Zbycie udziałów w spółce z o.o.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 5 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2024 r. (wpływ 26 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka Jawna, której wspólnikami były 4 osoby, z dniem xx.xx.2023 roku została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o. znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym sprawozdaniu finansowym na potrzeby tego przekształcenia. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. wyniósł 5.000,00 zł. który dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy i w równej ilości przypadające na każdego udziałowca. W związku z faktem, że wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej przekraczała kwotę stanowiącą kapitał zakładowy Spółki, nadwyżka przekraczająca kapitał zakładowy Spółki zgodnie z Uchwałą Wspólników została przekazana na kapitał zapasowy.

Był Pan jednym z udziałowców w/w spółek. Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

We wrześniu 2023 roku wszyscy udziałowcy zbyli swoje udziały w spółce z o.o. W związku z obowiązkiem wynikającym z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest Pan zobowiązany do rozliczenia tej transakcji i opodatkowanie dochodu, który wynika z różnicy między przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku przedstawił Pan następujące informacje:

Ogół praw i obowiązków w spółce jawnej został przez Pana objęty za wkład niepieniężny, którym była nieruchomość stanowiąca część działki i budynku w stanie surowym (przypadająca na wspólnika) o wartości (…) zł.

W trakcie istnienia spółki jawnej nie wnosił Pan żadnych wkładów.

Na etapie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wniósł Pan dodatkowy wkład, którym była wartość pieniężna wniesiona na kapitał podstawowy, tj. (…) zł. Był Pan jednym z 4 udziałowców. Wkład ten nie był odzwierciedleniem przypadającej na Pana wartości składników majątku spółki jawnej.

Pytanie

Co będzie stanowiło wartość kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez Pana ze sprzedaży udziałów?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce będzie wartość księgowa majątku przekształcanej spółki jawnej na dzień wpisania przekształcenia do KRS, pomniejszonej o wartość jej zobowiązań na ten dzień. Jako podstawę należy wziąć pod uwagę art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, ale wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zatem, wydatki na objęcie przeze mnie udziałów stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.

I tak, wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej jest kosztem uzyskania przychodów. Dalej w czasie trwania spółki jako wspólnik ponosiłem (na równi z pozostałymi wspólnikami) wydatki na nabywanie poszczególnych składników jej majątku. Całość wypracowanego majątku tworzy następnie wartość majątku spółki z o.o., a więc wartość jej udziałów. Zatem należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość księgowa majątku przekształcanej spółki jawnej na dzień wpisania przekształcenia do KRS, pomniejszonej o wartość jej zobowiązań na ten dzień (w Pana przypadku 25%). Czyli kosztem uzyskania Pana przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. będzie wartość 25% aktywów netto na dzień przekształcenia.

Na potwierdzenie tego stanowiska wskazał Pan wyrok WSA z 27.01.201 Or., IIl SA/WA 1465/09, oraz wyrok NSA z dnia 24.11.2011 r. II FSK 947/10.

Ważnym argumentem, Pana zdaniem, jest również fakt że „spółka przekształcona staje się kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej, czyli cały czas mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami” (art. 551 k.s.h.). Argument ten pozwala podkreślić ogólną zasadę ustalania kosztu uzyskania przychodu, na co wskazuje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, czyli w opisywanej przez Pana sytuacji kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. są wszystkie wydatki poniesione na rzecz powstania majątku spółki w wysokości wykazanej na dzień przekształcenia pomniejszonej o wartość zobowiązań.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód, o którym mowa w tym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Istota Pana sprawy dotyczy kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, dlatego wskazuję na poniższe przepisy.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

-art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

-art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

-art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Norma zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 tej ustawy zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek,” (www.synonimy.pl – na dzień wydania tej interpretacji).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to – zgodnie z językiem powszechnym” – m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie” odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Podkreślam, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

-koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

-wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

-wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Dla oceny Pana sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1)w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł;art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

2)w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 11 ust. 2-2b tej ustawy dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d tej ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Z uwagi na ww. zasady nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia spółki jawnej (spółki przekształcanej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wygenerowała po Pana stronie jako wspólnika spółki jawnej prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako „wydatki na objęcie udziałów” wartość bilansową spółki jawnej (spółki przekształcanej) z chwili przekształcenia. Aby po stronie wspólników spółki jawnej (spółki przekształcanej) powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów, wartość bilansowa spółki jawnej (spółki przekształcanej) musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako ich przychód z tytułu przekształcenia.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki”, którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna w lipcu 2023 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ogół praw i obowiązków w spółce jawnej został przez Pana objęty za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. W trakcie istnienia spółki jawnej nie wnosił Pan żadnych wkładów. Na etapie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wniósł Pan dodatkowy wkład, którym była wartość pieniężna wniesiona na kapitał podstawowy, tj. (…) zł.

W Pana sprawie mamy zatem do czynienia z przekształceniem spółki jawnej (spółki niebędącej osobą prawną) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę) i odpłatnym zbyciem udziałów tej ostatniej spółki.

Ponadto w Pana sytuacji przekształcanie spółki jawnej nie wiązało się z rzeczywistym ponoszeniem przez Pana nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika, poza wniesionym wkładem pieniężnym w kwocie (…) zł. Doszło jedynie do przekształcania Pana uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółki jawnej. Przekształcenie, z wyjątkiem wkładu pieniężnego, nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony, żadnych przesunięć z Pana osobistego majątku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji.

Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w której był Pan wspólnikiem, wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątek stanowi wartość pieniężna w wysokości (…) zł.

Zatem faktyczne poniesienie przez Pana wydatków wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do spółki jawnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost wskazuje, jakie wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej).

Zwracam uwagę, że w opisanej sprawie wniósł Pan do spółki jawnej wkład niepieniężny. Stąd należy odwołać się do art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestię rozpoznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w sytuacji, gdy wspólnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem w Pana sprawie koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych przez Pana udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, powinien Pan ustalić jako poniesione przez Pana wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu do spółki jawnej, pod warunkiem że nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez Pana i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie też kwota wkładu pieniężnego (...), jaki wniósł Pan do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowanie: kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez Pana udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki jawnej, będzie suma:

-wydatków poniesionych przez Pana na nabycie/wytworzenie nieruchomości wniesionej do spółki jawnej, o ile nie zostały one rozliczone jako koszty podatkowe w jakiejkolwiek formie i

-wydatku w wysokości (…) zł jako wartości pieniężnej wniesionej na kapitał podstawowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Pana kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).