Zwolnienie z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku

7 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 7 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem wysłanym 24 lutego 2024 r. (wpływ 24 lutego 2024 r.) oraz pismem z 12 marca 2024 r. (wpływ 12 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Chciałaby Pani otrzymać interpretację przepisów podatkowych dotyczącą konkretnie Pani sprawy w związku z tym zwraca się Pani z wnioskiem do Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 poz. 2647) podatnicy są obowiązani składać zeznania podatkowe w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w 2023 r. przed upływem 5 lat od daty nabycia zeznanie PIT-39 należy złożyć w terminie do 30 kwietnia 2024 r.

W sierpniu 2023 r. sprzedała Pani nieruchomość nabytą w listopadzie 2018 r. - przed upływem 5 laty (była Pani jedynym właścicielem nieruchomości).

Część uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczyła Pani na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na rzecz tej nieruchomości.

Pozostałą część przychodu przeznacza Pani wraz z narzeczonym na własne cele mieszkaniowe, a mianowicie na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego (jesteście Państwo w trakcie budowy).

Pani oraz Pani narzeczony jesteście jedynymi inwestorami budowy (zgodnie z prawem budowlanym oraz wydanym pozwoleniem na budowę), natomiast właścicielem gruntu i działki, na której Pani i Pani narzeczony stawiacie dom jest tata Pani narzeczonego.

Zgodnie z prawem budowlanym w celu uzyskania pozwolenia na budowę przedstawiliście Państwo oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wskazała Pani, że:

Nieruchomość nabyła Pani w drodze kupna sprzedaży od dewelopera. Umowa przeniesienia własności zawarta w formie aktu notarialnego 20 lutego 2019 r. Umowa deweloperska w formie aktu notarialnego zawarta 8 listopada 2018 r.

18 sierpnia 2023 r. sprzedała Pani lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Data rozpoczęcia przez Panią budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego miała miejsce 29 czerwca 2023 r.

Wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nastąpi nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Właścicielem gruntu i działki, na której stawia Pani wraz z narzeczonym dom są rodzice Pani narzeczonego. Zgodnie z prawem budowlanym w celu uzyskania pozwolenia na budowę przedstawili Państwo oświadczenie właściciela gruntu o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Wraz z narzeczonym jesteście Państwo inwestorami budowy zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę.

Zamierza Pani odliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następujące wydatki na budowę domu, tj.:

• spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Panią przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na spłatę kredytu,
• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Wykorzystanie materiałów na budowę domu jednorodzinnego nastąpi nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego.

W ramach ulgi mieszkaniowej chciałaby Pani skorzystać z odliczenia następujących wydatków poniesionych na budowę:

• montażu okien, drzwi zewnętrznych i wewnętrznych,
• zakup lodówki, pralki, zmywarki, oświetlenia wewnętrznego, okapu kuchennego, zakup płyty grzewczej i piekarnika.

Częściowo ww. wydatki zostały już zakupione (4 kwartał 2023 r. - aż do chwili obecnej) i zamontowane, część materiałów jest w trakcie finalizacji zakupu. Na wszystkie produkty i usługi posiada Pani imienne faktury potwierdzające zakup.

Wszystkie poniesione wydatki wydatkowane są w związku z budową budynku mieszkalnego – jest Pani wraz z Pani narzeczonym w trakcie budowy.

Jak zakończy Pani wraz z narzeczonym budowę, przeprowadzicie się Państwo do domu i będziecie w nim mieszkać.

Przeniesienie praw, tj. podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność działki /gruntu na Panią nastąpi nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie zakupionej w 2018 roku nieruchomości.

Na wszystkie zakupione materiały posiada Pani imiennie wystawione faktury (na Panią).

Wniosek o pozwolenie na budowę złożyła Pani 8 czerwca 2023 r.

Ww. wydatki wydatkowane są w związku z budową budynku mieszkalnego – jest Pani w trakcie budowy.

Pytanie

Czy przeznaczając część środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego, nie będąc jednocześnie właścicielem działki (gruntu), na której ma miejsce budowa przedmiotowego domu, może Pani skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego, w tym, tj. na montaż okien, drzwi zewnętrznych i wewnętrznych.

