Opodatkowanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie  – pismem z 20 lutego 2024 r.  (data wpływu 22 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzi On działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pracach programistycznych od … 2021 r. Wnioskodawca do celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej: „Oprogramowaniem”).

Wnioskodawca za przykład tworzonego Oprogramowania wskazuje opracowanie systemu do zapisu klientów na lekcje pokazowe (dla firmy w branży e-learningowej). W skład tego oprogramowania wchodzi: dobór odpowiednich zajęć w zależności od klasy dziecka, umożliwienie doboru terminu tych zajęć oraz weryfikację podanych danych sms-em z kodem i na końcu wygenerowanie podsumowania w zależności od wybranych zajęć (np. co jest potrzebne w zależności od usługi).

Tworząc Oprogramowanie, pisząc kod źródłowy Wnioskodawca wykorzystuje następujące języki programowania (...).

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Wskazać należy, że w zakresie rozwoju Oprogramowania, Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które stanowi po implementacji rozwijanych funkcjonalności osobny program komputerowy chroniony nadmienionym art. 74 ust. 1 i 2 pr. aut.

Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy).

Na zakończenie uznać należy, iż projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego Zleceniodawcy.

Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług. Przenosi On prawa autorskie odpłatnie na rzecz Zleceniodawcy. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie usługi.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Zleceniodawcy jako łączną zapłatę za całość czynności jakie Wnioskodawca realizuje w ramach umowy. Umowa nie wyodrębnia wartości wynagrodzenia należnego za poszczególne czynności - Wnioskodawca dokonuje tego wyodrębnienia samodzielnie.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT, przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej opisanej przez Wnioskodawcę.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa IP Box).

Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania. Wnioskodawca ponosi szereg kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, takie jak:

1)zakup sprzętu komputerowego i peryferii komputerowych (monitory, myszki, dyski) - potrzebny bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów;

2)koszty samochodowe - paliwo, serwisy - potrzebne do dojazdów do siedziby Zleceniodawcy celem omówienia wyników świadczenia;

3)koszty kursów specjalistycznych - potrzebny Wnioskodawcy do zwiększenia wiedzy teoretycznej celem poprawnego pisania kodu źródłowego;

4)koszty usług księgowych - mające na celu zapewnienie prawidłowość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz odrębnej Ewidencji IP Box.

Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami, w ramach których Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na klientów prawa do Oprogramowania (Umowy) kwalifikowane są jako umowy o świadczenie usług. Efektem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawca na podstawie zawieranych Umów, jest dedykowane Oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego Oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że ponosi On również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. kc. W szczególności umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem i w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków działań Wnioskodawcy i oczekiwań oraz ram czasowych, w których zobowiązany jest On skończyć dany projekt.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowić będzie dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box).

Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT podatkiem liniowym.

Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT. Wnioskodawca w przedmiotowej ewidencji dokonuje wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca dokonuje również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Rozwiązanie ewidencyjne umożliwia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od ….2021 r.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca usługi wykonuje w Polsce.

Ewentualne usługi świadczone w przyszłości na rzecz podmiotów zagranicznych będą wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce.

W przypadku, gdy usługi będą wykonywane dla podmiotów zagranicznych to działalność nie będzie prowadzona za pośrednictwem zakładów w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tymi państwami. Usługi będą wykonywane w Polsce.

Pod pojęciem „program komputerowy” należy rozumieć efekty pracy, które zamiennie nazywa Wnioskodawca „programem komputerowym", „oprogramowaniem” i „utworem”.

Wnioskodawca nazywa tworzone oprogramowanie utworem, gdyż jest ono utworem chronionym przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami klientów. Wnioskodawca za każdym razem pisze kod źródłowy. Wnioskodawca zawsze oferuje usługi będące efektem prac rozwojowych. Ww. produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, odpowiadający potrzebom konkretnego kontrahenta. Nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Twórczy charakter wytwarzania oprogramowania przejawia się na wielu jego etapach, polega on bowiem na pisaniu autorskiego kodu źródłowego. Jest to proces wymagający każdorazowo opracowania architektury danego rozwiązania, rozwiązywania problemów algorytmicznych, unikalnych dla danej funkcjonalności, optymalizacji algorytmów oraz usuwania występujących błędów.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania obejmują:

-opracowywanie architektury systemów;

-implementację funkcjonalności;

