Nieruchomość nabył Pan 22 kwietnia 2003 roku. Zatem sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, nie stanowi dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję Pana sprawę z wniosku z 13 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt II FSK 933/23 (wpływ 18 stycznia 2024 r.);

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 13 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

22 kwietnia 2003 r. (Repetytorium A-nr ...) Pan wraz z żoną odpłatnie nabył Pan nieruchomość rolną, o łącznej powierzchni 7,98 ha, z czego 7,85 ha objęte było podatkiem rolnym, a pozostałe 13 arów stanowi nieużytki, od osoby prywatnej w miejscowości (…).

Zakupu dokonał Pan w ramach wspólności majątkowej.

Następnie 9 października 2019 r. Starosta Powiatowy w (...) wydał wykaz zmian w danych ewidencyjnych gruntów, z którego wynika, iż wykreślono działkę 1 i dopisano działki 2, 3, 4.

Następnie 14 września 2021 r. zwrócił się Pan do Wójta Gminy (…) z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr 3 położonej w miejscowości (...), co do której została wydana decyzja przez Wójta Gminy (...) w dniu 10 listopada 2021 r. (decyzja nr (...) o warunkach zabudowy).

Następnie 28 kwietnia 2022 r. zwrócił się Pan z żoną z wnioskiem do Wójta Gminy (...) o wydanie decyzji zatwierdzającej podział jednej z zakupionych wcześniej nieruchomości, objętych księgą wieczystą nr (...) oznaczonej w ewidencji jako działka nr 3 o powierzchni 2,7279 ha na 9 odrębnych działek.

2 maja 2022 r. Wójt Gminy (...) wydał decyzję nr (...) zatwierdzającą podział działki nr 3 o powierzchni 2,7279 ha na 9 odrębnych działek.

Poza tym wraz z żoną nie poczynił Pan żadnych dodatkowych nakładów, zwłaszcza nie uzbroił działki.

Nigdy nie wykorzystywał jej Pan do celów osobistych.

Następnie 2 czerwca 2022 r. dokonał Pan z żoną sprzedaży 3 wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych (Repetytorium A nr: (...), Repetytorium A nr: (...), Repetytorium A nr: (...)).

W przyszłości wraz ze swoją żoną ma Pan zamiar zbyć pozostałe działki, ale na chwilę obecną nie wie Pan w jakim czasie tego dokona, może mieć to miejsce za kilka miesięcy albo nawet kilka lat.

W przyszłości zamierza Pan powtórzyć procedurę w stosunku do pozostałej powierzchni działek tj. 5,2521 ha, jeśli uda się Panu sprzedać działki, co do których została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (...) (w 2022r), mianowicie zwrócić się do Wójta Gminy (...) w zakresie wydzielenia działek na mniejsze, a następnie z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr 3 położonej w miejscowości (…).

Wskazał Pan również, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z agroturystyką, ale nie jest to działalność prowadzona na wyżej wskazanych działkach.

Powyższą działkę w przeszłości od czasu do czasu Pan dzierżawił, w czasie w jakim znalazła się osoba zainteresowana dzierżawą działki rolnej o numerze wyżej wskazanym.

