Interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.160.2024.1.TR
Temat interpretacji
Ulga dla seniora.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 15 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi dla seniora. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
W czerwcu br. ukończy Pani 60 lat i nabędzie prawa emerytalne, ale nie zamierza Pani przechodzić na emeryturę i pobierać emerytury. Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą i rozlicza podatki na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego. Ponieważ również posiada Pani gospodarstwo rolne, jest Pani ubezpieczona w KRUS (nie jest Pani ubezpieczona w ZUS). Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opłaca Pani podwójną składkę na ubezpieczenia społeczne w KRUS.
Pytanie
Czy po ukończeniu 60 roku życia i nadal prowadzeniu działalności gospodarczej będąc ubezpieczoną w KRUS bez pobierania emerytury może Pani skorzystać z ulgi dla pracującego seniora i zwolnieniu od podatku dochodowego przychodów, maksymalnie do kwoty 85.528 zł?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie, do skorzystania z ulgi dla pracujących seniorów do kwoty przychodów 85.528 zł uprawnione są również kobiety po ukończeniu 60 roku życia, które nie pobierają żadnych świadczeń emerytalnych i prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną według skali podatkowej, podatkiem liniowym, 5% stawką (tzw. ulga IP Box) oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych pod warunkiem, że z tytułu uzyskania tych przychodów podlegają ubezpieczeniom społecznym.
Ponieważ w czerwcu br. ukończy Pani 60 lat, nie będzie Pani pobierać emerytury, nadal będzie Pani prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem ewidencjonowanym i będzie Pani podlegać ubezpieczeniu w KRUS opłacając podwójną składkę na ubezpieczenia społeczne z powodu prowadzenia działalności gospodarczej, uważa Pani, że będzie Pani miała prawo do skorzystania z ulgi dla pracujących seniorów do kwoty 85.528 zł. Takie stanowisko przedstawiono Pani podczas porady telefonicznej w Krajowej Informacji Skarbowej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń..
Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza
W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
W myśl przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje:
a)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników,
b)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2022 r. poz. 2528 oraz z 2023 r. poz. 347, 658, 1429, 1834 i 1872),
c)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz.U. z 2023 r. poz. 1280, 1429 i 1834),
d)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1251, 1429 i 1672),
e)świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a,
f)uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 217, z późn. zm.),
g)świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia.
W myśl art. 21 ust. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast z art. 21 ust. 44 ww. ustawy wynika, że:
Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.
W ramach „Polskiego Ładu” wprowadzono przepisy dla osób, które pomimo osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego nadal pozostają aktywne zawodowo i nie pobierają świadczeń emerytalno-rentowych, zwane potocznie „ulgą dla pracujących seniorów”. Ulga ta zapisana została w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnionymi do korzystania z tego przywileju podatkowego są kobiety po ukończeniu 60. roku życia i mężczyźni po ukończeniu 65. roku życia pod warunkiem podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania objętych zwolnieniem przychodów. Analizowany przepis przewiduje zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez te osoby ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia zawieranych w ramach działalności wykonywanej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według skali podatkowej, podatkiem liniowym lub ryczałtem ewidencjonowanym albo rozliczanych w ramach tzw. IP Box-a. Zwolnienie to jest limitowane – dotyczy bowiem przychodów w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.
Aby korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik nie może również otrzymywać, mimo nabycia uprawnienia, świadczeń wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, przedmiotowym zwolnieniem mogą być objęte przychody podatnika – kobiety po ukończeniu 60. roku życia, uzyskane m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, pod warunkiem, że:
- podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje żadnego świadczenia emerytalnego lub świadczenia systemowo zastępującego takie świadczenie,
- przychody z tytułu działalności gospodarczej podlegają ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Odnosząc się natomiast do kolejnego warunku skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest podleganie przychodów osiąganych przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.).
