W związku z tym, że na 31 grudnia 2023 r. Usługa nie została jeszcze w całości wykonana, a jej planowane ukończenie przewidziane jest na 15 września 2024 r., to czy w remanencie końcowym, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT Spółka powinna wykazać wartość niezakończonej Usługi wyceniając ją według kosztów wytworzenia, na które składają się wszystkie Koszty wymienione w stanie faktycznym, a poniesione przez Spółkę w 2023 r. w celu wykonania Usługi, czy jedynie te Koszty, które związane są z etapami Usługi, które na 31 grudnia 2023 r. nie zostały jeszcze wykonane i zafakturowane?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest wspólniczką spółki osobowej działającej pod firmą „(…) spółka jawna” z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). Wnioskodawczyni do opodatkowania przychodu ze Spółki wybrała opodatkowanie na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o PIT”). Wspólnikami Spółki są tylko osoby fizyczne. Spółka prowadzi księgowość w formie Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (dalej: „podatkowa księga przychodów i rozchodów” albo „PKPiR”) w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544) (dalej: „rozporządzenie w sprawie PKPiR”). Wartość remanentu początkowego na 1 stycznia 2023 r. wyniosła 0,00 zł. Wnioskodawczyni rozlicza koszty ze Spółki tzw. metodą memoriałową, tj. zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT.

W 2023 r. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z polskim podmiotem gospodarczym (dalej: „Zleceniodawca”) na realizację kampanii promocyjno-edukacyjnej jako podmiot pełniący funkcję podwykonawcy (dalej: „Umowa”). W ramach Umowy Spółka zobowiązała się do świadczenia usług związanych z realizacją kampanii promocyjno-edukacyjnej, konkursu w ramach tej kampanii oraz świadczenia innych dodatkowych usług wchodzących w zakres działalności podmiotu zlecającego (dalej: „Usługa”). Umowa została zawarta na okres od 1 sierpnia 2023 r. do dnia 15 września 2024 r., przy czym termin realizacji może zostać przesunięty na skutek zawarcia stosownego aneksu.

Realizacja Usługi oparta jest o stanowiące załączniki do Umowy - harmonogram prac oraz kosztorys. Harmonogram określa zarówno szczegółowe zadania zlecone Spółce do wykonania, jak i terminy ich wykonania. Wynagrodzenie Spółki podzielone zostało na części, a jego wypłata uzależniona została od wystawienia faktury w terminie wskazanym w Umowie oraz dołączenia raportu wskazującego na postęp prac na dzień wystawienia danej faktury, przy czym raporty zawierają odniesienie do harmonogramu i muszą być dołączane do kolejnych faktur.

Z treści porozumienia stron Umowy, które nie jest explicite wskazane w Umowie, ale stanowi dodatkowe ustne porozumienie, wynika, że wypłata wynagrodzenia za każdy kolejny etap, jest uzależniona od postępów prac zgodnie z harmonogramem, mimo że Umowa wskazuje, że płatność nastąpić ma w ciągu 14 dni od daty wystawienia faktury, a daty wystawienia faktur na poszczególne etapy wskazane są dokładnie w samej Umowie. Niemniej strony Umowy traktują daty na wystawienie faktur wskazane w Umowie jako daty graniczne, kiedy nastąpić musi wykonanie danego etapu prac – stąd do każdej faktury dołączany jest raport z przebiegu prac. W 2023 r. Spółka poniosła związane bezpośrednio z projektem realizowanym na podstawie Umowy koszty – m.in. (...) (dalej: „Koszty”).

Ze względu na wystawienie w 2023 r. dwóch faktur za wykonanie dwóch etapów realizacji Umowy, której całkowite wykonanie planowane jest na wrzesień 2024 r. Spółka musiała rozliczyć się ze Zleceniodawcą z wykonanych etapów prac, z którymi jest w stanie precyzyjnie powiązać poniesione Koszty. Oznacza to, że wystawiając daną fakturę za zrealizowanie umówionego etapu, Spółka załączała do faktury raport z postępu prac zgodny z harmonogramem i jest w stanie z poniesionych Kosztów wyodrębnić te, które bezpośrednio związane są z danym zakończonym i zafakturowanym etapem prac. Jednocześnie część poniesionych w 2023 r., a wymienionych powyżej Kosztów, np. druk materiałów edukacyjnych, jest związana z niezakończonymi na 31 grudnia 2023 r. etapami prac.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Wystawione faktury były fakturami za częściowe wykonanie usługi, więc rozpoznała Pani przychód w związku z częściowym wykonaniem usługi. Faktury nie miały charakteru faktur zaliczkowych.

