Opodatkowanie świadczeń okresowych z tytułu odprawy.

 Interpretacja indywidualna

  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie braku uzyskania w latach 2020-2022 przychodów ze stosunku pracy oraz uznania, że płatności okresowe z tytułu odprawy wypłacane w tych latach nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczeń okresowych z tytułu odprawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 16 lutego 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem Holandii. Od 2019 r. mieszka Pan w Polsce. W 2010 r. mieszkał i pracował Pan w Holandii, był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Pana pracodawca miał siedzibę w Holandii. W Pana zakładzie pracy, w wyniku sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej doszło do likwidacji części miejsc pracy lub stanowisk pracy i zwolnień grupowych. W układzie zbiorowym pracy dla zwalnianych w związku z tym pracowników, spełniających określone kryteria, przewidziane zostały wypłaty odprawy pieniężnej. Umowa o pracę została rozwiązana również z Panem – wygasła z dniem (...) 2010 r. Otrzymał Pan w 2010 r. od pracodawcy jednorazową wypłatę (odprawę) na koniec umowy o pracę. Wysokość odprawy została ustalona w oparciu o miesięczne wynagrodzenie, staż pracy i wiek pracownika. Pracodawca wpłacił w dniu (...) 2010 r. środki (w walucie euro) w imieniu Pana na rachunek bankowy w banku w Holandii na konto rozliczeniowe odprawy. Następnie w tym samym banku środki z odprawy wpłacił Pan na specjalnie otwarty rachunek oszczędnościowy, otwarty w ramach jednego z produktów bankowych (Y) oferowanych (przeznaczonych) wyłączenie dla odpraw spełniających określone kryteria, które Pan spełniał. Zgodnie z warunkami tego produktu, po upływie określonego czasu, zdeponowane na rachunku oszczędnościowym środki finansowe miały zostać wypłacone w formie płatności okresowych rat, dokonywanych przez określony czas. Wypłata musiała nastąpić przed osiągnięciem przez Pana wieku emerytalnego, przy czym od Pana decyzji zależało kiedy wypłata rozpocznie się. Przyjęty okres wypłaty nie mógł być zawieszony lub dzielony, czy przesunięty. Wybór dłuższego terminu zapadalności świadczenia wiązał się z opodatkowaniem środków z odprawy niższą stawką podatkową. Rachunek otwarty dla środków z odprawy był oprocentowany, odsetki były okresowo doliczane do zdeponowanej kwoty, stanowiły część świadczenia okresowego wypłacanego później Panu. Nie mógł Pan zdeponowanych środków swobodnie wypłacać ani zbywać pod rygorem utraty preferencji podatkowych i dodatkowych opłat na rzecz banku. W dacie wypłaty odprawy przez pracodawcę, tj. w 2010 r., jak również w okresie kiedy odprawa zdeponowana była na koncie bankowym, od wypłaconych tytułem odprawy środków nie był pobierany podatek dochodowy ani składki na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne w Holandii, co było związane z obowiązującymi w Holandii preferencjami podatkowymi w przypadku lokowania odprawy w odpowiednich produktach bankowych i na określonych zasadach. Podatek został naliczony i pobrany dopiero w momencie wypłaty środków, w latach 2020-2022.

W 2010 r. nie był Pan polskim rezydentem podatkowym, był rezydentem podatkowym Holandii. W 2010 r. przebywał Pan na terytorium Holandii i tamże posiadał centrum interesów osobistych i gospodarczych.

W roku 2020, 2021 i 2022 był Pan polskim rezydentem podatkowym. W latach 2020, 2021 i 2022 uzyskał Pan ponadto przychody z tytułu dywidendy w Holandii.

Poza okresowymi świadczeniami otrzymanymi tytułem wypłaty środków z odprawy oraz dywidendą w latach 2020-2022 nie uzyskiwał Pan żadnych innych przychodów.

We wrześniu 2022 r., zgodnie z prawem holenderskim, przeszedł Pan na emeryturę. Ze względu na procedury, konieczność złożenia odpowiedniego wniosku, korzystania z pośrednictwa polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pierwsza wypłata emerytury miała miejsce w 2023 r.