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:
Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:
1) pracownikami, z wyłączeniem prokuratorów;
2) osobami wykonującymi pracę nakładczą;
3) członkami rolniczych spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni kółek rolniczych, zwanymi dalej „członkami spółdzielni”;
4) osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej „zleceniobiorcami”, oraz osobami z nimi współpracującymi, z zastrzeżeniem ust. 4;
5) osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi;
5a) osobami współpracującymi z osobami fizycznymi, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców;
6) posłami i senatorami pobierającymi uposażenie oraz posłami do Parlamentu Europejskiego, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 lipca 2004 r. o uposażeniu posłów do Parlamentu Europejskiego wybranych w Rzeczypospolitej Polskiej, zwanymi dalej „posłami i senatorami”;
7) osobami pobierającymi stypendium sportowe, zwanymi dalej „stypendystami sportowymi”;
7a) pobierającymi stypendium słuchaczami Krajowej Szkoły Administracji Publicznej im. Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Lecha Kaczyńskiego;
7b) otrzymującymi stypendium doktoranckie doktorantami;
8) osobami wykonującymi odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania;
9) osobami pobierającymi zasiłek dla bezrobotnych, świadczenie integracyjne lub stypendium w okresie odbywania szkolenia, stażu lub przygotowania zawodowego dorosłych, na które zostały skierowane przez powiatowy urząd pracy, zwanymi dalej „bezrobotnymi”;
9a) osobami pobierającymi stypendium w okresie odbywania szkolenia, stażu lub przygotowania zawodowego dorosłych, na które zostały skierowane przez inne niż powiatowy urząd pracy podmioty kierujące na szkolenie, staż lub przygotowanie zawodowe dorosłych, zwanymi dalej „osobami pobierającymi stypendium”;
9b) osobami pobierającymi stypendium na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w okresie odbywania studiów podyplomowych;
10) duchownymi;
11) żołnierzami niezawodowymi pełniącymi czynną służbę wojskową;
12) osobami odbywającymi służbę zastępczą;
(…)
19) osobami przebywającymi na urlopach wychowawczych lub pobierającymi zasiłek macierzyński albo zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego;
20) osobami pobierającymi świadczenia socjalne wypłacane w okresie urlopu oraz osobami pobierającymi zasiłek socjalny wypłacany na czas przekwalifikowania zawodowego i poszukiwania nowego zatrudnienia, a także osobami pobierającymi wynagrodzenie przysługujące w okresie korzystania ze świadczenia górniczego albo w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie, wynikające z odrębnych przepisów lub układów zbiorowych pracy;
21) osobami pobierającymi świadczenie szkoleniowe wypłacane po ustaniu zatrudnienia;
22) członkami rad nadzorczych wynagradzanymi z tytułu pełnienia tej funkcji;
23) małżonkiem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 9 ust. 4 ww. ustawy:
Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1, 3 i 22, mające ustalone prawo do emerytury lub renty podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym.
Z kolei jak stanowi art. 9 ust. 4a ww. ustawy:
Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4, mające ustalone prawo do emerytury lub renty podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, jeżeli równocześnie nie pozostają w stosunku pracy, z zastrzeżeniem ust. 2c i 4b.
W myśl art. 9 ust. 4c ww. ustawy:
Osoby prowadzące pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1, mające ustalone prawo do renty z tytułu niezdolności do pracy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym do czasu ustalenia prawa do emerytury.
Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 5 ww. ustawy:
Osoby, o których mowa w art. 6, niewymienione w ust. 4, 4a i 4c, mające ustalone prawo do emerytury lub renty podlegają dobrowolnie ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym.
Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że posiadanie prawa do emerytury lub renty nie jest tytułem do ubezpieczeń społecznych, jednak wpływa na charakter i zakres tych ubezpieczeń z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przywołany wyżej art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi m.in., że obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność. Z kolei – zgodnie z przywołanym zastrzeżeniem – według art. 9 ust. 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, osoby mające ustalone prawo do emerytury i prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają dobrowolnie ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tego tytułu.
Na mocy zaś art. 5 ust. 1 ww. ustawy:
Ubezpieczenie społeczne rolników, jeżeli nie podlegają oni obowiązkowi ubezpieczeń społecznych na podstawie ustawy, regulują odrębne przepisy.
Z przepisu tego wynika zatem, że rolnicy nie podlegają obowiązkowi ubezpieczeń społecznych wynikającemu z tejże ustawy, jeżeli taki obowiązek nie wynika wprost z jej zapisów.
Jednocześnie, jak Pani podała w opisie zdarzenia, nie jest Pani ubezpieczona w ZUS, a z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opłaca Pan składkę na ubezpieczeni społeczne w KRUS.
Ponadto, badając celowość wprowadzenia w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia związanego z „podleganiem ubezpieczeniom społecznym”, można stwierdzić, że istota tego zapisu sprowadza się do ustanowienia wymogu odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, które z kolei zwiększałyby przyszłą emeryturę. Trudno bowiem w inny sposób wyjaśnić cel zastosowania ww. wyrażenia. Powyższa argumentacja wpisuje się w ogólną narrację towarzyszącą wprowadzeniu Polskiego Ładu, która podkreśla, że tzw. ulga dla pracujących seniorów to zachęta do kontynuacji pracy. W związku z powyższym można wnioskować, że osoba będąca dłużej aktywną zawodowo, dłużej wpłaca składki ZUS, a tym samym zwiększa swoją przyszłą emeryturę.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, stwierdzam, że na gruncie opisanej sprawy nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z ulgi dla pracujących seniorów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie spełnia Pani wszystkich przesłanek konstytuujących tę ulgę. Konkretnie, nie spełnia Pani warunku podlegania z tytułu uzyskania przedmiotowych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, co uniemożliwia Pani prawo do skorzystania z dobrodziejstwa tejże ulgi.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).