Obowiązki płatnika z tytułu zwrotu części wkładu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny  skutków podatkowych opisanego  zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu części wkładu. 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka" lub Spółka komandytowa") jest spółką komandytową, w której wspólnikami jest spółka z o.o. mająca status komplementariusza oraz osoba fizyczna mająca status komandytariusza (dalej jako „Wspólnik").

Wspólnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów.

Stosownie do art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, Wnioskodawca postanowił, że przepisy Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą stosują się do Spółki począwszy od dnia 1 maja 2021 r., co za tym idzie w tym dniu Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka z o.o."). Przekształcenie zostało dokonane w trybie przepisów art. 551 § 1 i nast. k.s.h. Procedura przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową została przeprowadzona zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach k.s.h., w szczególności zarząd Spółki z o.o. sporządził plan przekształcenia wskazujący, m.in. wartość bilansową majątku Spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) na potrzeby przekształcenia oraz wartość udziałów wspólników w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.), w tym wartość udziałów należących do Wspólnika.

Jednocześnie w umowie Spółki komandytowej zostało wskazane, że w związku z faktem, że spółka ta powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku przekształceniem wspólnicy nie wnoszą do spółki nowych wkładów, zaś wkład każdego ze wspólników jest w całości pokrywany i rozliczany z majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji wkład każdego ze wspólników (w tym Wspólnika) odpowiada przypadającej na niego części majątku spółki przekształcanej (Spółki z o.o.), tj. wartości udziałów, określonej zgodnie z planem przekształcenia.

Przekształcenie zostało zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2017 roku, w związku z tym w chwili przekształcenia doszło do przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) będącej podatnikiem podatku CIT w spółkę osobową (Spółkę komandytową) będącą spółką transparentną podatkowo.

Aktualnie skład osobowy wspólników Spółki komandytowej pozostaje taki sam jak skład osobowy wspólników przekształconej Spółki z o.o., jednakże z zastrzeżeniem, że po przekształceniu, do Spółki komandytowej przystąpiła jako komandytariusz druga osoba fizyczna, której ogół praw i obowiązków został nabyty (w ramach umowy sprzedaży) przez Wspólnika w 2021 roku.

Obecnie planowane jest częściowe wycofanie udziału kapitałowego Wspólnika w Spółce komandytowej. Obniżenie udziału kapitałowego nastąpi w drodze zmiany umowy spółki jako zmniejszenie udziału kapitałowego Wspólnika w spółce komandytowej, zaś na skutek obniżenia udziału kapitałowego Wspólnik uzyska częściowy zwrot wkładu, który zostanie wypłacony przez Spółkę.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie określenie skutków podatkowych częściowego wycofania udziału kapitałowego Wspólnika objętego w wyniku przekształcenia Spółki z o.o.

Pytanie

Jaką wartość Spółka - działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z dokonywaną wypłatą - powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku wypłaty na rzecz Wspólnika przychodu z tytułu częściowego wycofania udziału kapitałowego Wspólnika w Spółce w odniesieniu do udziału kapitałowego w Spółce objętego przez Wspólnika w ramach przekształcenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przypadku wypłaty przychodu z tytułu częściowego wycofania udziału kapitałowego Wspólnika w Spółce komandytowej, koszt uzyskania przychodu z tego tytułu powinien zostać rozpoznany w wysokości przypadającej na Wspólnika wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) z dnia jej przekształcenia w Spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania Spółki komandytowej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Przy częściowym wycofaniu udziału kapitałowego jako koszt uzyskania przychodu będzie uwzględniana wyżej wskazana wartość majątku w części proporcjonalnie przypadającej na wartość wkładu Wspólnika podlegającego obniżeniu do pełnej wartości udziału kapitałowego Wspólnika objętej w ramach przekształcenia, jeżeli częściowemu obniżeniu podlegać będzie przykładowo 10% udziału kapitałowego Wspólnika, rozpoznany zostanie koszt uzyskania przychodu w wysokości 10% przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) z dnia jej przekształcenia w Spółkę komandytową.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy PIT przez spółkę (w terminologii Ustawy PIT, gdzie spółkami są spółki będące podatnikami podatku CIT) rozumie się m.in. spółkę komandytową; z kolei zgodnie z przepisem art. 5a pkt 29 Ustawy PIT-jeśli w Ustawie PIT mowa jest o udziale (akcji) rozumie się przez to również ogół praw i obowiązków w spółkach komandytowych, a pojęcie udziału w zyskach osób prawnych obejmuje również udział w zyskach spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 1a Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1)przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika m.in. w spółce komandytowej, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5d i 5e Ustawa o PIT:

