Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze spadku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 17 marca 2024 r. ( wpływ 17 marca 2024 r.) oraz z 22 marca 2024r. (wpływ 27 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Postanowieniem z (...) 2016 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w (...) Wydział Cywilny, został stwierdzony spadek po Pani zmarłym (...) 2005 r. mężu, A.A, Sygn. akt (...), z którego wynika, że spadek po zmarłym nabyli wprost w udziałach po 1/3 (jednej trzeciej) części każdy: Pani – B.A - żona, córka C.A i syn D.A.

W wyniku podziału spadku sporządzonego aktem notarialnym z (...) 2019 r. nabyła Pani w całości prawo własności nieruchomości, stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr:

–1/1, o obszarze (...) ha,

–1/2, o obszarze (...) ha,

–1/3, o obszarze (...) ha,

–1/4, o obszarze (...) ha,

–1/5, o obszarze (...) ha,

–1/6, o obszarze (...) ha,

–1/7, o obszarze (...) ha,

–położone w miejscowości X, gmina Y.

Oświadczyła Pani również, że ustanowiła Pani na rzecz każdoczesnego właściciela działki gruntu nr 1/8, działki gruntu nr 1/9, działki gruntu nr 1/10 oraz działki gruntu nr 1/11 z obrębu ewidencyjnego (...) - nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową polegającą na prawie przejazdu i przechodu przez działkę gruntu numer: 1/4 z obrębu ewidencyjnego (...).

Nabyte w drodze spadku nieruchomości położone w obrębie X objęte są planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Nr (...) Rady Gminy Y z (...) 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Y dla obszaru położonego pomiędzy drogą powiatową nr (...), granicą obrębu A, a jeziorem B w obrębach A i X, zgodnie z którym działki 1/12, 1/9, 1/10 przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działka o nr 1/13 przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną a działka o nr 1/11 przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną i drogę wewnętrzną.

Na terenie gminy Y nie podjęto uchwały w sprawie ustanowienia obszaru rewitalizacji oraz nie została wyznaczona Specjalna Strefa Rewitalizacji na podstawie ustawy z dnia (...) 2015 r. o rewitalizacji. Działki objęte przedmiotowym wnioskiem zostały podzielone na podstawie decyzji Wójta Gminy Y z (...) 2018 r. znak: (...) zatwierdzającej podział działki numer 1/4 obszarze (...) ha położonej w obrębie X, gmina Y, objętej księgą wieczystą KW numer (...) stanowiącej własność C.A, B.A i D.A - na działki o numer 1/14, 1/15, 1/12, 1/1, 1/9, 1/10, 1/2, 1/3, 1/4, 1/8, 1/11/, 1/5, 1/6, 1/7 i 1/13.

Poza podziałem działek w żaden sposób nie wykorzystywała ich Pani do działalności gospodarczej, nie uzyskiwała z nich pożytków ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji, działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu itp. itd. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Nigdy nie nabywała Pani innych nieruchomości w celu ich sprzedaży.

Źródłem Pani utrzymania jest emerytura. Środki uzyskane w przeszłości ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na potrzeby osobiste, natomiast środki uzyskane w przyszłości ze sprzedaży działek również będą przeznaczane wyłącznie na cele osobiste, tj. niezbędna wymiana pieca centralnego ogrzewania, docieplenie budynku mieszkalnego oraz wymiana ogrodzenia.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni sprzedała Pani dwie działki, tj. (...) 2021 r. działkę gruntu numer 2/2 o obszarze (...) ha, oraz (...) 2020 r. działkę gruntu numer 1/1 o obszarze (...) ha.

Sprzedaż ww. działek miała dla Pani charakter wyłącznie prywatny, służyła zaspokojeniu potrzeb prywatnych. W związku z Pani osobistą sytuacją (emerytka) nie zamierza Pani w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie stałe źródło dochodu uzyskuje Pani z emerytury, nigdy nie prowadziła Pani żadnej działalności gospodarczej, a Pani jedyne źródło utrzymania to świadczenia z Organu rentowego. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać, czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnianie informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.”

Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika, z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie działania, jakie faktycznie zostały wykonane w przedmiotowej sprawie to podział działek z uwagi na trzech spadkobierców i stworzenie realnej możliwość ich sprzedaży.

Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości nie poczyniła Pani na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania. W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Dodać do powyższego można, że w zasadzie jak u każdego podatnika sprzedającego mienie prywatne dowodem na to, że wykonuje Pani czynności prywatnie, a nie jak profesjonalny podmiot, są tylko i wyłącznie wnioskowania a contrario w odniesieniu jakich to czynności Pani nie wykonuje, które wykonują podmioty profesjonalne.

Skoro zatem te okoliczności, zdarzenia, zamiar nie występują u Pani, to stwierdzić należy, że nie wykonuje Pani sprzedaży działek w celu zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym. Nie ma Pani zamiaru ze sprzedaży działek lub z czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałe źródło dochodu. Na tę chwilę sprzedała Pani jedynie 2 działki i bierze pod uwagę ewentualną sprzedaż w latach następnych pozostałych. Poza podziałem w żaden sposób nie wykorzystywała Pani działek ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu itp. itd. Samo wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczyniony został w celu realizacji sprzedaży nieruchomości. Zatem zgodnie z powyższym uznać należy, że nie podejmowała Pani i nie ma też zamiaru podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie działek, działania marketingowe, itp.).

Pani zdaniem, Pani działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjęła Pani to podział działki. Obiektywnie zauważyć należy również, że bez ww. działania, które już nastąpiło sprzedaż mienia prywatnego byłaby znacznie utrudniona lub może wręcz niemożliwa. Przyznać bowiem należy, że znalezienie kupca tak dużej działki jest o wiele trudniejsze od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi - jest to fakt powszechnie znany. W przeszłości nigdy nie kupiła Pani żadnej działki (zarówno budowlanej, jak i niebudowlanej). Nie ma Pani także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Jeżeli chodzi o podejmowanie transakcji typu zakupu i sprzedaży innych działek/nieruchomości to z całą stanowczością można powiedzieć, że nie zamierza Pani nabywać żadnych nieruchomości.

Uzupełnienie wniosku

Wniosek dotyczy sprzedanych działek o nr 2/2 o obszarze (...) ha i 1/1 o obszarze (...) ha oraz działek, które zamierza Pani w 2024 r. sprzedać, tj. działek nr 2/3 o obszarze (...) ha i nr 2/4 o obszarze (...) ha. Działki przeznaczone do sprzedaży powstały w wyniku podziału działki gruntu o nr 1/6.

Na pytanie: W opisie sprawy wskazała Pani:

Postanowieniem z dnia (...) 2016 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w (...) I Wydział Cywilny, został stwierdzony spadek po zmarłym w dniu (...) 2005 r. ojcu Wnioskodawczyni A.A Sygn. Akt I (...), z którego wynika, że spadek po zmarłym nabyli wprost w udziałach po 1/3 (jednej trzeciej) części każdy: Wnioskodawczyni- B.A - żona, córka C.A i syn D.A.

–wobec tego prosiliśmy, żeby Pani podała/wymieniła:

a.Co dokładnie wchodziło w skład masy spadkowej?

b.Numery działek – jeśli były to nieruchomości;

c.Czy powyższy podział wynikał z dziedziczenia ustawowego?

d.Ww. postanowienie dotyczyło spadku po Pani ojcu czy Pani mężu?

Odpowiedziała Pani:

a.W skład masy spadkowej wchodziły nieruchomości gruntowe,

b.Działki gruntu o nr: 1/14 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/15 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/12 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/1 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/9 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/10 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/2 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/3 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/4 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/8 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/11 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/5 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/6 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/13 o obszarze (...) ha, działki gruntu o nr: 1/7 o obszarze (...) ha.

c.Powyższy podział wynikał z dziedziczenia ustawowego.

d.Postanowienie dotyczyło spadku po mężu. W małżeństwie obowiązywała majątkowa wspólność małżeńska. Wszystkie nieruchomości wchodziły do wspólnego majątku i zostały nabyte (...) 1989 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...).

