Sposób opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wykupu Połowy Obligacji przez emitenta.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytań nr 3 i 4 zadanych we wniosku jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wykupu Połowy Obligacji przez emitenta. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2024 r. (wpływ 22 i 25 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Wielkiej Brytanii i obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o PIT. Wnioskodawca posiada miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca:

a)podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz

b)podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W dniu (…)2004 r. zmarł w Wielkiej Brytanii ojciec Wnioskodawcy, który nie posiadał obywatelstwa polskiego ani nie zamieszkiwał w Polsce. Ojciec Wnioskodawcy pozostawił po sobie testament i ostatnią wolę sporządzone (…)2003 r. („Testament i Ostatnia Wola”), które zostały zarejestrowane w (…), w dniu (…)2004 r.

Zgodnie z dyspozycjami Testamentu i Ostatniej Woli ojca Wnioskodawcy, został powołany trust, ustanowiony na prawie Wielkiej Brytanii jako (…) Trust niemający osobowości prawnej („Trust”). Do Trustu (jako aktywa spadku ojca Wnioskodawcy) zostały wniesione prawa majątkowe w postaci:

a)obligacji inwestycyjnej prawa brytyjskiego oraz

b)weksla własnego (promissory note), wystawionego przez matkę Wnioskodawcy (będącą żoną ojca Wnioskodawcy), zabezpieczającego zwrot pożyczki przez matkę Wnioskodawcy na rzecz Trustu.

Odsetki od tej pożyczki nie zostały ustanowione, a kwota pożyczki została powiązana ze wskaźnikiem cen detalicznych („Kwota Pożyczki”). Powyższe składniki majątku są przechowywane przez Trust jako aktywa spadku ojca Wnioskodawcy.

W Testamencie i Ostatniej Woli, ojciec Wnioskodawcy ustanowił beneficjentami Trustu:

a)matkę Wnioskodawcy (czyli swoją żonę);

b)Wnioskodawcę oraz jego zstępnych i zstępne (przy czym zstępni i zstępne są uprawnieni w sytuacji, w której przekazanie majątku z Trustu nastąpiłoby po śmierci Wnioskodawcy);

c)brata Wnioskodawcy (który nie jest polskim obywatelem, nie zamieszkuje w Polsce i nie posiada rezydencji podatkowej w Polsce) oraz jego zstępnych i zstępne (przy czym zstępni i zstępne są uprawnieni w sytuacji, w której przekazanie majątku z Trustu nastąpiłoby po śmierci brata Wnioskodawcy).

Dodatkowo ojciec Wnioskodawcy wyraził, w tzw. Liście Życzeń skierowanym do powierników, wolę:

a)by Trust nie został rozwiązany w okresie życia matki Wnioskodawcy oraz;

b)aby dopiero po śmierci matki Wnioskodawcy nastąpiło przekazanie na rzecz Wnioskodawcy i jego brata (lub odpowiednio ich zstępnych) udziału w aktywach spadku ojca Wnioskodawcy, przechowywanych przez Trust, w częściach zgodnie z Testamentem i Ostatnią Wolą.

Matka Wnioskodawcy (będąca żoną ojca Wnioskodawcy), wuj Wnioskodawcy (będący bratem matki Wnioskodawcy) oraz prawnik rodziców Wnioskodawcy, zostali wyznaczeni na powierników Trustu i wykonawców Testamentu oraz Ostatniej Woli ojca Wnioskodawcy („Powiernicy”). Zgodnie z Testamentem i Ostatnią Wolą, Powiernicy mają prawo dysponowania majątkiem Trustu i posiadają swobodę zarządzania majątkiem Trustu w czasie jego istnienia.