Pytanie

Mając na względzie powyższe Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość: W związku z tym, że na 31 grudnia 2023 r. Usługa nie została jeszcze w całości wykonana, a jej planowane ukończenie przewidziane jest na 15 września 2024 r., to czy w remanencie końcowym, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT Spółka powinna wykazać wartość niezakończonej Usługi wyceniając ją według kosztów wytworzenia, na które składają się wszystkie Koszty wymienione w stanie faktycznym, a poniesione przez Spółkę w 2023 r. w celu wykonania Usługi, czy jedynie te Koszty, które związane są z etapami Usługi, które na 31 grudnia 2023 r. nie zostały jeszcze wykonane i zafakturowane?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że Spółka powinna ująć w remanencie końcowym, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT wartość niezakończonej Usługi wyceniając ją według kosztów wytworzenia, na które składają się jedynie te Koszty, które związane są z etapami Usługi, które na 31 grudnia 2023 r. nie zostały jeszcze wykonane i zafakturowane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosowanie do ust. 1a tegoż artykułu: Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.” Natomiast dochodem ze źródła przychodów zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT jest, „(…) jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.” Stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. A zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT: Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.” Dla ustalenia kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należy wskazać na art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.” Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o PIT „Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.” Natomiast „momentem poniesienia kosztu” zgodnie z ust. 6b tegoż artykułu jest „(…) dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.”

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Natomiast stosownie do ust. 2 tegoż artykułu „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.”

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT zdanie pierwsze „U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.”

Zgodnie z § 24 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR „Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.”

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a-g rozporządzenia w sprawie PKPIR przez „towary” rozumie się: „towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, produkcję niezakończoną, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że: a) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, c) materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, d) wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane, e) produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem, f) brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość, g) odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową.”

Stosownie do § 25 rozporządzenia w sprawie PKPiR „1. Spis z natury jest sporządzany w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. 2. Spis z natury zawiera co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 24, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, wartość wynikającą z przemnożenia ilości innych składników wymienionych w § 24 przez ich cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji ...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu: 1) księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne; 2) działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe; 3) działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy. 3. Spis z natury obejmuje również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.”

W zakresie sporządzania spisu z natury, to zgodnie z § 26 rozporządzenia w sprawie PKPiR „1. Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. 2. Spis z natury niesprzedanych wartości dewizowych wycenia się według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu, a w dniu kończącym rok podatkowy - według cen zakupu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu kończącym rok podatkowy. 3. Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. 4. Produkcję zwierzęcą objętą spisem z natury wycenia się według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, z uwzględnieniem gatunku, grupy i wagi zwierząt. 5. Wartość spisu z natury, wycenionego zgodnie z ust. 1-4 i 8, pomniejsza się o kwotę, o którą podatnik zmniejszył koszty uzyskania przychodów lub zwiększył przychody na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, jeżeli zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów związane było z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów (półfabrykatów), produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, objętych tym spisem. Pomniejszenia dokonuje się o tę część kwoty zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów, która przypada na towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady, objęte tym spisem. 6. Spis z natury jest wpisywany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą. 7. Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury. 8. W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.”

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie PKPiR przez „koszty wytworzenia” rozumie się „(…) wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.”

W przypadku spółki osobowej, której wspólnikami są jedynie osoby fizyczne i która to spółka prowadzi księgowość podatkową w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania po stronie wspólników należy dokonać kalkulacji w dwóch fazach. W pierwszej fazie dochodzi do prawidłowego zaewidencjonowania przychodów i kosztów na poziomie spółki, a następnie wyliczony dochód przypisywany jest we właściwej proporcji wspólnikom spółki, którzy w zależności od przyjętego sposobu opodatkowują dochód według tzw. skali podatkowej albo płacąc tzw. podatek liniowy.