W zakresie poniesionych wydatków na zakup: lodówki, pralki, zmywarki, oświetlenia wewnętrznego, okapu kuchennego, płyty grzewczej i piekarnika zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę domu, bez przeniesienia własności gruntu na Panią i Pani narzeczonego rzecz spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczając przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę domu tym samym realizując własne cele mieszkaniowe, co udokumentuję:

1.oświadczenie ojca Pani narzeczonego uprawniające do dysponowania gruntem,

2.wniosek o pozwolenie na budowę, gdzie Pani oraz Pani narzeczony jesteście jedynymi inwestorami,

3.przeznaczenie domu po zakończeniu budowy do wyłącznego mieszkalnego użytku Pani oraz Pani obecnego narzeczonego.

Zgodnie z prawem budowlanym i brakiem obowiązku posiadania własności nieruchomości przemawiają przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 33 ust. 2 Prawa budowlanego do wniosku o pozwolenie na budowę należy dołączyć oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane, przez które należy rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych.

Mając na uwadze treść art. 33 ust. 2 Prawa budowlanego, ustawodawca w stosunku do inwestora rozpoczynającego budowę budynku mieszkalnego nie wymaga prawa własności, wystarczające jest oświadczenie właściciela zezwalające na wybudowanie domu.

W świetle powyższych argumentów uważa Pani, że dochód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego upoważnia Panią do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w razie przeznaczenia środków pieniężnych na wybudowanie budynku mieszkalnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem moment jej nabycia.

Ze stanu faktycznego wynika, że 18 sierpnia 2023 r. sprzedała Pani lokal mieszkalny, który nabyła Pani 20 lutego 2019 r. (akt notarialny przeniesienia własności tego lokalu).

Uzyskany w 2023 r. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.

Odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze umowy kupna - sprzedaży

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, to cały przychód ze sprzedanej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu ww. zwolnienia jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że uzyskane w 2023 r. środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła Pani na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego. Budowa jest prowadzona na działce, która stanowi własność ojca Pani narzeczonego.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego. Przy czym własny budynek mieszkalny oznacza budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika, co wynika z art. 21 ust. 26 tej ustawy. Tym samym, aby mogła Pani skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinna Pani nabyć tytuł własności do budowanego budynku mieszkalnego w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Wskazała Pani, że przeniesienie własności działki/gruntu na Panią i Pani narzeczonego ma nastąpić nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Wydatki poniesione przez Panią na budowę własnego budynku mieszkalnego wypełnią dyspozycję własnego celu mieszkaniowego. Buduje Pani budynek znajdujący się na gruncie, do którego w ustawowym terminie nabędzie Pani prawo własności.

Wbrew Pani twierdzeniom, uznanie przez organ wydający przeniesienie pozwolenia na budowę, że posiada Pani prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane nie jest równoważne z tym jakby była Pani prawnym właścicielem gruntu.

Wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma zawsze wykładnia językowa. Treść powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że zwolnienie dotyczy kwot wydatkowanych na budowę własnego budynku mieszkalnego. Użycie w przepisie słowa „własnego” oznacza, że chodzi o budynek lub jego część, którego podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Nie jest możliwa interpretacja art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy w sposób rozszerzający. Skoro ustawodawca wskazał w przepisie tym, że chodzi o budowę własnego budynku mieszkalnego, to tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że intencją ustawodawcy było zaspokojenie celów mieszkaniowych podatnika przy jednoczesnym braku dysponowania tytułem własności do gruntu, na którym budowano budynek mieszkalny. Organ nie kwestionuje faktu wydatkowania środków na budowę budynku mieszkalnego, lecz podkreśla, że nie każde wydatkowanie daje podstawę do zwolnienia z opodatkowania.

Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Zasadne jest odwołanie się m.in. do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 pkt 7 tej ustawy:

Natomiast według art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane:

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Zatem, zgodnie z definicją obiektu budowlanego jego częścią składową są również instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96 stwierdzając:

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od niego bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

Zgadzam się, że poniesione/ponoszone przez Panią wydatki na budowę domu, tj. montaż okien, drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, do którego w ustawowym terminie nabędzie Pani prawo własności/współwłasności, będą mogły zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).