Pytanie

Czy transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która została zbyta po upływie 5 lat od jej nabycia stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomość została zakupiona w dniu 22 kwietnia 2003 r. „wobec tego 5 letni termin, o którym mowa w przywołanym przepisie należy liczyć od dnia grudnia 2003 r. Nie ma tu znaczenia wartość transakcji czy też wydanie decyzji przez Wójta Gminy (...) o zatwierdzeniu podziału nieruchomości na mniejsze. Bez znaczenia jest również moment przekształcenia działek, gdyż jest ono relewantne w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano wyżej decyduje moment nabycia, a więc termin, w którym ją zakupiono. Ponieważ transakcja sprzedaży nastąpiła dopiero w 2022 r. nie ulega wątpliwości, że jest transakcją zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych, co więcej ewentualne późniejsze zbycie nieruchomości bądź jej części nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek z 13 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.) 17 sierpnia 2022 r. i wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.623.2022.1.BM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 19 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 września 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 20 września 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił Pana skargę na interpretację - wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1171/22.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt II FSK 933/23 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 17 sierpnia 2022 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt II FSK 933/23.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
• odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sąd wskazał, że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki na cele mieszkaniowe lub o informacje dotyczące przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, zaś w przypadku braku planu - o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach lub tworzy stronę internetową mającą charakter informacyjny oraz zachęcający do zakupu nieruchomości, czy też podejmuje na niej pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, cd przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r„ II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, od omawianego odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem, również nakierowanego racjonalnie na zwiększenie wartości owego mienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dokonując wykładni wskazanych unormowań prawnych należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważyć, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony - przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy zatem podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza bowiem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w procesie stosowania prawa należy każdorazowo dokonywać oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób obiektywny, wykluczający możliwość arbitralnej kwalifikacji czynności dokonywanych przez podatnika wbrew jego wyraźnej woli, tak jak w niniejszej sprawie. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, wyżej przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła.

Zdaniem Sądu wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd wskazał, że konieczne jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Sąd zaznaczył, że zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiążą się główne problemy interpretacyjne. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności, to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Według Sądu, dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest wykazanie, że w odniesieniu do danego składnika majątkowego występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że korzystając z danej nieruchomości prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy nadto wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 i II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Zdaniem Sądu, porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie, czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym w kontekście racjonalnego rozporządzania majątkiem „prywatnym”, z pojęciem działalności gospodarczej me powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po podziale nieruchomości nabytej w ramach lokaty oszczędności. Szczególnie w sytuacji, gdy owo odpłatne zbycie następuje po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wówczas, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej wyraźnego związku ze sprzedażą owej nieruchomości.

Według Sądu, istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych in fine, związane z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wykładni omawianych przepisów - zdaniem Sądu - należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika), czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c.

Innymi słowy, jak wskazał Sąd, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przestanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskująca contrario na funkcjonalny związek normatywnych pojęć użytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz „przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”) wskazuje nadto - w ramach wykładni językowo-logicznej tych przepisów - użycie przez ustawodawcę spójnika „i” łączącego owe przesłanki (koniunkcji).

Jak wskazał Sąd, że czynności podatnika związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działał on z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Sporne transakcje dokonane zostały oraz są planowane w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek (w ramach ustawowej wspólności majątkowej). Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie pozwala na przyjęcie, że uzyskane i planowane przychody ze sprzedaży działek można zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie można bowiem przyjąć, że czynności dokonywane przez skarżącego po upływie kilkunastu lat od nabycia nieruchomości rolnej (podział na działki budowlane), poprzedzające sprzedaż części nieruchomości (działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych), miały cechy zorganizowania oraz ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy geodezyjny i administracyjny podział nieruchomości rolnych na działki o powierzchni umożliwiającej ich zabudowę mieszkaniową (budowlane), także w sytuacji, gdy nabywane nieruchomości rolne były już przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową (czy też występowanie o opinię w sprawie przeznaczenia działki wkrótce po jej nabyciu). Jest to zwykłe działanie osoby, która planuje odpowiednie wykorzystanie nabytego składnika majątkowego w ramach zwykłego zarządu.