1)dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; a

2)dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego m.in. w spółce komandytowej albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku częściowego obniżenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej, w wyniku czego Wspólnik uzyska częściowy zwrot wkładu, powinien zostać rozpoznany dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który jest rozumiany jako nadwyżka otrzymanego przychodu z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów w takiej sytuacji powinny zostać określone na podstawie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Regulacja art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT dotyczy sytuacji, w której udziały (czyli również ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) zostały objęte w zamian za aport (w różnych konfiguracjach) - w związku z tym, że w analizowanej sytuacji ogół praw i obowiązków Spółce komandytowej nie został przez Wspólnika nabyty w wyniku aportu, regulacja ta nie może mieć zastosowania w analizowanej sprawie.

Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wskazuje, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie [...] udziałów (akcji) [...]; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek" to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku" są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów (akcji).

Odnosząc przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT do sytuacji wspólnika spółki komandytowej, w świetle powołanej powyżej normy przepisu art. 5a pkt 29 Ustawy o PIT, wydatki na objęcie / nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej są kosztem uzyskania przychodów w chwili odpłatnego zbycia tego ogółu praw i obowiązków w spółce. Dalej - na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e Ustawy o PIT- zasada wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej są kosztem uzyskania przychodu przy zmniejszeniu udziału kapitałowego wspólnika w tejże spółce.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy, przez wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, należy rozumieć przypadającą na Wnioskodawcę wartość bilansową majątku spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) z dnia jej przekształcenia w Spółkę komandytową, gdyż jest to wydatek (uszczuplenie majątku Wspólnika), jaki Wspólnik poniósł, aby stać się wspólnikiem w Spółce komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, w związku z objęciem przez Wspólnika ogółu praw i obowiązków w Spółce na skutek przekształcenia Spółki z o.o. nieuzasadnione byłoby uznanie, że wydatek towarzyszący objęciu/nabyciu udziałów w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.) jest tożsamy z wydatkiem na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce przekształconej (Spółce komandytowej). Wskazane czynności nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku, odnoszą się do dwóch odrębnych podmiotów oraz dotyczą wydatków towarzyszących odrębnym czynnościom (tj. objęcia/nabycia udziałów w Spółce z o.o. oraz objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej).

Wnioskodawca zwraca uwagę na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych - judykatura jednoznacznie wskazuje, że do określania kosztów uzyskania przychodów w analogicznych sprawach pod uwagę należy brać wartość bilansową majątku spółki przekształcanej, ustaloną na moment jej przekształcenia. Wyklucza się przy tym zasadność i możliwość określenia wysokości wydatków na podstawie historycznego objęcia praw udziałowych w spółce przekształcanej. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w następujących orzeczeniach:

1)wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 527/20, w którym wskazano, że: „Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się spółką przekształconą (spółką komandytowo-akcyjną) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.)".

2)wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14, w którym wskazano, że: „Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawa o PIT, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu".

3)wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 587/22, w którym wskazano, że: „Sąd stwierdza w ślad za wskazanymi judykatami, że w momencie sprzedaży udziałów spółka z o.o. nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce z o.o. pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest natomiast wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. (...) w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce komandytowej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik obejmuje (nabywa) bowiem udziały w spółce komandytowej. Rację ma zatem skarżący, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce komandytowej".

4)wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 913/19, w którym wskazano, że: „Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z  tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce z o.o. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji".

Stanowisko zgodne z powyższymi zostało również wyrażone przez NSA m.in. w wyrokach z 20 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 31/19), z 12 maja 2021 r. (II FSK 912/19), z 8 grudnia 2020 r. (II FSK 2221/18), z 19 grudnia 2019 r. (II FSK 149/18), z 1 lutego 2017 r. (II FSK 4103/14), z 17 września 2015 r. (II FSK 1682/13).