W dniu (…)2023 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Zgodnie z ostatnią wolą zmarłego ojca Wnioskodawcy, do chwili śmierci matki, Wnioskodawca nie otrzymał z Trustu jakichkolwiek aktywów, wchodzących w skład przechowywanych przez Trust aktywów spadkowych po ojcu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie miał dostępu do majątku zgromadzonego w ramach Trustu i nie mógł z niego korzystać. Obecnie, po śmierci matki Wnioskodawcy, aktywa Trustu zostaną rozdystrybuowane pomiędzy beneficjentów Trustu, zgodnie z Testamentem i Ostatnią Wolą ojca Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma:

a)wierzytelność skierowaną do masy spadkowej zmarłej matki Wnioskodawcy o zwrot połowy Kwoty Pożyczki (wierzytelność o zwrot drugiej połowy Kwoty Pożyczki otrzyma brat Wnioskodawcy);

b)prawo własności połowy obligacji inwestycyjnej („Połowa Obligacji”) (drugą połowę obligacji inwestycyjnej otrzyma brat Wnioskodawcy).

W związku z nabyciem wierzytelności o zwrot połowy Kwoty Pożyczki, Wnioskodawca otrzyma spłatę połowy Kwoty Pożyczki z majątku zmarłej matki. Z kolei po otrzymaniu z Trustu Połowy Obligacji Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia tej Połowy Obligacji na rzecz jej emitenta, w wyniku czego otrzyma środki pieniężne na rachunek bankowy. W związku z faktem, że Trust nie jest instytucją prawną występującą w polskim prawie (ani cywilnym ani podatkowym), Wnioskodawca pragnie potwierdzić implikacje podatkowe w Polsce otrzymania z Trustu powyższego mienia.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wskazana we wniosku obligacja inwestycyjna stanowi papier wartościowy, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Odpłatne zbycie przysługującej Wnioskodawcy Połowy Obligacji na rzecz jej emitenta będzie stanowiło wykup obligacji w tym znaczeniu, że nastąpi realizacja zobowiązania emitenta wobec Wnioskodawcy, a sama Połowa Obligacji przestanie istnieć (efektem tej operacji będzie umorzenie papieru wartościowego). Z chwilą umorzenia Połowy Obligacji wygasną wszelkie prawa i obowiązki związane z nią, zarówno po stronie emitenta jak i Wnioskodawcy. Jednocześnie, operacja zakończy byt prawny (będzie równoznaczna z prawnym unicestwieniem) Połowy Obligacji jako papieru wartościowego.

Od obligacji inwestycyjnej wskazanej we wniosku nie były/nie są należne świadczenia okresowe.

Pytania

1.Czy przychody Wnioskodawcy uzyskane z odpłatnego zbycia Połowy Obligacji stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, a kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia Połowy Obligacji, na podstawie art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT? (oznaczone we wniosku nr 3)

2.Jeśli za nieprawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że przychody Wnioskodawcy uzyskane z odpłatnego zbycia Połowy Obligacji stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT a kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia Połowy Obligacji na podstawie art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT, to czy przychody Wnioskodawcy uzyskane z odpłatnego zbycia Połowy Obligacji stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3a Ustawy o PIT, w związku z czym:

 a)kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia Połowy Obligacji, na podstawie art. 24 ust. 24 Ustawy o PIT; oraz

b)na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek obliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2a Ustawy o PIT?

(oznaczone we wniosku nr 4)

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że przychody Wnioskodawcy uzyskane z odpłatnego zbycia Połowy Obligacji stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, a kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia Połowy Obligacji, na podstawie art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, jeśli za nieprawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że przychody Wnioskodawcy uzyskane z odpłatnego zbycia Połowy Obligacji stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, a kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę (zmarłego ojca Wnioskodawcy) w celu objęcia lub nabycia Połowy Obligacji, na podstawie art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT, to wówczas przychody Wnioskodawcy uzyskane z odpłatnego zbycia Połowy Obligacji stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3a Ustawy o PIT, a kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia Połowy Obligacji, na podstawie art. 24 ust. 24 Ustawy o PIT. Na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek obliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2a Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Instytucja trustu nie jest znana prawu polskiemu, zarówno cywilnemu, jak i podatkowemu. Trust jest instytucją prawną wykształconą w systemach prawnych typu „common law” (w szczególności anglosaskich). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że trust należy definiować jako relację, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku (majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy) na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że na mocy zobowiązania powierniczego osoba biorąca majątek w zarząd powierniczy ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności (za D. L. Hill, Tomasz Kardach, „Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego – wybrane zagadnienia (1)” Przegląd Podatkowy 05/2007).