Ponieważ w latach 2020 – 2022 nie uzyskał Pan przychodu w Polsce, a od środków pieniężnych wypłaconych za granicą (w Holandii) odprowadzony został podatek zagraniczny, stąd pozostawał Pan w przekonaniu, iż nie ma obowiązku rozliczać się z uzyskanych środków w Polsce. Po wezwaniu z polskiego urzędu skarbowego do złożenia wyjaśnień w toku czynności sprawdzających w zakresie dochodów za 2020 r. i 2021 r., sugerującym, iż, jako polski rezydent podatkowy, obowiązany jest Pan do złożenia zeznania w Polsce, w 2023 r. sporządził Pan zeznania i zapłacił podatek wraz z odsetkami.

Wraz z małżonką (obywatelką Polski i polskim rezydentem podatkowym), korzystając z prawa do wspólnego rozliczenia z małżonkiem, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2022, poz. 2647 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f. oraz art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023, poz. 2383 ze zm.), dalej jako: O.p., złożyli Państwo korekty zeznań PIT-36 za 2020 r., 2021 r. i 2022 r. (pierwotnie złożonych przez Pana małżonkę jako zeznania indywidualne). W złożonej korekcie zeznań wykazał Pan przychody z tytułu wypłaty środków otrzymanych jako odprawa jako przychody ze stosunku pracy oraz zastosował odliczenie od dochodów uzyskanych za granicą, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulgę abolicyjną). Wykazał podatek zapłacony za granicą i zastosował metodę proporcjonalnego odliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 23 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z 13 lutego 2002 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikania opodatkowania (Dz.U. 2003 Nr 216 poz. 2120). Ponieważ od przychodów z tytułu wypłaty środków otrzymanych jako odprawa nie zostały pobrane składki na ubezpieczenia społeczne i składki zdrowotne nie dokonał Pan odliczeń z tego tytułu w zeznaniu podatkowym.

Świadczenia były Panu wypłacane w walucie euro, w równych kwotach, z częstotliwością co miesiąc, w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r. Od kwoty brutto comiesięcznej wypłaty świadczenia dla Pana odliczany był przez bank podatek od wynagrodzenia, wpłacany do holenderskiego organu skarbowego, oraz niewielka opłata administracyjna pobierana przez bank. Środki były wpłacane na Pana konto rozliczeniowe w banku w Holandii, tym samym w którym zdeponowana była odprawa (de facto miało miejsce przeksięgowanie środków z jednego Pana rachunku na inny w tym samym banku). Zasadniczo od płatności okresowych brutto pobierane były ponadto składki na ubezpieczenia społeczne (składki na ubezpieczanie społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne), jednak w Pana przypadku nie były potrącane ze względu na zamieszkiwanie Pana w Polsce.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że miał prawo żądać wypłaty odprawy bezpośrednio od byłego pracodawcy i nie skorzystać z produktu bankowego opisanego we wniosku. Nie rozważał jednak Pan takiej sytuacji, ponieważ byłoby to rozwiązanie bardzo niekorzystne pod względem finansowym (wyższe opodatkowanie).

Sprostował Pan informację podaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie stanu faktycznego, zgodnie z którą pracodawca wpłacił środki na rachunek bankowy w banku w Holandii na konto rozliczeniowe odprawy, a następnie Pan w tym samym banku środki z odprawy wpłacił na specjalnie otwarty rachunek oszczędnościowy przeznaczony dla odpraw spełniających określone kryteria. Stan faktyczny był jednak taki, że najpierw otworzył Pan w banku specjalny rachunek oszczędnościowy przeznaczony dla odprawy, która spełniała określone kryteria (X), a następnie bezpośrednio na ten rachunek Pana pracodawca wpłacił środki z tytułu odprawy. Najpierw korzystał Pan z produktu bankowego X, a następnie, w okresie płatności środków z tytułu odprawy z Y.

