Obowiązki płatnika w związku ze sfinansowaniem oddelegowanym pracownikom kosztów noclegu

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2024 r. (wpływ 29 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Spółka Jawna (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca specjalizuje się w wykonawstwie instalacji technologicznych ze stali węglowej i nierdzewnej. Wykonuje m.in. usługi w zakresie spawania i montażu instalacji przemysłowych energetycznych i sanitarnych, instalacje c.o. ze stali węglowej i miedzi, jak również usługi: szycie wysokiej jakości ubrań roboczych, prace wysokościowe, montaż instalacji wentylacji, produkcja i montaż balustrad oraz poręczy. Wnioskodawca wykonuje usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również poza granicami kraju (obecnie także w Niemczech). Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę z jej zleceniodawcami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. Część pracowników świadczy swoją pracę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach czasowego oddelegowania - wyjazdy takich pracowników odbywają się wówczas w oparciu o zawierane porozumienie zmieniające warunki pracy i płacy (wobec zawartego porozumienia, pracownik wyraża zgodę na czasowe oddelegowanie do pracy poza granicami kraju). Tacy pracownicy, jako miejsce wykonywania pracy mają wpisane w umowach o pracę: miejsce świadczenia usługi za granicą.

Miejsce pracy pracowników oddelegowanych do pracy za granicą nie pokrywa się z miejscem ich stałego zamieszkania, które znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tacy pracownicy nie mają możliwości z tytułu wykonywania swoich obowiązków służbowych powracać na noc do stałego miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca zapewnia ww. pracownikom nocleg - hotel bądź wynajęte mieszkanie i w całości pokrywa koszty związanie z ich zakwaterowaniem, na podstawie faktury wystawionej przez operatora hotelu lub właściciela wynajmowanego mieszkania. Pracownicy nie mają wyboru noclegu, odbywa się on w miejscu i na warunkach wybranych wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Ponadto uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

Delegowanie stanowi czasową zmianę miejsca wykonywania pracy. Pomiędzy pracodawcą a pracownikiem delegowanym zawierana jest odrębna umowa określająca nowe miejsce wykonywania pracy na czas delegowania, wymagana jest zgoda pracownika wyrażona w stosownym porozumieniu. W przypadku podróży służbowej pracownik jest do niej zobligowany na podstawie polecenie służbowego, który ma charakter wiążący – w przypadku więc podróży służbowej nie dochodzi do zmiany umowy o pracę. Delegowanie cechuje się wykonywaniem zwykłych, powtarzalnych zadań przez dłuższy czas, podczas gdy podróż służbowa ma charakter incydentalny i co do zasady powinna mieć na celu wykonanie konkretnego zadania.

W przypadku delegowania, pracownikowi nie przysługują żadne dodatkowe należności, a zatem zwrot kosztów noclegu czy przejazdu pracownikowi delegowanemu nie przysługuje. Bardzo ważnym aspektem odróżniania ww. instytucji jest fakt, że pracodawca, ustalając pracownikowi miejsce wykonywania pracy poza granicami Polski, w zakresie wynagradzania powinien stosować do niego przepisy kraju, w którym praca będzie świadczona. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy przepisy kraju wykonywania pracy są mniej korzystne niż minimalne warunki płacowe obowiązujące w Polsce.

Oddelegowanie pracowników do świadczenia pracy poza granicami kraju nie jest związane z wykonywaniem przez tych pracowników zadań realizowanych w ramach podróży służbowej, nie mają tu zastosowanie przepisy z art. 77⁵ K.P.

Wyrok z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. II FSK 270/21 Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie odnośnie do pracowników oddelegowanych przez polskiego pracodawcę na krótki czas do pracy za granicę zastosowanie mają co do zasady regulacje Dyrektywy 96/71/WE, a także Dyrektywy 2014/67/WE, które wskazują, w jaki sposób należy rozpatrywać świadczenia, które są wypłacane pracownikom delegowanym. W tych dyrektywach wskazuje się, że elementem wynagrodzenia dla pracownika nie mogą być koszty transportu, jak i koszty zakwaterowania. Szczegółowo wynika to z przepisów rangi rozporządzeń unijnych, które w hierarchii źródeł prawa mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia tych kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można również na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio spółkę jako płatnika.

Przepisy unijne nakazują wypłacić pracownikowi wynagrodzenie zgodne z miejscem wykonywania pracy. Na wynagrodzenie nie mogą być zaliczane koszty zakwaterowania oraz transportu. Zatem te koszty nie są składnikiem wynagrodzenia pracownika delegowanego, a w konsekwencji nie są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

Warto wspomnieć, że wyrok zapadł w sprawie o określonych okolicznościach. Sprawa dotyczyła krótkich wyjazdów, podobnych do podróży służbowych. Zatem nie można automatycznie przyjąć, że ta sama wykładnia przepisów będzie miała zastosowanie do delegowania długoterminowego.

