Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po rodzicach i bracie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po rodzicach i bracie. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 27 lutego 2024 r. (data wpływu 4 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wniosek dotyczy opodatkowania dochodu ze sprzedaży odziedziczonego domu (sprzedaż luty 2023 r.).

Dom był własnością Pani rodziców (wspólnota majątkowa 50:50).

W 2009 r. zmarł Pani ojciec – odziedziczyła Pani 1/8 domu.

W 2019 r. zmarł Pani brat (bezdzietny, kawaler) – odziedziczyła Pani 1/32 domu.

W 2021 r. zmarła Pani mama, która wcześniej odziedziczyła:

• 1/8 domu po mężu (Pani ojcu),
• połowę udziału brata zmarłego w 2019 r., tj. 1/16.

Część domu mamy oraz odziedziczone przez mamę udziały odziedziczyła Pani w połowie (50:50 z drugim, żyjącym bratem).

Zgłoszenia SD-Z2 zostały złożone w terminie.

Uzupełnienie stanu faktycznego

W 2023 r., tj. na dzień sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po rodzicach i bracie, Pani stałe miejsce zamieszkania znajdowało się w Luksemburgu.

Pani rodzice nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 4 października 1961 r. sporządzonej przez (...) zastępcę notariusza (...). Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności na podstawie Decyzji (...) Miasta (...) 1999 r. o odpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Nieruchomość (działka gruntu) jest zabudowana budynkiem mieszkalnym (powstał w latach 60. po nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, zbudowany przez rodziców).

Pytanie

Od których części odziedziczonego domu musi Pani odprowadzić podatek po jego sprzedaży?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem musi Pani odprowadzić podatek:

1.od części odziedziczonej przez mamę w 2019 r. po śmierci brata, tj. 1/16 domu podzielonej na 2 (bo dziedziczy Pani z bratem), tj. 1/32);

2.od części odziedziczonej przez Panią w 2019 r. po śmierci brata, tj. 1/32 domu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Z informacji przedstawionych przez Panią we wniosku wynika, że na dzień sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po rodzicach i bracie, Pani stałe miejsce zamieszkania znajdowało się w Luksemburgu.

Oznacza to, że w Polsce podlega Pani obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527):

W myśl art. 6 ust. 2 Konwencji:

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Użycie w umowie sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko – luksemburskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy:

Na podstawie tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z wniosku wynika, że w lutym 2023 r. sprzedała Pani dom, który odziedziczyła Pani:

1.po ojcu zmarłym w 2009 r. (1/8 domu);

2.po bracie zmarłym w 2019 r. (1/32 domu);

3.po mamie zmarłej w 2021 r., która wcześniej odziedziczyła:

• 1/8 domu po mężu (Pani ojcu),
• połowę udziału syna zmarłego w 2019 r., tj. 1/16.

W rozpatrywanej sprawie Pani wątpliwość budzi kwestia, od których części odziedziczonego domu musi Pani odprowadzić podatek po jego sprzedaży w 2023 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do art. 924 cytowanego Kodeksu:

Z kolei art. 925 wskazanego Kodeksu stanowi, że:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Biorąc pod uwagę treść art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić sposób i datę nabycia udziału w nieruchomości (domu) przez spadkodawców.

Odnosząc się do udziału w nieruchomości nabytego przez Panią w spadku po ojcu, należy wskazać, że moment przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna, stanowi tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w dniu zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania.

Użytkowanie wieczyste to specyficzne dla polskiego prawa cywilnego prawo podmiotowe dotyczące nieruchomości gruntowej, jeden z trzech rodzajów praw rzeczowych, obok własności i praw rzeczowych ograniczonych. Jest formą pośrednią między własnością, a prawami rzeczowymi ograniczonymi, z tym że bardziej zbliżone jest do własności. Użytkownik ma prawa zbliżone do właściciela. Korzysta z gruntu z wyłączeniem innych osób. Może prawem swobodnie rozporządzać, czyli je zbyć, obciążać, zapisać.

W przypadku zatem sprzedaży nieruchomości nabytej na zasadzie prawa wieczystego użytkowania, w sytuacji gdy prawo to zostało następnie przekształcone w prawo własności, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte prawo wieczystego użytkowania.

Zatem nabycie przez Pani ojca prawa wieczystego użytkowania gruntu (przekształconego następnie w prawo własności) nastąpiło w 1961 r.

Natomiast w odniesieniu do udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym bracie, należy wskazać, że spadkodawca (Pani brat) nabył udział w nieruchomości w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości przez Pani brata jest data śmierci ojca, tj. 2009 r.

Z kolei w odniesieniu do udziału w nieruchomości (domu), nabytego w drodze spadku po zmarłej mamie, należy wyjaśnić, że:

• w 1961 r. Pani mama nabyła udział w nieruchomości do majątku wspólnego małżonków,
• w 2009 r. Pani mama nabyła udział w nieruchomości w drodze spadkobrania po zmarłym mężu (Pani ojcu),
• w 2019 r. Pani mama nabyła udział w nieruchomości w drodze spadkobrania po zmarłym synu.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość wchodziła do majątku wspólnego małżonków należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.).

Przepis art. 31 § 1 Kodeksu stanowi, że:

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że z uwagi na panujący w małżeństwie spadkodawczyni (Pani mamy) ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej nie można wyodrębnić udziałów, które spadkodawczyni posiadała w chwili nabycia własności nieruchomości.

Z tego względu spadkodawczyni (Pani mama) nie mogła ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia.

Tym samym należy uznać, że datą nabycia przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawczynię (Pani mamę) z uwagi na art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest 1961 r., tj. data nabycia do majątku wspólnego małżonków.

W rozpatrywanej sprawie datą nabycia przez Panią udziałów w nieruchomości (domu), od której liczony jest 5 – letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest 1961 r., tj. data nabycia nieruchomości w ramach wspólności majątkowej przez Pani rodziców oraz 2009 r. – data nabycia udziału w nieruchomości przez Pani brata w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu.

Zatem sprzedaż przez Panią domu w 2023 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców. W związku z powyższym, wbrew temu co Pani twierdzi, nie ciąży na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pani stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).