Po ulokowaniu środków w ramach wskazanego we wniosku rachunku bankowego, zasadniczo nie mógł Pan dowolnie dysponować środkami z odprawy i naliczonymi od nich odsetkami. Byłoby to niezgodne z zasadami prowadzenia konta X, ponieważ środki na tym koncie nie były swobodnie dla Pana dostępne. Mógł Pan jednak zerwać umowę, co jednak skutkowałoby koniecznością zapłaty wysokiego podatku do organu podatkowego oraz dodatkowych kosztów administracyjnych na rzecz banku.

Własność środków pieniężnych otrzymanych tytułem odprawy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, zdeponowanych na specjalnym rachunku bankowym otwartym dla odprawy, przysługiwała Panu. Rachunek bankowy na którym zdeponowane zostały środki z odprawy prowadzony był na Pana imię i nazwisko, decydował Pan o kontynuacji umowy z bankiem albo jej zerwaniu (jakkolwiek wówczas naraziłby się Pan na zapłatę wysokich podatków, kosztów i opłat).

Dlatego według Pana wiedzy, w świetle przepisów obowiązujących w Holandii, przychód z tytułu odprawy powstał w dacie wypłaty odprawy przez pracodawcę. Na to, że wypłaty w latach 2020-2022 były traktowane w świetle przepisów prawa holenderskiego jako dochody z pracy wskazuje to, że został od nich pobrany podatek dochodowy (...) ((...)). Podał Pan we wniosku, że bank pobierał podatek od wynagrodzenia, ponieważ na potwierdzeniach wypłat zawarta jest informacja o wysokości pobranego podatku „(...)” (skrót (...) w opisie przelewu). „(...)” to w tłumaczeniu podatek od wynagrodzenia. Ponadto w pismach otrzymywanych przez Pana corocznie z banku w latach 2020-2022, bank podawał całkowitą kwotę „(...)” (w tłumaczeniu: potrącony podatek od wynagrodzeń) pobraną w danym roku w związku z płatnościami okresowymi z tytułu odprawy. W broszurze informacyjnej X jako załącznik, w tabeli, podano przedziały i stawki podatku od wynagrodzeń ((...)) w zależności od różnych konfiguracji wypłaty świadczenia.

Kwota comiesięcznej wypłaty w latach 2020-2022 nie wyszczególniała środków pochodzących z odprawy i odsetek. Zatem ten sam podatek pobierany był od środków pochodzących z odprawy, jak i naliczonych odsetek.

Składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne byłyby pobierane dopiero w momencie wypłaty świadczenia, a nie w dacie przekazania odprawy przez pracodawcę, jak Pan wyjaśnia, w celu zrekompensowania utraconych dochodów i utraconych naliczeń emerytalnych z powodu zwolnienia przez pracodawcę. Zostało to opracowane w tamtym czasie i wspierane były przez rząd holenderski. Należy zauważyć, iż dotyczyło to okresu, w którym wystąpił kryzys kredytowy lat 2008 - 2010, w którym doszło do wielu zwolnień. Okres od zdeponowania środków na zamkniętym rachunku do ich wypłaty był długi i w tym czasie sytuacja osobista uprawnionych, jak i przepisy podatkowe / społeczne mogły ulec znacznej zmianie. Według Pana nie jest to związane z momentem uzyskania przychodu w rozumieniu holenderskich przepisów.

W piśmie z (...) 2010r., wypowiadającym Panu umowę o pracę, pracodawca wskazał również: Przed zakończeniem stosunku pracy prosimy o wskazanie sposobu wypłaty odprawy z tytułu rozwiązania umowy o pracę oraz, w stosownych przypadkach, o dostarczenie niezbędnych dokumentów do (...)

W dniu (...) 2010 r. otrzymał Pan pismo z banku V potwierdzające wpływ środków od byłego pracodawcy: Przedmiot: Potwierdzenie wpłynięcia depozytu X (…) Niniejszym potwierdzamy, że otrzymaliśmy depozyt od Pana pracodawcy w imieniu Pana rachunku X. Zaksięgowaliśmy kwotę (…) EUR na koncie oszczędnościowym otwartym dla Pana pod numerem (...). (...)

Produkt bankowy z którego Pan korzystał dla środków z odprawy: X i Y. Kwota odprawy została zdeponowana (2010) w X (...). Od (...) 2015 r. bank przekonwertował ją na konto (...). Następnie, w przypadku płatności w ratach 2020-2022, bank przeniósł je na Y (...).

