatkowym Belgii. Spółka ma charakter technologiczny i nie posiada nieruchomości na terytorium RP.

Pytania

1)Czy w wyniku objęcia udziałów po stronie Wnioskodawcy powstał przychód?

2)Czy przychody (dochody) ze sprzedaży udziałów w Spółce uzyskane przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Objęcie przez Niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Innymi słowy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasadniczo podlega osiągnięty przez podatnika dochód, który odpowiada wartości otrzymanego przychodu pomniejszego o możliwe do rozpoznania koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, wskazanego powyżej.

Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie treści art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT oraz innych przepisów Ustawy PIT należy przyjmować, że w przypadku objęcia udziałów:

1)  w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

a)   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT;

b)   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2)  w zamian za wkład pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (a contrario art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT - skoro ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznej regulacji w odniesieniu do objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny, to takie zdarzenie na moment wniesienia wkładu pieniężnego nie powinno wywoływać skutków podatkowych).

Różnicowanie przez ustawodawcę skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny ma swoje uzasadnienie w ramach systemu opodatkowania podatkiem dochodowym:

1)w przypadku wkładu pieniężnego - wnoszący wkład dokonuje odpłatnego nabycia/objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne (wkład);

2)w przypadku wkładu niepieniężnego - wnoszący wkład w ujęciu ekonomicznym dokonuje natomiast dwóch operacji:

a)odpłatnego nabycia/objęcia udziałów w zamian za „cenę” w postaci przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz

b)odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za objęcie udziałów.

W kontekście stanowiska przyjętego przez Wnioskodawcę, istotne znaczenia ma również art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis konstytuuje zasadę, zgodnie z którą na gruncie Ustawy PIT, objęcie lub nabycie udziałów w zamian za wkład pieniężny winno być neutralnym podatkowo zdarzeniem, z tym zastrzeżeniem, że wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia.

Na moment objęcia udziałów nie ma przy tym znaczenia po jakiej wartości podatnik objął udziały, bowiem ustawodawca nie przewidział opodatkowania na moment objęcia udziałów za wkład pieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że także w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, ewentualny przychód podatkowy powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia a okoliczność, że udziały zostały objęte po wartości niższej niż rynkowa znajdzie swoje odzwierciedlenie w wysokości osiągniętego dochodu z tyłu ich odpłatnego zbycia (w takim wypadku podatnik rozpozna koszty uzyskania przychodów w niższej wysokości, co efektywnie wpłynie na zwiększenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na wyższy podatek do zapłaty).

Co więcej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dodatkowym argumentem potwierdzającym przyjęte stanowisko jest fakt, że w związku z objęciem udziałów poniżej ich wartości rynkowej po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania trwałego, definitywnego oraz bezzwrotnego przysporzenia majątkowego. Należy zauważyć, że wartość udziałów podobnie jak papierów wartościowych jest wartością zmienną w czasie.

Z uwagi na zmianę okoliczności i sytuacji gospodarczej wartość udziałów ulega zmianie i nie można wykluczyć, że w przyszłości osiągnie wartość niższą niż nominalna, tj. ta, po której udziały zostały objęte. Tym samym, nie sposób przyjąć, aby podatnik obejmując udziały w spółce po wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa na moment ich objęcia osiągnął trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe, bowiem na moment objęcia udziałów nie jest możliwe definitywne określenie wartości tego przysporzenia.

Co więcej, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegałoby objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny po wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, mogłoby efektywnie doprowadzić do opodatkowania straty, jeżeli w momencie późniejszego zbycia udziałów ich wartość rynkowa byłaby niższa niż na moment ich objęcia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższej niż ich wartość rynkowa, nie powoduje na moment objęcia udziałów powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych.

Końcowo, stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, zostało ono zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·   z 15 kwietnia 2022 r., sygn. sprawy 0115-KDIT1.4011.61.2022.1.MT,

·   z 14 kwietnia 2022 r., sygn. sprawy 0115-KDIT1.4011.64.2022.1.AS,

·   z 31 marca 2022 r., sygn. sprawy 0114- KDIP3-1.4011.155.2022.1.BS,

·   z 17 września 2021 r., sygn. sprawy 0114-KDIP3-1.4011.577.2021.2.MK1,

·   z 18 czerwca 2021 r., sygn. sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM,

·   z 1 czerwca 2021 r., sygn. sprawy 0112-KDIL2-1.4011.300.2021.1.JK,

·   z 25 maja 2021 r., sygn. sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.220.2021.1.IR,

·   z 20 kwietnia 2021 r., sygn. sprawy 0112-KDIL2-1.4011.308.2021.1.PW,

·   z 8 kwietnia 2021 r., sygn. sprawy 0112- KDIL2-1.4011.305.2021.1.DJ,

·   z 8 października 2020 r., sygn. sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.626.2020.1.SJ.

Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów.

Ad. 2.

Przychody (dochody) ze sprzedaży udziałów w Spółce uzyskane przez Wnioskodawcę nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

·   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

·   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a cytowanej ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych na gruncie polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”).