Według Sądu, w sytuacji, gdy właściciel (współwłaściciel) nieruchomości przez kilka lat nie wyraził woli ich wykorzystania do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (także niezarejestrowanej), to brak jest podstaw do wniosku, że wbrew jego woli sam podział nieruchomości na działki budowlane i ich odpłatne zbywanie po upływie kilkunastu lat od nabycia nieruchomości świadczą o zaliczeniu działek do towarów handlowych. Szczególnie w sytuacji, gdy podatnik nie osiągał korzyści płynących z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości oraz nie zaewidencjonował ich w urządzeniach księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, skoro podatnik nabył nieruchomości w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wykorzystywał nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie wyraził woli jej odpłatnego zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, także niezarejestrowanej, to sprzedaż owej nieruchomości (w całości lub w części) należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne są bowiem, jak zaznaczył Sąd, okoliczności nabycia nieruchomości i obiektywny brak woli podatnika w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem owych nieruchomości jako towarów handlowych, na co wskazuje stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. W ocenie składu orzekającego podział nieruchomości (nabytej przez osobę fizyczną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą tej osoby) na mniejsze części (działki budowlane) oraz ich odpłatne zbycie po kilkunastu latach, następowało w ramach zwykłego zarządu majątkiem „osobistym", a nie jako składnik majątku podlegający sprzedaży „w wykonaniu działalności gospodarczej", również niezarejestrowanej. Skarżący nie uzewnętrznił woli odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej (jej części) po upływie kilkunastu lat od jej nabycia, w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako konsekwencji dokonanego podziału nieruchomości na mniejsze części (działki budowlane). Skoro zatem skarżący obiektywnie rzecz biorąc nie traktował przedmiotowych nieruchomości jako składników majątkowych związanych bezpośrednio z wykonywaną i formalnie zarejestrowaną działalnością gospodarczą, a także nie uzewnętrznił woli ich odpłatnego zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej, to należy uznać, że odpłatne zbycie działek wydzielonych po kilkunastu latach od nabycia nieruchomości rolnej, nie będzie wywoływało skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, a także w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował bowiem stanowisko organu podatkowego, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (łącznie) uzasadniające zaliczenie przychodów ze sprzedaży działek gruntu (budowlanych, czy też potencjalnie budowlanych) wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej do majątku „prywatnego”, tj. odrębnego od majątku, który podatnik wykorzystywał do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno w uzasadnieniu uchylonej interpretacji, jak i w uzasadnieniu uchylonego wyroku, nie przedstawiono argumentacji wskazującej na działania Skarżącego w sposób istotnie odbiegające od normalnego wykonywania prawa własności. Nie wykazano, że Skarżący dokonując zakupu nieruchomości rolnej, później jej podziału na działki budowlane (po upływie kilkunastu lat od nabycia), działał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem dokonując sprzedaży działek gruntu jako części nieruchomości rolnej (części zbioru w postaci nieruchomości rolnych), z operacji tych uczynił stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania, działając przy tym w sposób zorganizowany. Poszczególne czynności Skarżącego podejmowane (i planowane) w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za działania dokonywane w ramach zwykłego zarządu majątkiem „osobistym”, a nie „w wykonaniu działalności gospodarczej”. 

Zdaniem Sądu, Skarżący nie wskazał na reinwestowanie (również planowane) przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) w inne składniki majątkowe o charakterze towarów handlowych. Nie wskazał na ponoszenie wydatków związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem owych działek wydzielonych z nieruchomości rolnej (np. wydatki inwestycyjne przewidziane dla przedsiębiorcy). W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że Skarżący poza dokonaniem podziału nieruchomości rolnych podejmował inne działania, które łącznie mogłyby wskazywać na jego zamiar prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami bądź też w zakresie deweloperskim. Skarżący nawet nie „uzbroił" działek, które sprzedawał lub planuje sprzedać, przy czym ta okoliczność również sama w sobie nie świadczy o sprzedaży nieruchomości w okolicznościach przewidzianych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych in fine, związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. transakcji spekulacyjnych). Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości mniejszych, a przez to łatwiej zbywalnych działek gruntu, nawet powiązane z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza zaś poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17). Można mówić o gospodarowaniu „osobistym” majątkiem jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania przez organ podatkowy rzeczywistego wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy zatem podkreślić, że gospodarowanie „osobistym” majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych, w tym rozumianych jako wyzbywanie się części większego zbioru składników majątkowych nabytych okazjonalnie i incydentalnie w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne, czy mniej korzystne, niż podzielonego. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do nakładania na obywatela obowiązku zbywania jego majątku bez zysku. Innymi słowy, wykładni przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w relacji do art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonywać w taki sposób, który będzie stanowił realizację konstytucyjnych gwarancji udzielanych przez racjonalnego ustawodawcę obywatelowi (podatnikowi) w zakresie możliwości swobodnego rozporządzania swoim majątkiem bez konieczności przewidywania ryzyka (i przeciwdziałaniu temu), że w bliżej nieokreślonej przyszłości jego wyraźna wola działania w określonym trybie podatkowym (np. w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zostanie pominięta przez organ podatkowy.