W przewodniku po produkcie X (broszura informacyjna) wskazano m.in. iż jest to konto oszczędnościowe i/lub inwestycyjne. Konto naliczania odprawy składa się z zablokowanego kompleksu kont, za pomocą którego można oszczędzać i/lub inwestować. Za zgromadzone środki należy później (zgodnie z prawem najpóźniej w roku kalendarzowym, w którym osiągnie się wiek 65 lat, a w V najpóźniej w dniu ukończenia 65 lat) wykupić okresowe raty (świadczenie). Konto X może być wykorzystywane wyłącznie do (...). Otwarcie X wymaga podpisania formularza zgłoszeniowego. Wymaga również przedstawienia określonych dokumentów i informacji od (byłego) pracodawcy, służących wykazaniu, że wypłacone świadczenie (odprawa) spełnia warunki do skorzystania z produktu bankowego. Po otwarciu założonego konta otrzymuje się z banku pisemne potwierdzenie, zawierające informacje z instrukcją przeznaczoną dla (byłego) pracodawcy, która jest niezbędna do przekazania odprawy. Użytkownik jest zobowiązany do wykorzystania zgromadzonego salda na zakup świadczeń okresowych. Użytkownik zostanie poinformowany o zbliżającym się końcu obowiązywania X. Następnie, po konsultacji z pracownikiem banku, rozważy, który (produkt) płatności okresowych będzie dla niego najbardziej odpowiedni. Odprawa otrzymana przez użytkownika i zdeponowana na koncie X jest – tak długo jak trwa okres naliczania –zwolniona z podatku od wynagrodzeń i podatku dochodowego. Nie płaci się również podatku od zysków kapitałowych od salda lub wartości inwestycji X. Ponadto, wypłacając świadczenia okresowe w ratach, można zapłacić mniejszy podatek dochodowy niż w sytuacji, gdy kwota zostanie wypłacona jednorazowo.

Za lata 2020-2022 otrzymywał Pan od swojego banku V zestawienia roczne (...) dotyczące wypłat środków z rachunku odprawy w danym roku i dokonanych w związku z tym potrąceniach. Zestawienie zawierało informacje o kwocie:

–(...) (tłumaczenie na j. polski - świadczenie /emerytura),

–(...) (tł. - potrącony podatek od wynagrodzeń),

–(...) (tł. - odliczona ulga podatkowa z tytułu zatrudnienia).

W przesłanych Panu zestawieniach wartość (...)w każdym roku wynosiła zero.

Płatności polegały na comiesięcznej wypłacie świadczenia (w euro) na Pana konto bankowe w banku V w Holandii.

Przykładowy opis wypłaty ((...) 2022 r.):

(...)

W tłumaczeniu:

(...)

W przelewach w miejscu nawiasu (…) podane są kwoty w euro. Zgodnie z Pana wyjaśnieniami skrót BR oznacza Brutto, (...) oznacza (...) (ustawa o opiece zdrowotnej), (...) oznacza (...) (w tł. podatek od wynagrodzeń). Kwota (...) wynosiła 0,00.

Pytania

1)Czy wypłacone Panu w latach 2020 – 2022 płatności okresowe z tytułu odprawy otrzymanej od pracodawcy w 2010 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

2)W razie uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że na pytanie nr 1 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, to czy w opisanym stanie faktycznym w korektach zeznań PIT-36 za lata 2020, 2021 i 2022 prawidłowo ujął Pan przychody otrzymane z tytuły wypłaty odprawy jako przychody ze stosunku pracy oraz czy miał prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą i do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – wypłacone w latach 2020 – 2022 płatności okresowe z tytułu odprawy otrzymanej przez Pana od pracodawcy w 2010 r. nie podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W 2020 r., 2021 r. i 2022 r. był Pan polskim rezydentem podatkowym. Otrzymał jednak płatności ze źródeł położonych na terytorium Holandii, dlatego, poza ww. przepisami, zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z 13 lutego 2022 r. (Dz.U. 2003 Nr 216 poz. 2120 z późn. zm.), dalej jako Konwencja.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki. Stanowi on, że bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 ww. przepisu powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Przy czym, za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Należy również zauważyć, że wskazanie w art. 15 ust. 1 Konwencji pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń stanowi wskazanie typowych form, w których pracownik otrzymuje świadczenia od pracodawcy. W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) przyjmuje się, że świadczenia nie muszą być wyrażone w pieniądzu, ale również mogą to być świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Istotne dla zakwalifikowania danego świadczenia jako dochodu z pracy najemnej jest jego tytuł prawny. Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Należy mieć również na uwadze, że ww. Konwencje i umowa nie zawierają definicji terminu "uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia", "uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia" oraz "pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia." (interpretacja indywidualna wydana 11 czerwca 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP3-2.4011.208.2021.3.JK2).