Na pytanie: W opisie sprawy wskazała Pani:

W wyniku podziału spadku sporządzonego aktem notarialnym z dnia (...) 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła w całości prawo własności nieruchomości, stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr:

1/1, o obszarze (...) ha,

1/2, o obszarze (...) ha,

1/3, o obszarze (...) ha,

1/4, o obszarze (...) ha,

1/5, o obszarze (...) ha,

1/6, o obszarze (...) ha,

1/7, o obszarze (...) ha,

–położone w miejscowości X, gmina Y.

wobec tego prosiliśmy, żeby podała Pani:

a.Czy podział ten został dokonany w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności?

Jeśli tak – to:

–Czy wartość nieruchomości, które przypadły Pani w wyniku dokonania działu spadku/zniesienia współwłasności mieściła się w wartości, jaka przysługiwała Pani w nieruchomości, będącej przedmiotem działu spadku/zniesienia współwłasności, przed dokonaniem tych czynności, czy też przekroczyła tę wartość (czy wystąpiło u Pani przysporzenie majątkowe w wyniku dokonania działu spadku/ zniesienia współwłasności)?

–Jeżeli w skład masy spadkowej wchodziły również inne niż ww. składniki majątku, to czy wartość rynkowa nabytych przez Panią składników przekraczała wartość udziału nabytego przez Panią w spadku we wszystkich składnikach wchodzących w skład spadku po ojcu?

–Czy działowi spadku towarzyszyły spłaty bądź dopłaty? Jeżeli tak, to przez kogo i na czyją rzecz były dokonywane?

Jeśli nie – to w wyniku jakiej innej czynności?

b.Jak faktycznie wykorzystuje/wykorzystywała Pani ww. działki od dnia ich nabycia do chwili obecnej?

Odpowiedziała Pani:

Podział spadku został dokonany w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer (...) z dnia (...).2019 r.

a.Wartość nieruchomości, która przypadała Pani mieściła się w wartości jaka Pani przysługiwała w nieruchomości będącej przedmiotem spadku/zniesienia współwłasności przed dokonaniem tej czynności,

b.Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty i dopłaty.

c.W żaden sposób nie wykorzystuje Pani nabytych w drodze spadku działek — nieruchomości.

We wniosku błędnie wskazała Pani: „zgodnie z którym działki 1/12, 1/9, 1/10 przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działka o nr 1/13 przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną a działka o nr 1/11 przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną i drogę wewnętrzną.”

Winno być: zgodnie z którym działki 1/1, 1/2, 1/3 przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działka o nr 1/4 przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną. Powyższy błąd wynika z faktu, iż wniosek sporządzony był na podstawie wcześniejszego wniosku złożonego na platformie ePUAP przez Pani córkę i część danych omyłkowo została zawarta w przedmiotowym wniosku.

Na pytanie: W opisie sprawy podała Pani:

Działki objęte przedmiotowym wnioskiem zostały podzielone na podstawie decyzji Wójta Gminy Y z dnia (...) 2018 r. znak: (...) zatwierdzającej podział działki numer 1/4 obszarze (...) ha położonej w obrębie X, gmina Y, objętej księgą wieczystą KW numer (...) stanowiącej własność wnioskodawcy – C.A, B.A i D.A na działki o numer 1/14, 1/15, 1/12, 1/1, 1/9, 1/10, 1/2, 1/3, 1/4, 1/8, 1/11/, 1/5, 1/6, 1/7 i 1/13.

W związku z tym prosiliśmy, żeby Pani wyjaśniła:

a.Jak należy rozumieć ww. sformułowanie „własność wnioskodawcy”? Czy np. to Pani była wyłącznym właścicielem tej działki, czy może chodziło Pani o współwłasność Pani i wymienionych trzech osób?

Odpowiedziała Pani: Sformułowanie „własność wnioskodawcy” zostało użyte niefortunnie. Chodzi oczywiście o Pani współwłasność i pozostałych osób, tj. syna i córki.