W związku z tym, iż – jak wykazano powyżej – przychód z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. na gruncie polskich przepisów podatkowych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, taka kwalifikacja na gruncie polskich przepisów będzie bezpośrednio determinować właściwą kwalifikację takich przychodów do odpowiedniej kategorii przychodów wymienionych w UPO. Rozpatrując w tym zakresie właściwe przepisy UPO, należy w konsekwencji odwołać się do art. 13 UPO regulującego opodatkowanie tzw. zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 13 ust. 2 UPO zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO zyski osiągane z przeniesienia własności udziałów w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej. W myśl art. 13 ust. 5 zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Tym samym, w celu ustalenia miejsca opodatkowania przychodu ze sprzedaży Udziałów, należy odwołać się do przywołanego powyżej art. 13 ust. 5 UPO. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, sprzedaż udziałów będzie miała miejsce w czasie kiedy Wnioskodawca nie będzie polskim rezydentem podatkowym.

Tym samym, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO, opodatkowanie przychodu ze sprzedaży Udziałów możliwe jest wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy na moment ich sprzedaży, a więc w Belgii (natomiast Polska nie ma prawa do opodatkowania takiego przychodu).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-305/16/MM), w której to interpretacji organ uznał, iż: „Odnosząc się do opodatkowania zysku uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki mającej siedzibę we Francji Organ podatkowy stwierdza, że dochód ze sprzedaży akcji zaliczany jest do zysków kapitałowych w rozumieniu art. 13 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe oznacza, że dochód Wnioskodawcy z tego tytułu, w myśl postanowień art. 13 ust. 3 cytowanej umowy, podlega opodatkowaniu w całości w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania”. Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.243.2018.2.WS), w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, iż: „(...) Według art. 13 ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu: zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), lub innych praw w spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w poprzednich ustępach niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 ww. konwencji). Na podstawie powołanych powyżej przepisów art. 13 konwencji należy stwierdzić, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia akcji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Finlandii w sytuacji spełnienia warunku określonego w ust. 2. W przeciwnym razie będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, o czym przesądza ust. 5”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.):

Jak stanowi art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje kwestię powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu do spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 (tj. m.in. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w art. 17 ust. 1 pkt 9.

Stosownie do tego przepisu:

Przepis odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki „wkład niepieniężny”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Znaczenie pojęcia „wkład niepieniężny” należy więc odczytywać w oparciu o jego znaczenie w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu.

Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, (...)). „Pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”.

Zatem, z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia, gdy w celu pokrycia kapitału zakładowego spółce są przekazywane inne składniki majątkowe niż pieniądz – wnoszony w gotówce albo w formie bezgotówkowego transferu środków pieniężnych. Wkład pieniężny natomiast to przekazywane spółce wartości pieniężnych.

Ustawa nie zawiera odrębnego przepisu, który odnosiłby się bezpośrednio do kwestii powstania przychodu w sytuacji wnoszenia wkładu pieniężnego do spółki. Niemniej wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawa różnicuje skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w zależności od tego, za jaki rodzaj wkładu te udziały (akcje) są obejmowane. I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a)  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie podatnika, który wnosi wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b)  w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) wynikają z tego, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot który wnosi wkład dokonuje odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje natomiast:

·    odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

·    odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – osoba, która wnosi wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

W opisanym zdarzeniu objął Pan udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny, przy czym objął Pan te udziały po ich wartości nominalnej, która będzie niższa od ich wartości rynkowej.

Z uwagi na charakter wnoszonego wkładu, na gruncie opisanego zdarzenia oraz przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie przez Pana przedmiotowych udziałów nie spowodowało po Pana stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 2b cytowanej ustawy:

Jak stanowi natomiast art. 3 ust. 2c ww. ustawy:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z tym, że jest Pan rezydentem podatkowym Belgii, opodatkowania ewentualnego dochodu osiągniętego przez Pana z tytułu objęcia w zamian za wkład pieniężny (pytanie nr 1), jak również sprzedaży (pytanie nr 2), udziałów w polskiej spółce z o.o. należy dokonać z uwzględnieniem postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

W myśl art. 13 ust. 4 ww. Konwencji:

Jednakże stosownie do treści art. 13 ust. 5 ww. Konwencji:

Zakresem art. 13 ust. 4 Konwencji objęte są zyski osiągane z „przeniesienia własności akcji w kapitale spółki”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) Konwencji polsko-belgijskiej:

Równocześnie użycie sformułowania „przeniesienie własności” wskazuje, że postanowienia analizowanego przepisu znajdują zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży udziałów, lecz również przeprowadzenia jakiejkolwiek innej czynności prawnej, skutkującej przeniesieniem własności udziałów na inny podmiot, w tym objęcia udziałów.