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, należy podnieść dwie kwestie.

Po pierwsze, w chwili przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę (gdzie przekształcenie zostało zarejestrowane w grudniu 2017r.), spółki komandytowe były spółkami transparentnymi podatkowo - co za tym idzie w ramach przekształcenia dochodziło do przekształcenia podatnika CIT w spółkę transparentną podatkowo (Spółkę komandytową). Powyższe oznacza, że Wspólnik stał się wspólnikiem w Spółce, jako w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie odnoszącym się do będącego przedmiotem analizy wkładu objętego w ramach przekształcenia).

Powyższe oznacza, że do przychodu z tytułu częściowego wycofania udziału kapitałowego przez Wspólnika, powinna znaleźć regulacja art. 13 ust. 2 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którą ustalone na moment wejścia do Spółki komandytowej koszty uzyskania przychodów będą miały - po staniu się przez Spółkę komandytową podatnikiem CIT - zastosowanie w odniesieniu do „wychodzenia" Wspólnika ze Spółki, w tym do częściowego wycofywania wkładu kapitałowego.

Po drugie, należy podkreślić, że ustawodawca wprowadził do Ustawy PIT szczególną regulację dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbywania udziałów w spółkach (czyli podatnikach CIT) objętych w ramach przekształcenia spółek transparentnych podatkowo. Regulacja ta nie stosuje się do analizowanej sytuacji, gdzie sytuacja była odwrotna, tj. przekształcenie podatnika CIT w spółkę transparentną podatkową, ale jej wprowadzenie do Ustawy PIT potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki - w związku z brakiem odmiennych szczegółowych regulacji w analizowanej sytuacji koszty objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce przez Wspólnika powinny zostać określone w oparciu o wartość udziałów w Spółce z o.o. należących do Wspólnika na moment przekształcenia - jako, że jest to wydatek jaki Wspólnik poniósł, aby stać się wspólnikiem w Spółce komandytowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024 r. poz. 18):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Jednocześnie art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800):

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 tej ustawy:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką komandytową, która powstała w 2017 r. z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkłady zostały wniesione, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo (podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki). Spółka od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie planowane jest częściowe wycofanie udziału kapitałowego Wspólnika (osoby fizycznej) w Spółce komandytowej. Wspólnik uzyska częściowy zwrot wkładu, który zostanie wypłacony przez Spółkę.

Dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych– przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Co istotne w omawianej sprawie wniesienie wkładów do spółki komandytowej nastąpiło przed dniem w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki.

Natomiast ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazał że:

Wskazany przepis w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 24 ust. 3c w stanie prawnym do końca 2020 r. ww. ustawy stanowi, że:

Skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego, bowiem udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym – w tym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że  przychód Wspólnika będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez Wspólnika na nabycie udziałów przekształcanej Spółki z o.o. (tzw. wydatki historyczne).

Ponadto zwracam uwagę, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Wspólnik posiada ogół praw i obowiązków Spółki Komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zaistniała zmiana formy prowadzonej Spółki z o.o., spowodowała zmianę „formy prawnej” praw i obowiązków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Przy czym została zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wysokości   wkładu Wspólnika (zwrotu części wkładu) w Spółce komandytowej, Spółka jako płatnik  powinna wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków na nabycie/objęcie  udziałów w spółce z o.o.

Wobec powyższego, w przypadku obniżenia wysokości wkładu (zwrotu części wkładu) Wspólnika w Spółce komandytowej koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wspólnika rozpoznany jako wartość poniesionych przez Wspólnika wydatków na nabycie/objęcie udziałów w przekształconej spółce z o.o., tzw. koszt historyczny oraz kwota odpowiadająca uzyskanej przez Wspólnika przed dniem, w którym Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast Spółka jako płatnik nie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu  wartości wkładu Wspólnika określonej w umowie Spółki komandytowej,  odpowiadającej wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) na dzień przekształcenia, w części przypadającej na Wspólnika.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu  wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).