Skutki podatkowe dla właściciela spółki jawnej w związku z jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan A. A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Właściciel”) jest jednym z właścicieli spółki X Spółka Jawna z siedzibą w Y (dalej: „Spółka jawna”). Spółka jawna prowadzi działalność w zakresie sieci supermarketów spożywczych. Przedmiot przeważającej działalności Spółki jawnej wyznacza grupowanie PKD 47.11.Z – „Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych”. Spółka jawna posiada łącznie (...) właścicieli będących osobami fizycznymi (dalej: „Właściciele”).

Z uwagi na rozwój prowadzonej działalności i wiążącą się z nim potrzebę ograniczenia ryzyka prawnego Właściciele planują przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisu art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. 2022, poz. 1467, dalej: „KSH”) – dalej: Przekształcenie Kodeksowe. Spółka z o.o., która powstanie z Przekształcenia Kodeksowego Spółki jawnej (dalej: „Spółka z o.o.”), będzie posiadać siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sieci supermarketów spożywczych.

Z dniem Przekształcenia Kodeksowego Spółki jawnej w Spółkę z o.o. Właściciele staną się z mocy prawa wspólnikami Spółki z o.o., a wkłady wniesione do Spółki jawnej staną się wkładami Spółki z o.o. Ponadto kapitał zakładowy Spółki z o.o. po Przekształceniu Kodeksowym będzie odpowiadać kapitałowi podstawowemu Spółki jawnej na moment przekształcenia. Właściciele będą partycypować w zyskach odpowiednio do wartości posiadanych udziałów.

Wartość objętych udziałów poszczególnych Właścicieli w Spółce z o.o. będzie odpowiadać wartości udziałów/wkładów posiadanych w Spółce jawnej. Wartość wszystkich kapitałów Spółki z o.o. w bilansie na dzień Przekształcenia Kodeksowego będzie taka sama jak wartość wszystkich kapitałów w bilansie Spółki jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Wartość majątku Spółki sp. z o.o. na dzień Przekształcenia Kodeksowego będzie taka sama jak wartość majątku Spółki jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Pytanie

Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o. w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o. w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Sukcesja prawna i podatkowa

Zasady przekształcenia spółki jawnej (spółka osobowa) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka kapitałowa) zostały uregulowane odpowiednimi przepisami kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie art. 551 § 1 KSH: „Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)”.

W myśl art. 553 § 1 KSH: „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”. Na podstawie § 2 „Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej”. Ponadto, zgodnie z ust. § 3 wskazanego artykułu: „Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹”.

Art. 553 KSH wyraża tzw. zasadę sukcesji prawnej. W związku z tą zasadą, spółka jawna może zostać przekształcona w inną spółkę, np. spółkę z o.o. Przekształcenie spółki powoduje przy tym, że majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Regulacja zawarta we wskazanym powyżej art. 553 KSH wyraża tzw. zasadę kontynuacji, zgodnie z którą istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego (Spółka jawna) i podmiotu przekształconego (Spółka z o.o.).

Tym samym Przekształcenie Kodeksowe Spółki jawnej w Spółkę z o.o. nie stanowi likwidacji spółki osobowej – Spółka nie zostaje rozwiązana i w jej miejsce nie jest tworzona nowa spółka (brak jest poprzednika i następcy prawnego). W przypadku przekształcenia istnieje ta sama spółka, a dochodzi jedynie do modyfikacji formy prawnej tej spółki – następuje kontynuacja działalności Spółki w zmienionej formie prawnej.

Zasada sukcesji praw jest także szeroko akcentowana przez przedstawicieli doktryny prawa handlowego: „Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej typu spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, jak również bez zmiany większości jej wspólników, szerzej por. A. Kidyba, Komentarz do art. 551 k.s.h., LEX/el. 2014, także por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 2010 r., I SA/Wr 92/10. Taka konstrukcja prawna przekształcenia łączy się z tożsamością podmiotową spółki handlowej przed i po dniu przekształcenia, por. art. 552 k.s.h., szerzej por. A. Kidyba, Sukcesja, kontynuacja, a może coś innego, MPH 2011, nr 1, s. 38 i nast. Z kolei z tożsamości podmiotowej spółki handlowej wynika ciągłość, tj. kontynuacja praw i obowiązków” (Kidyba Andrzej, Przekształcenie spółki handlowej w inny typ spółki handlowej - reguły ogólne).