Podstawowym celem powoływania trustów jest określenie zasad rozporządzenia majątkiem założyciela po jego śmierci. Trusty o charakterze spadkowym są szczególnie często spotykane tam, gdzie procedury związane z likwidacją i działem spadku są skomplikowane czy uciążliwe, jak i w przypadkach, gdy założyciel trustu (przyszły spadkodawca) chce zapewnić przekazanie majątku osobie wskazanej w umowie trustu jako jego beneficjent bez konieczności przeprowadzania postępowania spadkowego. (zob. P. Stec, Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym, Zakamycze, Kraków 2005, str. 97.)

Ad. 1.

Odpłatne zbycie Połowy Obligacji będzie stanowić dla Wnioskodawcy odrębną od nabycia w drodze spadku czynność prawną, wiążącą się z powstaniem u Wnioskodawcy odrębnego przychodu, który będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy będzie to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT, ilekroć w Ustawie o PIT jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2023.646 ze zm.) („Ustawa o Obrocie”).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a, ilekroć w Ustawie o Obrocie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W związku z powyższym, Połowa Obligacji, którą odziedziczy Wnioskodawca (otrzyma ją z Trustu) jest papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o Obrocie.

Z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem jest w takiej sytuacji różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem artykułu 24 ust. 13 i 14 (które to zastrzeżenie nie ma znaczenia dla analizowanego zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (niemającym zastosowania do analizowanej sprawy).

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT ma charakter wyjątku od zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione przez podatnika.

Art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników (czyli np. spadkobierców lub zapisobierców) wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (czyli spadkodawców).

W orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, uzyskanych przez spadkobiercę (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 262/21).

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniony jest w przypadku Wnioskodawcy warunek nabycia Połowy Obligacji „w drodze spadku”, sformułowany w art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT jako okoliczność dająca prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych podatnika (Wnioskodawcy) wydatków na Połowę Obligacji, poniesionych przez spadkodawcę (zmarłego ojca Wnioskodawcy). Skoro świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę z Trustu należy traktować analogicznie do wykonania zapisu zwykłego, to przepis art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT pozwala Wnioskodawcy na uwzględnienie w kosztach podatkowych odpłatnego zbycia Połowy Obligacji, wydatków ojca Wnioskodawcy (spadkodawcy), poniesionych na nabycie Połowy Obligacji.

Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT odnosi się do nabycia „w drodze spadku”. Wyjaśnienie znaczenia tego sformułowania powinno być dokonane na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego, gdyż Ustawa o PIT nie zawiera definicji zastosowanego wyrażenia. W ocenie Wnioskodawcy, po zastosowaniu wykładni opartej na odwołaniu się m.in. do przepisów prawa spadkowego należy uznać, że nabycie w drodze zapisu zwykłego następuje „w drodze spadku” w rozumieniu art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że treść księgi czwartej Kodeksu Cywilnego (Spadki) obejmuje swoim zakresem instytucję zapisu zwykłego. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT istotne jest także użycie wyrażenia „w drodze spadku”, a nie „w drodze dziedziczenia”. O ile dziedziczenie jest zdarzeniem właściwym dla spadkobierców, o tyle „droga spadku” ma znaczenie szersze i obejmuje także zapis zwykły.