Takie rozróżnienie jest ważne. Czym innym jest wysyłanie pracownika na krótkie okresy do innego kraju, gdzie pracownik nie ma wpływu na to, gdzie i jak mieszka, ani nawet na to, jak dojeżdża do miejsca zakwaterowania czy pracy. Przykładowo pracodawca prowadzi kilka budów w Niemczech, pracownik jest wysyłany na kilka tygodni raz na jedną budowę, potem inną. W międzyczasie może pracować także w Polsce. Przyjęcie, że pracownik w takim przypadku sam powinien sobie zapewnić nocleg i transport (w końcu zgodził się na oddelegowanie, np. poprzez zmianę miejsca pracy) jest dość oderwane od realiów gospodarczych. Pracownik po prostu wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie wskaże mu pracodawca. Także korzysta z noclegu i transportu zapewnionego przez pracodawcę. Te koszty nie powinny obciążać pracownika i nie powinny być jego przychodem. Zgodnie z tezą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 434/21, sygn. II FSK 1332/21), w świetle przepisów dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym do pracy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie stanowi nieodpłatnych świadczeń pracowników oraz nie może być uznane za element ich wynagrodzenia.

Zapewnienie zakwaterowania pracownikom dokonywane jest w interesie pracodawcy - firmy nie pracownika.

W wyroku z 20 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 971/18) sąd przyznał, że zakwaterowanie w miejscu budowy wiąże się z niedogodnością wykonywanej pracy, a nie przysporzeniem. W związku z tym pracownicy, którym firma opłaca noclegi, nie mają przychodu.

W wyroku z 8 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 406/18) WSA w Łodzi orzekł, że zleceniobiorcy (ukraińscy pakowacze) nie muszą płacić PIT od darmowego noclegu, bo leży on w interesie pracodawcy, który czerpie z tego tytułu korzyści ekonomiczne.

Pracownik nie byłby zobowiązany do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na zakwaterowanie (nocleg), ponieważ bez względu na formę zatrudnienia (umowa o pracę czy zlecenie) pracownicy nie mają przychodu z tytułu odpłatnego noclegu. W obecnych realiach rynkowych zapewnienie zakwaterowania leży wyłącznie po stronie pracodawcy. Gdyby scedował koszty zakwaterowania na pracowników, zatrudnieni przeszliby do konkurencji.

Pytanie

Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, będzie stanowić dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia, a Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miał obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania takich pracowników w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpłatne zapewnienie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje dla pracowników powstania po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie miał obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania takich pracowników w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez przychody ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT rozumie się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia innego nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) świadczenia w postaci opłat noclegowych nie są przychodem pracownika i nie należy odprowadzać podatku.

Zgodnie ze stanowiskiem TK za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1)zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,

3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jak wskazano w uzasadnieniu stanu faktycznego, pracownik jest wysłany za granicę przez pracodawcę, a tym samym nie korzysta z noclegu w pełni dobrowolnie, nie ma bowiem żadnego wpływu na wybór miejsca jego zakwaterowania. Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie pracy u Wnioskodawcy i wykonywanie w związku z tym obowiązków poza granicami kraju. Zgody pracownika na spełnienie świadczenia przez pracodawcę nie można utożsamiać z samym faktem podjęcia przez niego pracy ze świadomością konieczności jej świadczenia w innych krajach (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12).

Zakwaterowanie pracownika i poniesienie z tego tytułu wydatku przez pracodawcę leży wyłącznie w interesie pracodawcy (to pracodawca przyjął od klienta zlecenie wymagające zagranicznego wyjazdu) i nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu. Pracownik nie staje się bogatszy tylko dlatego, że pracodawca zapłacił za jego nocleg. Celem wyjazdu jest bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy wypoczynek w miejscu pracy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15).

Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników nie sprawia, że pracownik uzyskuje korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku. Gdyby nie zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, to pracownik w ogóle nie podejmowałby pracy u Wnioskodawcy. Trudno jest sobie wyobrazić, w obecnych realiach rynkowych, że pracownik z własnych środków zdecydowałby się pokryć koszt swojego zakwaterowania w czasie oddelegowania. Miejsce zakwaterowania finansowane przez Wnioskodawcę, traktowane jest jak miejsce krótkoterminowego pobytu, nienoszące cech realizacji własnych celów mieszkaniowych. Pracownicy nie przenoszą w to miejsce na stałe swojego ośrodka interesów życiowych.

Nadto dodatkowo zwrócić należy uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21. W ww. wyroku wskazano, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na przepisy unijne w ww. zakresie, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania, z których wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia (zob. przepisy Dyrektywy 96/71/WE i Dyrektywy 2014/67/UE).

Wszelakie wydatki z ww. tytułu nie stanowią przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się, zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ww. ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”. Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. (...) Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. (...) Podkreślenia wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w treści ww. wyroku wprost zaznaczył, że skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio spółkę jako płatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

§po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

§po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

§po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17: „(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że: „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.”