Zgodnie z pkt 2.4. Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD wszelkie wynagrodzenie wypłacone po ustaniu zatrudnienia za pracę wykonaną przed ustaniem zatrudnienia (np. wynagrodzenie lub premia za ostatni okres pracy lub prowizje za sprzedaż dokonaną w tym okresie) będzie uważane za otrzymane w państwie, w którym wykonywano odpowiednie czynności związane z zatrudnieniem.

W myśl art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.208.2021.3.JK2, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia prawa m.in. do odprawy pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odprawy takie stanowią przychód ze stosunku pracy. Stwierdzić zatem należy, że odprawy emerytalne oraz dodatkowe odprawy powinny zostać zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy, bowiem wypłata tych świadczeń ma swe źródło w uprzednio łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby tego stosunku nie było - pracownicy nie mieliby podstaw występować z roszczeniem o wypłatę ww. świadczeń. W takim przypadku przychód z tytułu wypłaty wskazanych we wniosku świadczeń jest przychodem ze stosunku pracy w miesiącu jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. W konsekwencji, w omawianej interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że odprawy związane z pracą najemną wykonywaną przez pracowników na terytorium Belgii, Niemiec i Holandii mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15 ust. 1 i 2 umowy/Konwencji.

Przychód u osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę powstaje w dacie otrzymania lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak, że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie udostępnienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. W przypadku obrotu elektronicznego momentem postawienia do dyspozycji będzie np. dzień uznania jego rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela. Otrzymanie środków pieniężnych może być efektem wręczenia, wypłaty lub doręczenia podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby. (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz do art. 11. Wyd. 18, Warszawa 2017, Legalis).

W pojęciu "postawienia do dyspozycji" nie ma rozbieżności. Jeżeli natomiast wynagrodzenie za pracę, zgodnie z pisemną zgodą pracownika, jest przez pracodawcę dokonywane w formie przelewu bankowego na osobiste konto podwładnego, to przychód ze stosunku pracy powstaje w dniu obciążenia konta zakładu pracy. Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe, np.: Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2009 r. (IPPB5/423-198/09-3/MB, Legalis), w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2014 r. (IPPB2/415-372/14-2/LS, Legalis), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2014 r., nr IPPB2/415-372/14-2/LS:

„(...) Zasadny zatem będzie pogląd, iż za moment uzyskania przychodu ze stosunku pracy należy przyjąć moment wypłaty (obciążenia rachunku), a nie dzień, w którym wynagrodzenie wpłynie na rachunek pracownika. (...)”. Jednolicie uważa się, że jest to moment wypłaty i obciążenia rachunku bankowego pracodawcy. Nie jest to dzień otrzymania środków na konto bankowe pracownika.

Również zaległe wynagrodzenie jest przychodem w momencie jego wypłaty lub postawienia do dyspozycji: „Faktem jest, że pracodawca nie wywiązując się w terminie z obowiązku wypłacenia należnego wynagrodzenia naraził wnioskodawcę na kumulację należności za 2 lata, to jednak nie ma możliwości przypisania pieniędzy otrzymanych w 2003 r. do przychodu w 2002 r. i dokonać rozliczenia wstecz za 2002 r.” – stanowisko wyrażone przez SA w Białymstoku w wyroku z 16 marca 2005 r. (III AUa 2121/04, OSA 2006, Nr 12, poz. 38).