Dodatkowo można powołać się na art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PSD, który stanowi, że „podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego”. W rozumieniu tego przepisu dziedziczenie i zapis zwykły są pojęciami alternatywnymi (równorzędnymi), ale wchodzącymi w szeroko rozumiany zakres pojęcia spadku (sama nazwa Ustawy o PSD odwołuje się do pojęcia „spadku”, na równi zaliczając do poddanych jej przepisom zdarzeń dziedziczenie i zapis zwykły).

Również wykładnia celowościowa art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT wskazuje na prawidłowość powyższego rozumienia sformułowania „droga spadku”. Przepis ten ma na celu ochronę (poprzez zastosowanie mechanizmu sukcesji) praw nabytych przez spadkodawcę (w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych) przez osoby nabywające składniki majątkowe należące do spadkodawcy. Intencją ustawodawcy było zastosowanie sukcesji w przypadku nabycia mienia w drodze czynności mortis causa (co potwierdza brak objęcia zakresem przepisu nabycia np. w drodze umów darowizny). Nabycie w drodze zapisu zwykłego spełnia ten wymóg. Jest to forma przekazania majątku przez spadkodawcę po jego śmierci. Zapisobierca (podobnie jak spadkobierca) nabywa aktywa spadkodawcy „w drodze spadku”, biorąc pod uwagę fakt, że nabycie w drodze spadku odnosi się do osób, które z woli spadkodawcy otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3a Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest wykup przez emitenta obligacji, od których są należne świadczenia okresowe.

Z kolei na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2a Ustawy o PIT, 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych jest pobierany od dochodu z wykupu przez emitenta obligacji, od których są należne świadczenia okresowe.

Dochód jest ustalany zgodnie z art. 24 ust. 24 Ustawy o PIT jako różnica między kwotą uzyskaną z wykupu obligacji wraz ze świadczeniami uzyskanymi za ostatni okres przed wykupem tych obligacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie tych obligacji na rynku pierwotnym lub wtórnym przez podatnika albo spadkodawcę, przy czym nie stanowią wydatków na objęcie lub nabycie obligacji kwoty odsetek zapłaconych przez podatnika lub jego spadkodawcę przy ich objęciu lub nabyciu, w części w jakiej odsetki te nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym oznacza to, że jeśli organ podatkowy uzna, że odpłatne zbycie Połowy Obligacji przez Wnioskodawcę powinno być zakwalifikowane do źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3a Ustawy o PIT, to kosztem uzyskania przychodu z tego źródła będą wydatki poniesione przez spadkodawcę (zmarłego ojca Wnioskodawcy) na objęcie lub nabycie tej Połowy Obligacji, zgodnie z artykułem 24 ust. 24 Ustawy o PIT.

Zasadniczo, do poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2a Ustawy o PIT zobowiązani są płatnicy, na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT. Jednak w sytuacji, w której podmiotem dokonującym wypłaty jest podmiot zagraniczny, obowiązek rozliczenia podatku przechodzi na podatnika (w analizowanym przypadku: na Wnioskodawcę), mając na względzie w szczególności art. 45 ust. 3b Ustawy o PIT, który nakłada na podatnika obowiązek wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa m.in. w art. 30a Ustawy o PIT.

Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 11 Ustawy o PIT, kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) przewiduje zasadę powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca w pkt 7 tego przepisu wyodrębnił źródło:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 tej ustawy:

Co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Obligacja jest papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia w określonym terminie. Świadczeniem tym jest wykup obligacji. Emitent zobowiązuje się również do wypłaty nabywcy należnej kwoty odsetek lub dyskonta za powierzone pieniądze. Istota tych papierów wartościowych polega bowiem na tym, że ich emitent przez sprzedaż uzyskuje od nabywcy określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji.

Obligatariusz może uzyskać dwa rodzaje przychodu z tytułu posiadanych obligacji, a mianowicie: z wykupu przez emitenta bądź ze zbycia na rzecz podmiotu trzeciego. Przy czym oba typy tego przychodu podlegają odrębnym reżimom prawnym.

