Interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.136.2024.2.JS
Temat interpretacji
Możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: odsetek od kredytu na budowę budynku mieszkalno-użytkowego, kosztów zużycia wody, ścieków i ubezpieczenia budynku.
Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
12 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2024 r. (wpływ – 29 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Prowadzi Pan działalność gospodarczą w budynku, który zgodnie z projektem budowlanym jest budynkiem mieszkalno-usługowym. Swoją działalność prowadzi Pan w części usługowej budynku. Dla tej części ma Pan zawartą odrębną umowę z dostawcą prądu i zamontowany licznik.
Budynek został wybudowany w ramach kredytu mieszkaniowego, który wziął Pan jako osoba fizyczna.
Budynek jest ubezpieczony jako całość – polisa zawarta jako osoba prywatna.
Umowa na dostawę wody i odprowadzanie ścieków została zawarta z dostawcą jako osoba prywatna – na cały budynek.
Podsumowując, umowę na dostawę wody, kredyt mieszkaniowy i polisę ubezpieczeniową zawarł Pan jako osoba prywatna, a nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.
Uzupełnienie wniosku
Jest Pan współwłaścicielem opisanego we wniosku budynku.
W celach mieszkalnych wykorzystuje Pan (...) m2, a w związku z prowadzoną działalnością wykorzystuje Pan (...) m2 (powierzchnia magazynu i biura).
Budynek ten wprowadził Pan do ewidencji środków trwałych w Pana działalności gospodarczej.
Na pytanie, czy wydatki na: odsetki od kredytu mieszkaniowego, w ramach którego został wybudowany cały budynek, opłaty za koszty zużycia wody, ścieków oraz koszty ubezpieczenia budynku chce Pan w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy w proporcji w jakiej budynek mieszkalno-usługowy jest wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej odpowiedział Pan, że wszystkie ww. koszty chcę zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w proporcji w jakiej ten budynek jest wykorzystywany w ramach prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej.
Wszystkie ww. wydatki służą uzyskaniu przychodów w następujący sposób: aby móc rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą i stać się konkurencyjnym na rynku dla odbiorców musiał Pan zapewnić odpowiedni budynek, w którym może Pan magazynować wymaganą ilość towarów oraz zapewnić warunki do prowadzenia biura. A że budowa własnego budynku w tym celu była znacznie korzystniejsza niż wynajmowanie w tym celu obiektu innego właściciela stąd decyzja o wzięciu kredytu bankowego na pokrycie kosztów budowy. Żeby zapewnić wymagania dotyczące warunków technicznych jakim muszą odpowiadać tego typu budynki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musi on mieć doprowadzoną wodę i odprowadzane ścieki z biura stąd zawarcie umowy na doprowadzanie i odprowadzenia tych mediów. A żeby spełnić wymagania banku, który udzielił kredytu jak również zabezpieczyć finansowo budynek w razie nieprzewidzianych sytuacji zawarł Pan umowę ubezpieczenia budynku. To potwierdza, że wszystkie ww. koszty są związane ściśle (istnieje związek przyczynowy) z uzyskaniem przez Pana przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
Ww. wydatki służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w następujący sposób: aby być konkurencyjnym na rynku musi Pan zapewnić odpowiedniej wielkości magazyn, w którym przechowuje Pan zamówiony towar. Posiadając magazyn tych rozmiarów może Pan zamawiać towar w większych ilościach co pozwala Panu na uzyskanie korzystniejszych cen jego zakupu i co przedkłada się na konkurencyjne ceny tych towarów dla klientów Pana firmy. Posiadając biuro z dostępem do wody i toaletą jest Pan w stanie zapewnić komfortowe warunki zarówno klientom, którzy przychodzą do biura, dostawcom ale i sobie. Ubezpieczając co roku budynek spełnił Pan nie tylko warunek banku udzielającego kredytu ale również zapewnia Pan sobie rekompensatę finansową w razie sytuacji, które mogą być od Pana niezależne i które mogłyby wpłynąć na płynność finansową prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, która zapewnia Panu jedyne źródło dochodu.
Wniosek dotyczy 2024 r.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej może Pan zaliczyć:
- odsetki od kredytu na budowę całego domu zawartego jako osoba prywatna,
- koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków z biura zgodnie z umową zawartą jako osoba prywatna,
- koszt ubezpieczenia budynku, który wynika z umowy zawartej jako osoba prywatna?
Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Pana zdaniem, artykuł 23 ustawy i PIT wymienia wydatki, które nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r.
W związku z powyższym należy przyjąć, że ma Pan możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Jednoznaczne są to dla Pana koszty, które racjonalnie i gospodarczo uzasadniają wydatki związane z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą i których potwierdzeniem są faktury/rachunki wystawiane na Pana firmę. Uważa Pan też, że są nimi koszty, które ponosi Pan w związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, a które skutkują wystawieniem na Pana, jako osobę prywatną, faktur, polis, umów czy rachunków i ma Pan prawo zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów, które służą do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Z zasady ogólnej zawartej w powołanym przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy, choćby pośredni, pomiędzy kosztem a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy PIT. Również w judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego ale i jego odpowiednie udokumentowanie.
Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:
–faktycznego poniesienia wydatku,
–istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
–braku dokonanego wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 23 ustawy PIT,
–odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga każdorazowo indywidualnej oceny z punktu widzenia związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Jednocześnie decyzję o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje podmiot prowadzący działalność. Dlatego też to obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.
Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest jednak decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wskazuje się, że:
(...) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku
wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3813/14.
Jednocześnie w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.
W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami związanymi z jego używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje taki związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem zasadniczo stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.
Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia – w dosłownym (fizycznym) sensie – pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien wskazać, określić, jaka część nieruchomości rzeczywiście służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i dopiero wtedy może w odpowiednim udziale i w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:
–zaciągnął Pan kredyt mieszkaniowy jako osoba prywatna na budowę budynku mieszkalno-usługowego;
–w budynku tym prowadzi Pan działalność gospodarczą;
–w celach mieszkalnych wykorzystuje Pan (...) m2 a w związku z prowadzoną działalnością wykorzystuje Pan (...) m2 (powierzchnia magazynu i biura);
–zamierza Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego, opłaty za koszty zużycia wody, ścieków praz ubezpieczenia budynku w proporcji, w jakiej budynek ten wykorzystywany jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej.
Odnosząc się zatem do kwestii zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego wskazać należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
–pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
–pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
–naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy,
–odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji – art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:
–są faktycznie zapłacone,
–pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
–nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.
Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalno-usługowego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w proporcji w jakiej ten budynek jest wykorzystywany przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Jednocześnie wydatki związane z utrzymaniem budynku mieszkalno-usługowego tj. koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz koszty ubezpieczenia budynku mogą również zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w proporcji w jakiej ten budynek jest wykorzystywany przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Tym samym Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a,
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).