Należne, ale niewypłacone pracownikowi wynagrodzenie za pracę nie stanowi podstawy wymiaru zaliczki podatkowej oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Potwierdza to m.in. uchwała SN(7) z 10 września 2009 r., I UZP 5/09, Legalis, w której wskazano m.in. że przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę – zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – powstaje z chwilą jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Stąd też wynagrodzenie będzie dla pracownika przychodem tego roku podatkowego, w którym zostało otrzymane, choćby nawet dotyczyło ono roku poprzedniego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż okresowe wypłaty środków pieniężnych z rachunku oszczędnościowego w banku w Holandii, pochodzących z ulokowanej na nim odprawy od byłego Pana pracodawcy, otrzymanej w związku z zakończeniem stosunku, wypłacone w latach 2020, 2021 i 2022, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Środki te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Holandii, albowiem w dacie otrzymania odprawy tj. w 2010 r. mieszkał i pracował Pan w Holandii, i tam posiadał rezydencję podatkową. W 2010 r. nie był Pan polskim rezydentem podatkowym - nie miał w Polsce miejsca zamieszkania, nie przebywał w Polsce, nie posiadał na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Przychód z tytułu odprawy uzyskał Pan w 2010 r. i zdeponował go na rachunku oszczędnościowym w banku w Holandii w ramach specjalnego produktu bankowego, odraczając w ten sposób moment opodatkowania odprawy i uzyskując preferencje podatkowe w zakresie stawki podatku. W latach 2020 – 2022, kiedy był Pan polskim rezydentem podatkowym, miała miejsce jedynie wypłata okresowych świadczeń w związku z zakończeniem czasu trwania produktu bankowego w którym zostały ulokowane środki z odprawy. Istotne jest jednak, iż już od 2010 r. środki te stanowiły Pana własność, wówczas powstał u Pana przychód z tytułu otrzymania odprawy. Odprawa była związana z zatrudnieniem i świadczeniem pracy na terytorium Holandii. Centrum Pana interesów życiowych w 2010 r. również znajdowało się w Holandii. Wypłaty, które miały miejsce w latach 2020-2022 stanowiły transfer środków w ramach Pana majątku. Przewidziane przez prawo holenderskie preferencje podatkowe w postaci odroczenia momentu opodatkowania odprawy nie mają znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w Polsce. W konsekwencji należy uznać, że wypłaty mające miejsce w latach 2020 - 2022, obejmujące środki pieniężne z tytułu odprawy otrzymanej przez Pana od pracodawcy w 2010 r., nie podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania nr 2 – na wypadek uznania przez organ, iż w opisanym stanie faktycznym wypłaty okresowe dokonane w latach 2020 – 2022, obejmujące środki z tytułu odprawy otrzymanej od pracodawcy w 2010 r., podlegały jednak opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazuje Pan, że wykazanie przychodów z tego tytułu w zeznaniach PIT-36 za lata 2020-2022 jako przychodów ze stosunku pracy było prawidłowe. Uważa Pan również, że miał prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą i zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Jak wykazano wyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód z tytułu odprawy wypłaconej pracownikowi lub byłemu pracownikowi, jako mający swoje źródło w łączącym tę osobę z pracodawcą stosunku pracy, stanowi przychód ze stosunku pracy. W interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-570/16-1/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że nawet odprawa wypłacona na rzecz byłego już pracownika, po zakończeniu stosunku pracy, do której pracownik nabył prawo na podstawie postanowień umowy o pracę, stanowi przychód ze stosunku pracy, opodatkowany na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.: Wypłacone byłemu pracownikowi Wnioskodawcy świadczenie w postaci odprawy, jako związane ze stosunkiem pracy, należy więc zakwalifikować do przychodu określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodu ze stosunku pracy. Odprawa stanowi zatem przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym według skali podatkowej.

W Polsce przychody ze stosunku pracy opodatkowane są według skali – art. 27 u.p.d.o.f.