Z uwagi na upływ czasu i spełnienie tylko dwóch warunków (z 4 wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychody ze sprzedaży nieruchomości (również planowane) - zdaniem Sądu - należy zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie działalność Pana miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie okoliczności dotyczące ilości wydzielonych (oraz sprzedawanych) działek gruntu z nieruchomości rolnych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Pana działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto ze dokonując sprzedaży działek, z operacji tych uczynił sobie stałe źródło zarobkowania (nie okazjonalne związane z incydentalnym zainwestowaniem oszczędności w zakup nieruchomości rolnych). W realiach niniejszej sprawy Pana aktywność związana z realizacją zamiaru osiągnięcia maksymalnie wysokich przychodów z odpłatnego zbycia działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej do majątku „prywatnego małżonków, a nie do składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiła bowiem przejaw jego racjonalnego zarządzania majątkiem „osobistym”. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że takie okoliczności jak podział nieruchomości rolnych na działki budowlane oraz wzrost wartości owych nieruchomości bez stosownych inwestycji podatnika właściwych dla przedsiębiorcy (przykładowo handlowca lub dewelopera), a także bez reinwestowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w składniki majątkowe właściwe dla owego przedsiębiorcy, świadczą o tym, że sprzedaż działek budowlanych była dokonywana w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, wykładnia językowo-logiczna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w z zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części) do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wbrew woli podatnika, jeżeli był on jej właścicielem (lub współwłaścicielem) przez okres dłuższy od pięcioletniego okresu między jej nabyciem i zbyciem oraz nie uzewnętrznił w sposób obiektywny woli dokonania odpłatnego zbycia tej nieruchomości (jej części) w ramach wykonania działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu (przed jej odpłatnym zbyciem). Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) dokonane po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została ona nabyta, co do zasady winno być uznawane za działanie w ramach zarządu majątkiem „osobistym”, również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży swego majątku, w tym nieruchomości (ich części). Za wyjątkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc oczywistą wolą podatnika było uprzednie zaliczenie zbywanej odpłatnie nieruchomości do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego „w ramach” prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Wartość środków przeznaczonych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji również wartość przychodów z ich sprzedaży (w całości lub w części) co do zasady nie ma wpływu na wynik sprawy, jeżeli okoliczności towarzyszące zarówno nabyciu nieruchomości, jak i ich odpłatnemu zbyciu (w całości lub w części), nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym każdorazowo przepis ten, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wykładać oraz stosować w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. W przypadku przedsiębiorcy sprzedającego nieruchomości należy zatem każdorazowo badać, czy były one traktowane przez niego jako towar handlowy lub środek trwały.

Ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji prawnej sprzedaży nieruchomości do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tego, czy były one faktycznie wykorzystywane na cele rolnicze, bądź też, czy były na nich prowadzone prace rekultywacyjne. Nabycie nieruchomości rolnej związane z zamiarem (także potencjalnym) jej wykorzystywania bezpośrednio po jej nabyciu (w nieokreślonej przyszłości) do celów rolniczych, czy też wyłącznie jako lokaty kapitału (oszczędności), nie stanowi normatywnej przesłanki mającej znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a także uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt II FSK 933/23 wskazać należy, że w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej brak jest podstaw do zastosowania art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość nabył Pan 22 kwietnia 2003 roku. Zatem sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, nie stanowi dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).