Pojęcia „zbycie” nie można utożsamiać z „wykupieniem” obligacji przez emitenta. Różnica pomiędzy tymi pojęciami jest ewidentna nie tylko po analizie stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (skoro ustawa używa tych dwóch pojęć, to nie mogą one oznaczać tego samego), ale różnica ta jest widoczna już na gruncie językowym – zbycie następuje na rzecz podmiotu trzeciego, zaś wykupienie oznacza przeniesienie określonego prawa z powrotem na ten podmiot, który pierwotnie nim dysponował. Wykupienie jest więc kwalifikowanym rodzajem zbycia, gdyż nastąpić może tylko przez pierwotnego dysponenta.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia Połowy Obligacji na rzecz jej emitenta, w wyniku czego otrzyma środki pieniężne na rachunek bankowy. Odpłatne zbycie Połowy Obligacji na rzecz jej emitenta będzie stanowiło wykup obligacji w tym znaczeniu, że nastąpi realizacja zobowiązania emitenta wobec Wnioskodawcy, a sama Połowa Obligacji przestanie istnieć (efektem tej operacji będzie umorzenie papieru wartościowego). Z chwilą umorzenia Połowy Obligacji wygasną wszelkie prawa i obowiązki związane z nią, zarówno po stronie emitenta jak i Wnioskodawcy. Jednocześnie, operacja zakończy byt prawny (będzie równoznaczna z prawnym unicestwieniem) Połowy Obligacji jako papieru wartościowego.

Skoro więc w omawianym przypadku nie dochodzi do „zbycia” a jedynie „wykupienia” obligacji, to po stronie posiadacza tej obligacji nie może dojść do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie również do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy, gdyż – jak wskazano we wniosku – od obligacji inwestycyjnej wskazanej we wniosku nie były/nie są należne świadczenia okresowe.

W związku z powyższym, w sytuacji wykupu obligacji przez emitenta – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód stanowić będzie dyskonto.

Co należy rozumieć pod pojęciem dyskonta ustawodawca wyjaśnił w art. 5a pkt 12 omawianej ustawy, zgodnie z którym:

Zatem, opodatkowaniu będzie podlegał przychód z dyskonta stanowiącego różnicę miedzy kwotą środków pieniężnych otrzymanych tytułem wykupu obligacji przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie obligacji. Przy czym w sytuacji nabycia obligacji w drodze spadku będą to wydatki na nabycie obligacji poniesione przez spadkodawcę.

W przedmiotowej sprawie otrzymanie przez Wnioskodawcę Połowy obligacji od Trustu należy traktować analogicznie do wykonania zapisu zwykłego, który utożsamiany jest z nabyciem w drodze spadku. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym obliczając przychód podlegający opodatkowaniu Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę (swojego zmarłego ojca) na nabycie tej Połowy Obligacji.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Co do zasady, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zobowiązani są płatnicy, o czym stanowi art. 41 ust. 4 tej ustawy. Jednakże w sytuacji, w której podmiotem dokonującym wypłaty świadczenia jest podmiot zagraniczny, obowiązek rozliczenia podatku przechodzi na podatniku (tu: Wnioskodawcę).

Jak wynika bowiem z art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 9 ww. ustawy:

Podsumowując, przychód, który uzyska Wnioskodawca z wykupu przez emitenta Połowy Obligacji należy traktować jako przychód z dyskonta, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez dyskonto w tym wypadku – na podstawie art. 5 pkt 12 ww. ustawy – należy rozumieć różnicę między kwotą uzyskaną tytułem wykupu Połowy Obligacji przez emitenta a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę (zmarłego ojca Wnioskodawcy) na nabycie tej Połowy Obligacji. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek obliczenia i zapłaty 19% zryczałtowanego podatku, wynikającego z art. 30a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Ta interpretacja stanowi ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie zagadnienia dotyczącego sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wykupu Połowy Obligacji przez emitenta (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4). W zakresie zagadnienia dotyczącego otrzymania majątku Trustu oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).