Na pytanie: W opisie sprawy podała Pani:

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni sprzedała dwie działki, tj. w dniu (...) 2021 r. działkę gruntu numer 2/2 o obszarze (...) ha (...).

–natomiast z opisu sprawy nie wynikało, aby była Pani właścicielem takiej działki.

Prosiliśmy więc, żeby szczegółowo wyjaśniła Pani tę okoliczność, a w szczególności wskazała, kiedy Pani nabyła tę działkę i w wyniku jakich czynności/okoliczności?

Odpowiedziała Pani: Sprzedała Pani w dniu (...) 2021 r. działkę o nr 2/2 o obszarze (...) ha, która to działka została wydzielona w wyniku podziału działki o nr 1/6 o obszarze (...) ha na 11 działek o nr od 2/1 do 2/11.

Pytanie

Czy w związku dokonaniem sprzedaży 2 działek oraz planowaną (w bieżącym lub kolejnym roku) sprzedażą pozostałych działek, ma Pani prawo rozliczyć tak powstałe przychody jako ze sprzedaży na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, czyli jako zwykłego odpłatnego zbycia nieruchomości (nie w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej) i co za tym idzie skorzystania ze zwolnienia z PIT?

Pani stanowisko

Pani zdaniem, sprzedaż przedmiotowych działek jest wykonywana w formie zarządu majątkiem prywatnym i nie jest zatem wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowiąca materialną podstawę rozstrzygnięcia ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.o.p.d.o.f.), rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według wskazanego art. 5a ust. 6, pojęcia „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza to działalność zarobkową:

a.wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b.polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c.polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) - zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1458/16.

Należy podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Dla Pani sprzedaż ww. działek miała charakter wyłącznie prywatny, służyć ma zaspokojeniu potrzeb prywatnych. Działki zostały nabyte prywatne (spadek po mężu) i przez wiele lat nie poczyniono na nich żadnych działań zmierzających do podwyższenia wartości nieruchomości.

Taką interpretację działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości przyjmują w zasadzie wszystkie Sądy. Poniżej przykłady orzeczeń: - wyrok z 15 stycznia 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, znak I SA/Bd 688/19, teza: „Nieprzekonujące jest stwierdzenie, iż za uznaniem podatnika za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że działka przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona.”

Opodatkowanie przychodu majątku prywatnego, który nabyty został w drodze spadku po mężu poprzez zakwalifikowanie jej do działalności gospodarczej prowadzić będzie do konieczności rejestrowania działalności w zasadzie każdej osoby fizycznej, która sprzeda jakiekolwiek mienie prywatne, czy to nabyte samodzielnie czy otrzymane tytułem darmym. Krzywdzące zatem będzie uznanie, że cena jaką osiągnie Pani ze sprzedaży prywatnego mienia spełnia przesłanie osiągnięcia zysku i w związku z tym jest to prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem zawsze sprzedaż majątku prywatnego nabytego nieodpłatnie generuje osiągnięcie większego lub mniejszego zysku. Na poparcie swoich twierdzeń poniżej przedstawiono linię orzecznictwa:

–wyrok z 22 maja 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, znak SA/Bd 247/18: teza: „O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”

–wyrok z 4 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego znak: II FSK 1557/13, teza: „Podatek dochodowy zapłaci tylko ten, kto ze zbywania nieruchomości uczyni sobie stałe źródło zarobkowania.”

Podkreślić należy, że pozarolnicza działalność gospodarcza cechuje się również profesjonalnym charakterem i w odróżnieniu do prywatnego zarządzania mieniem posiada szereg czynności, umiejętności, doświadczenia oraz wiedzy tematycznej z zakresu przedmiotu działalności, które umożliwiają faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać, czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowanych profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.”

Tu Sąd przetoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie działania, jakie faktycznie Pani wykonała w przedmiotowej sprawie to wystąpienie o podział działek po to, aby sprzedaż mogła stać się realna.

Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości nie poczyniła Pani na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Wiele bowiem osób dziedziczy lub dostaje darowizną od rodziców/dziadków mieszkania i nie zawsze zamieszkuje w nich od chwili ich nabycia. Wówczas często postanawia wynająć takie prywatne mieszkanie do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego losu: zamieszkania lub sprzedaży. Jest to zwyczajny tok wydarzeń który odciąża obdarowanego dodatkowymi kosztami związanymi z nabyciem majątku na które często nie ma się odpowiednich środków finansowych. O ile taki najem lub dzierżawa dotyczy jednej nieruchomości to taki najem/dzierżawa nie budzi wątpliwości organu skarbowego i uznawany jest za działania o charakterze prywatnym. Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego ulepszenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej itp.). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W przedmiotowej sprawie brak jest istotnych oraz zorganizowanych i ciągłych czynności, które mogłyby przesądzać o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Ograniczyła się Pani w zasadzie włącznie do podziału działek. Trudno tu zatem doszukać się większego angażowania się w spieniężenie nieruchomości.

W Pani ocenie, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16) oraz inwestowaniu tak osiągniętych środków ponownie w zakup nieruchomości lub rzeczy/usług ściśle z tym związanych. To właśnie ogół tych czynności świadczy o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze, co implikuje konieczność rozliczania tych dochodów jak z działalności gospodarczej. Zatem do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny, ciężko oddzielić granicę, kiedy mamy do czynienia z wykonywaniem prawa własności, a kiedy działania przybierają formę prowadzonej działalności gospodarczej. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Pamiętać jednak należy, że wszelkie niejasności, luki prawne oraz wątpliwości w interpretacji przepisów prawa rozstrzygać należy zawsze na korzyść podatnika.

Pani zdaniem, Pani działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie Pani podjęła to wyłącznie podział działki.

Czynność spieniężenia spadku po mężu, Pani majątku rodzinnego, prywatnego, jest dla Pani jednorazową czynnością, która z przyczyn pragmatycznych musiała zostać podzielona w czasie. Nie ma zatem tu mowy o zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wszak w dzisiejszych czasach trudno uznać za profesjonalne prowadzenie działalności gospodarczej podział (który jest jednorazową czynnością) i sprzedaż kilku działek.

Nie widzi Pani innego realnego i możliwie szybkiego sposobu sprzedaży swojego majątku, który od lat należał do Pani rodziny.

Na poparcie swoich twierdzeń przedstawia Pani linię orzecznictwa w tej sprawie:

–wyrok z dnia kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, znak I SA/Gd 170/19, teza: „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika, co do sposobu ich wykorzystania.”

–wyrok z 5 marca 2019 r Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 829/17, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych - w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.”

–wyrok z 30 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku znak I SA/Bk 486/19, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych - w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Tu trzeba napisać, że zamiar podatnika nie jest profesjonalny a prywatny. Wnioskujący zamierza z pozyskanych pieniędzy sfinansować potrzeby rodzinne - wykształcenie dzieci, remont mieszkania.”

Także i w przedmiotowej sprawie ma Pani zamiar przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na cele ściśle osobiste.

–wyrok z 12 października 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego znak II FSK 2407/15, teza: „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”

–wyrok z 17 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, znak I SA/Ke 253/19, teza: „Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „Jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ww ustawy. Pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.”

–wyrok z 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, znak I SA/Łd 805/18, teza: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”

Podkreślić także należy, że liczba przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie ma tu istotnego znaczenia gdyż podział działek dokonany został w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego (powstałym bez udziału i inicjatywy wnioskującej) kierując się przy tym jedynie prawdopodobieństwem/możliwością realnego spieniężenia majątku prywatnego. Działki podzielono tak aby można było je z łatwością sprzedać, co mieści się w zwyczajnym gospodarowaniu mieniem prywatnym. Na poparcie poniżej orzeczenia:

–wyrok z 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, znak I SA/Sz 917/12, teza: „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.”