-rozwiązywanie problemów algorytmicznych;

-optymalizację algorytmów;

-opracowywanie interfejsu użytkownika;

-odpowiedni dobór wykorzystywanych technologii.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowe Oprogramowanie. Wnioskodawca za przykład tworzonego Oprogramowania wskazuje Opracowanie systemu do zapisu klientów na lekcje pokazowe (dla firmy w branży e-learningowej). W skład tego oprogramowania wchodzi: dobór odpowiednich zajęć w zależności od klasy dziecka, umożliwienie doboru terminu tych zajęć oraz weryfikację podanych danych sms-em z kodem i na końcu wygenerowanie podsumowania w zależności od wybranych zajęć (np. co jest potrzebne w zależności od usługi).

Oryginalność wytwarzanego oprogramowania wynika głównie z konieczności stworzenia kodu źródłowego od podstaw. Choćby wytwarzane oprogramowanie byłoby identyczne do istniejącego już na rynku należy od podstaw je napisać, a to samo w sobie jest procesem twórczym (kody źródłowe nie są ogólnie dostępne oraz podlegają prawom autorskim). Co więcej, działalność Wnioskodawcy nie polega na pisaniu już istniejących aplikacji, a tworzeniu nowych, innowacyjnych rozwiązań podyktowanych potrzebami rynku.

Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu nowych funkcjonalności i aplikacji w zależności od zapotrzebowania. Zatem różnice nie wynikają często z wykorzystania konkretnych technologii a bardziej z charakteru pracy, innych potrzeb i oczekiwań podmiotów zlecających wytworzenie danego oprogramowania.

Celem Wnioskodawcy zawsze jest wytworzenie nowego autorskiego, innowacyjnego oprogramowania. Każde oprogramowanie jest inne i spełnia różne zadania, stąd wskazanie jednego konkretnego celu dla wszystkich projektów jest niemożliwe.

Opracowanie programów komputerowych nastąpiło z wykorzystaniem pracy własnej oraz własnych środków finansowych w ramach indywidualnej pracy kreatywnej realizowanej w porozumieniu z kontrahentami.

Cele postawione na wstępie zostały osiągnięte. Wnioskodawca każdorazowo wytwarzał nowe, autorskie, innowacyjne oprogramowanie. Cele zostały osiągnięte w ramach pracy własnej, przy wykorzystaniu własnych zasobów finansowych.

Zasoby ludzkie, rzeczowe i finansowe są zgodne ze stanem posiadania firmy prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Do każdego tworzonego oprogramowania jest opracowany harmonogram w postaci rozpisania zadań oraz terminu ich realizacji. Harmonogramy ustalane są indywidualnie do każdego projektu. Projekty Wykonawcy są projektami złożonymi i  mogą trwać nawet kilka lat.

Wniosek dotyczy zdarzeń nie tylko teraźniejszych, ale także przyszłych, a więc nie jest możliwe wskazanie, które harmonogramy zostały faktycznie zrealizowane.

Przed rozpoczęciem realizacji każdego oprogramowania Wnioskodawca musiał dysponować różnymi zasobami wiedzy, aby skutecznie zaprojektować, zaimplementować i udoskonalić dane rozwiązania. Wnioskodawca m.in. posiadał wiedzę na temat technologii, których dane oprogramowanie wymagało.

W kontekście działalności Wnioskodawcy i tworzonych przez Niego innowacyjnych rozwiązań, można wyróżnić szereg rodzajów wiedzy, umiejętności i technologii.

Każde oprogramowanie Wnioskodawcy wprowadzało innowacyjne elementy na rynek. Programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Kluczowe w tworzeniu oprogramowania jest jego dopasowanie do specyfiki branży dla której ono powstaje. Wnioskodawca zdawał sobie sprawę z unikalnych wymagań każdej branży i dostosowywał swoje rozwiązania do tych potrzeb. Na przykład, w przypadku tworzenia systemu do zapisu klientów na lekcje pokazowe (dla firmy w branży e-learningowej) uwzględniał specyficzne wymagania nauczycieli i uczniów, a także rodziców. To właśnie współpraca z osobami z danej branży może przynieść korzyści związane z dostępem do nowych funkcji i technologii.

Te umiejętności i wiedza były kluczowe dla skutecznego rozwijania innowacyjnych projektów i wprowadzania ich na rynek. Ponadto, zdolność do ciągłego uczenia się i dostosowywania do nowych technologii stanowi fundament długotrwałego sukcesu w dziedzinie rozwoju oprogramowania.