Również na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przepis ten wyraża zasadę sukcesji podatkowej, mającej charakter sukcesji uniwersalnej. Oznacza ona przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia Spółka z o.o. wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki jawnej.

Ustawa o PIT

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)(uchylony);

6)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c [...].

W analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem PIT Przekształcenia Kodeksowego Spółki jawnej w Spółkę z o.o. należy przeanalizować z punktu widzenia źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Wskazane źródło przychodów (z udziału w zyskach osób prawnych) obejmuje m.in.:

–wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT);

–dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT);

–wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki (m.in. spółki posiadające osobowość prawną) w spółkę niebędącą osobą prawną (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

W opinii Wnioskodawcy, analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w żadnej z ww. kategorii zdarzeń mogących skutkować powstaniem przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy.

W przypadku Przekształcenia Kodeksowego nie dojdzie do likwidacji Spółki jawnej, lecz zmieni się jedynie forma prawna prowadzenia działalności – sp. z o.o. Nie wystąpi także kategoria podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ Przekształcenie Kodeksowe Spółki jawnej skutkuje dopiero utworzeniem kapitału zakładowego Spółki z o.o. Ponadto niepodzielone zyski podlegają opodatkowaniu jedynie w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, a planowane przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o. będzie przekształceniem odwrotnym, tj. spółki niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową.

Reasumując, wskazane powyżej regulacje nie znajdą zastosowania w sytuacji Przekształcenia Kodeksowego Spółki jawnej w Spółkę z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się także w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także wartość wkładu określoną w umowie spółki - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W opinii Wnioskodawcy, analizowane powyżej regulacje nie znajdują zastosowania w sytuacji Przekształcenia Kodeksowego spółki osobowej (Spółki jawnej) w spółkę kapitałową (Spółkę z o.o.). Wskazany rodzaj przekształcenia nie obejmuje bowiem wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki z o.o., lecz obejmuje przeniesienie majątku wspólników Spółki jawnej na Spółkę z o.o. będącą następcą prawnym. Tym samym w wyniku Przekształcenia Kodeksowego nie wystąpi po stronie Właścicieli (w tym Wnioskodawcy) przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Ponadto w analizowanej sytuacji na skutek Przekształcenia Kodeksowego Właściciele nie uzyskają żadnego przysporzenia majątkowego. W przypadku planowanego przekształcenia skład właścicieli Spółki z o.o. będzie taki sam jak Spółki jawnej. Wartość objętych udziałów poszczególnych Właścicieli będzie natomiast odpowiadać wartości udziałów/wkładów w Spółce jawnej (wartość objętych udziałów nie będzie zatem wyższa od wartości posiadanych udziałów/wkładów w Spółce jawnej). Wartość majątku/kapitałów Spółki z o.o. będzie także taka sama jak Spółki jawnej przed przekształceniem. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma jakiekolwiek przysporzenie skutkujące koniecznością opodatkowania podatkiem PIT.

Podsumowując, w związku z faktem, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym polegającym na przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o., podczas gdy wartość objętych udziałów poszczególnych Właścicieli (w tym Wnioskodawcy) w Spółce z o.o. będzie odpowiadać wartości udziałów Spółki jawnej oraz wartość majątku/kapitałów Spółki z o.o. będzie taka sama jak Spółki jawnej przed przekształceniem, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o PIT. W związku bowiem z Przekształceniem Kodeksowym:

–nie dojdzie do likwidacji Spółki jawnej i zwrotu jej majątku na rzecz Właścicieli (w tym Wnioskodawcy),

–nie dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki po jej przekształceniu,

–nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki po przekształceniu,

–nie dojdzie do przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną,

–nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy (zostanie zachowana ekwiwalentność udziałów).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. interpretacja z 24 sierpnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.668.2023.1.EC, w której Dyrektor KIS wskazał: „W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli faktycznie w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wartość objętych przez Pana udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wyższa niż wartość Pana udziału w spółce jawnej, wówczas po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.543.2019.1.GG, czy interpretacji z 4 stycznia 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.791.2022.1.AA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, interpretacje te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.