–wyrok z 15 stycznia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 70/13, teza: „Sam podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych wskutek tego działek gruntu nie przesądza o rozpoznaniu przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

–wyrok z 17 września 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy znak I SA/Bd 194/19, teza: „Dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Jeżeli w rezultacie sprzedaży podzielonych działek kwota uzyskana ze sprzedaży będzie większa od sprzedaży niepodzielonej działki, to jest to efekt jak najbardziej pozytywny dla Wnioskodawcy, z którym się godzi, ponieważ nie oznacza, że sprzedający nie może zbyć przedmiotu sprzedaży z chęcią uzyskania jak największej ceny, gdyż również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest to więc kryterium przesądzające, czy choćby wskazujące na prowadzenie działalności.”

–wyrok z 4 kwietnia 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 1100/17, teza: „1. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. 2. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.”

–wyrok z 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach znak: I SA/GI 1240/17, teza: „Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości - istotna jest ich powtarzalność, systematyczność.”

W niniejszej sprawie powtarzalność i systematyczność jest poza kontrolą podatnika i nie wynika z jego zaplanowanych działań oraz zamiaru ciągłego osiągania dochodu. Nabyła Pani nieruchomość jednorazowo i najchętniej sprzedałaby ją również jednorazowo, gdyby tak nabywcy kupili majątek prywatny. Nie planuje i nie wyszukuje Pani, a następnie nie kupuje (z zamiarem odsprzedaży) w sposób ciągły nieruchomości oraz ich potem nie sprzedaje - tak jak ma to miejsce przy typowej działalności handlowej. Brak jest tu takiej kolejności zdarzeń. Otrzymany spadek, mający ściśle prywatny charakter stał się dla Pani zbędny, nie ma Pani zamiaru wykorzystywania go. Aby zrealizować swoje prywatne rodzinne potrzeby potrzebuje Pani spieniężyć spadek. Znalezienie nabywcy dla tak dużej działki nie jest łatwe zatem, aby ułatwić sobie tą czynność podzieliła Pani działki tak, aby realnie umożliwić sobie ten zamiar. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyrok NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika – z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Pani zdaniem, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, niezaplanowany, a nie stały. Cecha stałości nie wynika z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaje Pani swój prywatny majątek nie wykonując przy tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie to uzyskane ze sprzedaży pieniądze nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie podlegają wykazaniu w PIT-39.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

–pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

–pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto, przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, że sprzedaż odziedziczonych przez Panią działek to rozporządzanie majątkiem prywatnym. Sprzedaż ta nie jest wykonywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest bowiem podstaw, aby podejmowane przez Panią czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, przychody uzyskane z dokonanej i planowanej sprzedaży działek nie będą pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”.

Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Stosownie do art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Art. 922 § 1 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny stanowi, że:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Według art. 924 ustawy Kodeks cywilny:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Na mocy art. 925 powołanej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W świetle art. 1025 § 1 ww. ustawy:

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Przepis art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Wedle art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Biorąc pod uwagę kwestię nabycia nieruchomości do wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023, poz. 2809 ze zm.), w której zostały uregulowane stosunki majątkowe między małżonkami.

Jak stanowi art. 31 § 1 przytoczonej ustawy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. W konsekwencji, po śmierci jednego z małżonków drugi z nich nie mógł ponownie nabyć udziału w tej nieruchomości w drodze dziedziczenia, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a małżonkowi z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości.

Wobec powyższego stwierdzam, że z uwagi na panujący w Pani małżeństwie ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej nie można wyodrębnić udziałów, które Pani oraz Pani mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości. Z tego względu nie mogła Pani ponownie nabyć udziałów w przedmiotowej nieruchomości, ani w drodze dziedziczenia, ani w drodze działu spadku. W związku z powyższym nabycie przez Panią, stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w 1989 r., tj. w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Wobec tego odpłatne zbycie działek nie stanowi i nie będzie stanowiło dla Pani źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie powstał i nie powstanie u Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działek nabytych w spadku i w drodze działu spadku.

Z powyższych względów uznaję Pana stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).