Wskazać także należy, że UPO PL-BE została sporządzona w trzech wersjach językowych – w językach: polskim, francuskim i niderlandzkim. Wszystkie wersje językowe są jednakowo autentyczne – nie ustalono zatem tekstu, który byłby uważany za rozstrzygający w razie rozbieżności w ich interpretacji. We francuskiej wersji art. 13 ust. 4 UPO PL-BE mowa jest o „des actions en capital d'une société”, a w wersji niderlandzkiej: „van aandelen in het kapitaal van een vennootschap”. W obu tych wersjach językowych użyto terminów („actions”/„aandelen”), które na język angielski są tłumaczone jako „shares”. W przypadku języka francuskiego, powyższy wniosek potwierdza w szczególności fakt, że we francuskiej wersji KM OECD (art. 13 ust. 4) również użyto terminu „actions” (w wersji angielskiej – „shares”). Analogicznie jest we francuskiej wersji Konwencji MLI (art. 9 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 lit. e) Konwencji MLI posługują się terminem „actions” – w wersji francuskiej, „shares” – wersji angielskiej). W przypadku języka niderlandzkiego, powyższy wniosek potwierdza niderlandzka wersja Konwencji MLI (art. 9 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 lit. e) Konwencji MLI – w wersji niderlandzkiej posługują się terminem „aandelen”). Termin „shares” rozumiany jest zaś na gruncie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako udziały lub akcje. Polskie wersje językowe zawieranych obecnie przez Polskę UPO posługują się terminami „udziały lub akcje” albo „udziały (akcje)” jako tłumaczeniem pojęcia „shares” (UPO PL-BE została zaś zawarta prawie 20 lat temu). Należy podkreślić, że art. II i art. VI Protokołu zmieniającego UPO PL-BE (podpisanego w 2014 r.), w celu przetłumaczenia na język polski pojęć „actions” i „aandelen” posługują się pojęciem „udziały (akcje)”. Mając na uwadze konieczność dokonania spójnej wykładni językowej w ramach jednego aktu, najbardziej prawidłowe wydaje się rozumienie pojęć w nim zawartych w sposób jednolity.

Przenosząc zasady płynące z Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (dalej KWPT), sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. na grunt niniejszej sprawy – w szczególności z art. 33 ust. 3 i 4 KWPT: (Przyjmuje się domniemanie, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. Z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z ustępem 1 jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie art. 31 ogólna reguła interpretacji, i art. 32 uzupełniające środki interpretacji, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty ) - należy wskazać, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. Mając na uwadze argumenty wskazane powyżej, można by twierdzić, że domniemanie to nie powinno być obalone w przedmiotowej sprawie, z uwagi na konieczność spójnego rozumienia terminów „actions” i „aandelen” w całej UPO PL-BE, co przekłada się na rozumienie użytego w polskiej wersji językowej art. 13 ust. 4 UPO PL-BE pojęcia „akcje” jako obejmującego również udziały. W tym kontekście warto wskazać na prezentowany w doktrynie prawa międzynarodowego pogląd, że nawet jeśli okaże się, że użyte w różnych wersjach językowych traktatu pojęcia mają inne znaczenie, to należy zakładać, że intencją było użycia pojęć o takim samym znaczeniu (nawet jeśli stronom umowy nie udało się dokładnie oddać wspólnego zamierzenia w danej wersji językowej).

Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że zarówno Polska, jak i Belgia notyfikowały Konwencję polsko-belgijską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Luksemburgu 14 kwietnia 2014 r. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., natomiast przez Belgię 27 czerwca 2019 r. Dniem wejścia w życie i stosowania postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Belgii 1 października 2019 r.

Zatem od 1 października 2019 r. Konwencja obowiązuje w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii.

Postanowienia Konwencji MLI mają zastosowanie w odniesieniu do Konwencji począwszy od innych dat niż daty obowiązywania postanowień Konwencji. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1,art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 lit. b) i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

·    w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

·    w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Postanowienia art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI mają zastosowanie do art. 13 ust. 4 Konwencji (tj. klauzuli nieruchomościowej) do zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego, a więc został zmodyfikowany w taki sposób, że art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-belgijskiej, ma również zastosowanie do przeniesienia własności zarówno akcji, jak i udziałów oraz porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście.

W świetle art. 35 Konwencji MLI:

Tym samym art. 13 ust. 4 Konwencji, zmieniony przez art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Wskazać należy, że okresem podatkowym za jaki nakładany jest podatek z odpłatnego zbycia udziałów jest rok kalendarzowy. Zatem art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-belgijskiej zmodyfikowany postanowieniami art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI będzie miał zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2021 r. Jest to bowiem pierwszy okres podatkowy rozpoczynający się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Analizując postanowienia Konwencji polsko-belgijskiej oraz Konwencji MLI, należy przyjąć, że zarówno do dochodów z przeniesienia własności akcji, jak i udziałów w spółce z o.o. osiągniętych przed i po 1 stycznia 2021 r. mógłby znaleźć zastosowanie art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-belgijskiej, który został zmodyfikowany Konwencją MLI.

Jednak z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że nie zostały spełnione warunki zastosowania w sprawie art. 13 ust. 4 ww. Konwencji polsko-belgijskiej.

Reasumując, stwierdzam, że na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, przedmiotowa późniejsza sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje powstaniem po Pana stronie przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).