Z kolei zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Jak wynika z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 11a u.p.d.o.f. nakazuje przychody w walutach obcych przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W przypadku przychodów transgranicznych zastosowanie znajdzie odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na podstawie przytoczonego wyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 1, art. 15 ust. 1 Konwencji polsko – holenderskiej odprawa – jako wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu stosunku pracy – podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce (kraju zamieszkania), jak również w Holandii (kraju, w którym praca była wykonywana).

W przypadku pracowników wykonujących pracę w Holandii (Niderlandach) znajduje zastosowanie ww. metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z art. 23 ust. 5 Konwencji polsko-holenderskiej, w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a)jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach,

b)jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Pana zdaniem prawidłowo zatem zastosował Pan w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania metodę proporcjonalnego odliczenia. Metoda proporcjonalnego odliczenia oznacza, że dochód osiągany za granicą należy wykazać do opodatkowania w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Do dochodów ze stosunku pracy rozliczanych zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie tzw. ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Istotą ulgi abolicyjnej jest zmniejszenie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznych dochodów rozliczanych zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia i metodą wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Jak stanowi art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W rozliczeniu za 2020 r. kwota odliczenia nie była limitowana, natomiast począwszy od stycznia 2021 r. odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Na podstawie art. 6 u.p.d.o.f. skorzystał Pan z prawa do opodatkowania wspólnie z małżonką za lata 2020-2022.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie braku uzyskania w latach 2020-2022 przychodów ze stosunku pracy oraz uznania, że płatności okresowe z tytułu odprawy wypłacane w tych latach nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w oparciu o treść art. 3 ust. 2b ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a)umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.);

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r.);

6a)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; (dodany z dniem 1 stycznia 2021 r.)

7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

W myśl art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W opisie zdarzenia wskazał Pan, że w 2010 r. mieszkał i pracował Pan w Holandii. W 2010 r. nie był Pan polskim rezydentem podatkowym, był rezydentem podatkowym Holandii.

W Pana zakładzie pracy, w wyniku sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej doszło do likwidacji części miejsc pracy lub stanowisk pracy i zwolnień grupowych. W układzie zbiorowym pracy dla zwalnianych w związku z tym pracowników, spełniających określone kryteria, przewidziane zostały wypłaty odprawy pieniężnej. Umowa o pracę została rozwiązana również z Panem – wygasła z dniem (...) 2010 r. Otrzymał Pan w 2010 r. od pracodawcy jednorazową wypłatę (odprawę) na koniec umowy o pracę. W dacie wypłaty odprawy przez pracodawcę, tj. w 2010 r., jak również w okresie kiedy odprawa zdeponowana była na koncie bankowym, od wypłaconych tytułem odprawy środków nie był pobierany podatek dochodowy ani składki na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne w Holandii, co było związane z obowiązującymi w Holandii preferencjami podatkowymi w przypadku lokowania odprawy w odpowiednich produktach bankowych i na określonych zasadach. Miał Pan prawo żądać wypłaty odprawy bezpośrednio od byłego pracodawcy i nie skorzystać z produktu bankowego opisanego we wniosku. Nie rozważał jednak Pan takiej sytuacji, ponieważ byłoby to rozwiązanie bardzo niekorzystne pod względem finansowym (wyższe opodatkowanie). W piśmie wypowiadającym Panu umowę o pracę, pracodawca poprosił o wskazanie sposobu wypłaty odprawy z tytułu rozwiązania umowy o pracę oraz, w stosownych przypadkach, o dostarczenie niezbędnych dokumentów do (...)

Otworzył Pan w banku specjalny rachunek oszczędnościowy przeznaczony dla odprawy, która spełniała określone kryteria (X), a następnie bezpośrednio na ten rachunek Pana pracodawca wpłacił środki z tytułu odprawy. Najpierw korzystał Pan z produktu bankowego X, a następnie, w okresie płatności środków z tytułu odprawy z Y. W dniu (...) 2010 r. otrzymał Pan pismo z banku V potwierdzające wpływ środków od byłego pracodawcy.

