Możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Prowadzi Pan działalność gospodarczą, na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 2 maja 2018 r., której przedmiotem jest między innymi świadczenie usług najmu nieruchomości. Opodatkowuje Pan swoje dochody podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 226, dalej: ustawa o PIT).

Jest Pan właścicielem nieruchomości – lokali mieszkalnych, które stanowią środki trwałe nabyte, wprowadzone do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. oraz były przed tą datą amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne zaliczane były do kosztów uzyskania przychodu, na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2022 r. Lokale te służą uzyskiwaniu przychodu z tytułu świadczenia usług najmu.

Odpisy amortyzacyjne spełniały przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu.

Pytanie

Czy miał Pan prawo w 2023 r. i czy ma Pan prawo w latach następnych zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Stoi Pan na stanowisku, że przysługiwało Panu prawo w 2023 r. i przysługuje Panu w latach następnych zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Ww. artykuł został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, w skrócie „Ustawa nowelizująca”).

Tym samym na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok 2022 mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Art. 71. ustawy nowelizującej wprowadzający przepisy przejściowe przewiduje, że: (...) 2. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W myśl powyższych przepisów podatnicy mieli możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r.

Interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej reguły demokratycznego państwa prawa, obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego.

Szczególną uwagę należy zwrócić na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11. Jak stwierdzono w wyroku TK: „art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku”. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, z zasady demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji, wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela.

Z zasady tej Trybunał wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (zob. wyrok TK z 25 listopada 2010 r. sygn. K 27/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 109).

Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

Wskazać należy na wątpliwości orzecznicze pojawiające się na gruncie wprowadzonego art. 22c pkt 2 z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ograniczającego możliwość amortyzacji nieruchomości, w sytuacji, gdy na moment zakupu istniała taka możliwość. Należy tutaj przytoczyć wyrok z 27 czerwca 2023 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygnaturze I SA/Łd 258/23, wskazujący na możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych. Sąd podzielił zdanie wnioskodawcy, że art. 16c ustawy o CIT, zabraniający amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych, wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Decydując się na dokonanie inwestycji w lokale mieszkalne, które następnie miał Pan w planach wprowadzić do ewidencji środków trwałych, wynajmować i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, przyjął, że powyższy sposób rozliczenia będzie mógł realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych, zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2022 r.

Końcowo, Pana zdaniem, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone najwcześniej od 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2022 r.

Zatem, w Pana ocenie, winien Pan mieć możliwość w dalszym ciągu amortyzacji lokali mieszkalnych według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ww. ustawy:

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że co do zasady mógł Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej tylko do 31 grudnia 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Natomiast począwszy od 2023 r. nie ma Pan prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. lokali mieszkalnych, gdyż wprowadzona nowelizacja ustawy (cytowany wyżej art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) nie przewiduje takiej możliwości.

Reasumując - nie miał Pan w 2023 r. i nie będzie miał w latach kolejnych prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi nabytymi przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), wskazujemy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Pana podanego oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje na dzień wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).