Odnosząc przywołane przepisy do stanu faktycznego, należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z działalności wykonywanej w formie Spółki są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami Umowy Usługa wykonywana jest w częściach (etapach), dla których ustalono odrębne wynagrodzenie, co oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o CIT, przychód z Umowy powstaje w dniu częściowego wykonania Usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym wystawienie faktury następuje po dniu albo w dniu częściowego wykonania Usługi, a płatność regulowana jest po wystawieniu faktury, to właściwym dla ustalenia momentu powstania przychodu jest dzień częściowego wykonania Usługi (dzień zrealizowania danego etapu). W przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z faktem, że Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą kasową. Dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy wskazać na art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. Dochód natomiast ustalany jest zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że „U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego”. W zależności od wyniku tzw. różnica remanentowa zwiększa lub zmniejsza wysokość ustalonych kosztów uzyskania przychodu. Spółka zobowiązała się do wykonania Usługi na podstawie Umowy, która rozpoczęła się w 2023 r. i zakończy w 2024 r. Usługa składa się z wielu opisanych elementów (etapów). W związku z realizacją Umowy Spółka ponosi koszty usług oraz przedmiotów materialnych służących wykonaniu Usługi. Zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR remanentem, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT jest „spis z natury”, w którym powinny zostać ujęte towary handlowe, materiały (surowce podstawowe) i pomocnicze, półwyroby, produkcja w roku, wyroby gotowe, braki i odpady. Zgodnie tzw. słowniczkiem do rozporządzenia w sprawie PKPiR zawartym w § 3 pkt 1 lit. d i e wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane, natomiast produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. W obu wypadkach w spisie z natury (remanencie) ujęte powinny zostać wykonane usługi oraz usługi przed ich ukończeniem. Do ustalenia zasad wyceny usług zakończonych i usług przed ich ukończeniem stosuje się § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR, który stanowi, że półwyroby i wyroby gotowe wycenia się według kosztów wytworzenia, którymi są wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług. Istotą sporządzenia remanentu końcowego w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą kasową jest urealnienie poniesionych w trakcie roku podatkowego kosztów uzyskania przychodu w stosunku do uzyskanego przychodu, tak aby możliwie najpełniej przy tej metodzie ewidencji zachować zasadę współmierności przychodów i kosztów oraz zasady memoriału, które istnieją i są realizowane w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe lub PKPiR tzw. metodą memoriałową. W przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku Usługi wykonywanej etapami, przychód powstał w momencie częściowego wykonania Usługi (wykonania danego etapu) w stosunku do tej części Usługi. Dla zachowania wskazanej powyżej zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady memoriału, Spółka powinna wykazać w spisie z natury (remanencie końcowym) sporządzanym na 31 grudnia 2023 r. jako produkcję niezakończoną tylko tę część Usługi (etapy), której wykonywanie rozpoczęło się w 2023 r. i nie zostało zakończone do 31 grudnia 2023 r. wyceniając ją według kosztów wytworzenia, na które składają się jedynie te koszty wymienione w stanie faktycznym, które nie są związane z częściami Usługi (etapami), co do których obowiązek podatkowych powstał w 2023 r. Ergo wartość Kosztów wymienionych w stanie faktycznym poniesionych w 2023 r., które Spółka łączy bezpośrednio lub pośrednio z etapami Usługi, które zostały wykonane i zafakturowane w 2023 r. nie będą wpływały na wartość remanentu końcowego sporządzanego na 31 grudnia 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy:

Natomiast według treści art. 22 ust. 6 ww. ustawy:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy:

W konsekwencji Pani jako wspólnik spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) rozlicza przychody i koszty podatkowe w wysokości ustalonej stosownie do Pani udziału w Spółce jawnej.

W myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy:

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.).

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga użyte pojęcie „towary”, przez które § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozumie:

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, w świetle którego:

Zgodnie z § 24 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 25 i § 26 ww. rozporządzenia.

W myśl § 25 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 26 ww. rozporządzenia:

Przy czym, zgodnie z § 3 pkt 4 cytowanego rozporządzenia:

Sformułowanie użyte w § 26 pkt 3 ww. rozporządzenia „nie może być niższa” wskazuje, że koszty materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej to minimum, które winno się w spisie znaleźć. Jeżeli natomiast zostały wykonane usługi podwykonawców z daną produkcją niezakończoną, czy produktem finalnym ściśle związane, to składają się na wartość produkcji niezakończonej.

Skoro w roku podatkowym usługa związana z kampanią promocyjno-edukacyjną nie została wykonana, to nie stanowi wyrobu gotowego rozumianego jako wyrób własnej produkcji. W spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego należy ująć produkcję niezakończoną i wycenić według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

Zatem wartość kosztów wymienionych w stanie faktycznym poniesionych w 2023 r., które Spółka łączy bezpośrednio lub pośrednio z etapami Usługi, które zostały wykonane i zafakturowane w 2023 r. nie będą wpływały na wartość remanentu końcowego sporządzanego na 31 grudnia 2023 r.

Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).