Po ulokowaniu środków w ramach wskazanego we wniosku rachunku bankowego, zasadniczo nie mógł Pan dowolnie dysponować środkami z odprawy i naliczonymi od nich odsetkami. Byłoby to niezgodne z zasadami prowadzenia konta X, ponieważ środki na tym koncie nie były swobodnie dla Pana dostępne. Mógł Pan jednak zerwać umowę, co jednak skutkowałoby koniecznością zapłaty wysokiego podatku do organu podatkowego oraz dodatkowych kosztów administracyjnych na rzecz banku.

Własność środków pieniężnych otrzymanych tytułem odprawy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, zdeponowanych na specjalnym rachunku bankowym otwartym dla odprawy, przysługiwała Panu. Rachunek bankowy na którym zdeponowane zostały środki z odprawy prowadzony był na Pana imię i nazwisko, decydował Pan o kontynuacji umowy z bankiem albo jej zerwaniu (jakkolwiek wówczas naraziłby się Pan na zapłatę wysokich podatków, kosztów i opłat).

Według Pana wiedzy, w świetle przepisów obowiązujących w Holandii, przychód z tytułu odprawy powstał w dacie wypłaty odprawy przez pracodawcę.

Odnosząc się do Pana wątpliwości związanych z momentem uzyskania przychodu z tytułu odprawy wypłaconej przez holenderskiego pracodawcę w 2010 r., a następnie ulokowanej w produkcie bankowym i wypłacanej w formie okresowych świadczeń w latach 2020-2022 wyjaśnić należy, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2020-2022:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie natomiast art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Należy zauważyć, że wykładnia językowa przytoczonego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które w istocie są określonym przyrostem majątkowym.

Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, jak i prawo do swobodnego rozporządzania nimi.

Mając na uwadze opisane przez Pana okoliczności, w szczególności fakt, że mógł Pan decydować o sposobie wypłaty odprawy, tj. mógł Pan nie skorzystać ze wskazanego we wniosku produktu bankowego, środki ulokowane w banku stanowiły Pana własność i były przechowywane na założonym przez Pana i na Pana imię i nazwisko rachunku, a także mógł Pan zerwać umowę zawartą z bankiem i wypłacić ulokowane środki uznać należy, że przychód ze stosunku pracy z tytułu odprawy uzyskał Pan w 2010 r. Od tego momentu mógł Pan bowiem – co do zasady – decydować o sposobie wypłaty oraz wykorzystaniu środków pochodzących z odprawy.

Z uwagi zatem na fakt, że w 2010 r. nie podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to otrzymana odprawa stanowiąca przychód z pracy wykonywanej w Holandii nie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Oznacza to, że wypłaty mające miejsce w latach 2020 - 2022, a więc w okresie w którym podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w części w jakiej obejmowały środki pieniężne uzyskane z tytułu odprawy otrzymanej przez Pana od pracodawcy w 2010 r., nie stanowiły dla Pana przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Mając zatem na uwadze, że w datach okresowych płatności z tytułu odprawy nie uzyskiwał Pan przychodów ze stosunku pracy, nieprawidłowym było wykazanie w korekcie zeznania PIT-36 przychodów ze stosunku pracy, i zastosowanie do nich ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się z Panem należy, że przewidziane przez prawo holenderskie preferencje podatkowe w postaci odroczenia momentu opodatkowania i oskładkowania odprawy pozostają bez wpływu na moment powstania przychodu z tytułu odprawy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Pana stanowisko, w zakresie braku uzyskania w latach 2020-2022 przychodów ze stosunku pracy oraz uznania, że płatności okresowe z tytułu odprawy wypłacane w tych latach nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej, była wyłącznie ocena Pana stanowiska w zakresie wyznaczonym pytaniami zawartymi we wniosku, tj. w zakresie opodatkowania płatności okresowych z tytułu wskazanej we wniosku odprawy. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o opodatkowaniu odsetek, okresowo doliczanych do zdeponowanej kwoty odprawy. Odsetki stanowią przychód, który należałoby rozpatrywać w kontekście przepisów regulujących opodatkowanie kapitałów pieniężnych, powstający co do zasady w momencie ich uzyskania/dopisania do rachunku oszczędnościowego. Nie stanowiły więc one przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymywania płatności okresowych z tytułu odprawy. Kwestia opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych nie była przedmiotem Pana zapytania.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.