Wnioskodawca wykorzystuje szeroki zakres wiedzy, sposób wykorzystania wiedzy zależy od potrzeb związanych z danym projektem, oczekiwań kontrahenta.

Usługą oferowaną przez Wnioskodawcę jest wytwarzanie oprogramowania, a produktem wykonywanej pracy jest kod źródłowy oraz oprogramowanie.

Języki Programowania: (...).

(...).

Proces planowania i wyznaczania celów w ramach wytwarzania oprogramowania jest kluczowym jego elementem. W ramach implementacji danego oprogramowania bądź jego części Wnioskodawca rozpoczyna od dokładnego zrozumienia wymagań projektu. To obejmuje analizę funkcjonalną, techniczną i biznesową, a także określenie oczekiwań klienta. Następnie w oparciu o tę analizę Wnioskodawca wyznacza cele projektu, takie jak termin ukończenia, jakość produktu, dostępność funkcji. Wnioskodawca rozbija projekt na etapy, a następnie na konkretne zadania ułatwiające zarządzanie i monitorowanie postępu.

Zaplanowane przedsięwzięcie realizowane było/ będzie poprzez implementację (pisanie kodu), zgodnie ze wstępnie przyjętymi założeniami i harmonogramem prac.

Efektem działań jest wprowadzenie na rynek nowego oprogramowania lub nowych funkcjonalności.

Wnioskodawca tworzy utwory chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest to element konstrukcyjny wniosku.

W przypadku rozwoju oprogramowania - efekt pracy Wnioskodawcy w postaci powstałych rozwiązań, bezpośrednio w wyniku ich stworzenia, przed implementacją, stanowią nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i  prawach pokrewnych.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Zleceniodawca).

Wynagrodzenie od Zleceniodawcy jest łączną zapłatą za całość czynności, jakie Wnioskodawca realizuje w ramach umowy. Umowa nie wyodrębnia wartości wynagrodzenia należnego za poszczególne czynności. Wnioskodawca dokonuje takiego wyodrębnienia samodzielnie.

Celem umowy jest zlecenie wytworzenia/ulepszenia/rozwijania oprogramowania i za to przewiduje wynagrodzenie. Nie rozróżnia konkretnych kwestii, albowiem nie wszystkie da się przewidzieć lub sklasyfikować.

Wynagrodzenie stanowi zapłatę nie tylko z tytułu przenoszenia na Zleceniodawcę praw do „Oprogramowania” ale również z tytułu innych czynności, takich jak spotkania i konsultacje przedimplementacyjne i poimplementacyjne co do konkretnych modułów.

Umowa nie wyodrębnia wartości wynagrodzenia należnego za poszczególne czynności. Wnioskodawca dokonuje takiego wyodrębnienia samodzielnie. Faktury, które Wnioskodawca wystawia na rzecz Zleceniodawców nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prowadzonych prac. Na fakturach wykazywane jest łączne wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Wnioskodawca sam dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienia majątkowych praw autorskich w prowadzonej odrębnej ewidencji.

Przeniesienie praw autorskich do konkretnych wyników prowadzonych przez Wnioskodawcę prac twórczych o cechach opisanych we wniosku następuje z chwilą przekazania gotowego rozwiązania klientowi. Wnioskodawcę obowiązują miesięczne okresy rozliczeniowe, przeniesienie praw autorskich nie jest uzależnione od okresów rozliczeniowych i wypłaty wynagrodzenia.

Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich jest częścią wynagrodzenia za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Przeniesienie praw autorskich do konkretnego stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania następuje z chwilą jego przekazania klientowi. Efektami prowadzonych przez Wnioskodawcę prac twórczych o cechach opisanych we wniosku i uzupełnieniu jest spersonalizowane, stworzone pod konkretne oczekiwania i potrzeby klienta oprogramowanie, które jest już wyodrębnione na etapie uzgadniania warunków i projektowania. Potwierdzeniem przeniesienia praw autorskich jest wystawiona przez Wnioskodawcę i zaakceptowana przez kontrahenta faktura za określony okres rozliczeniowy.

„Sposób „przenoszenia” autorskich praw do programu komputerowego każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Pod pojęciem kosztów kursów specjalistycznych należy rozumieć zakup i uczestnictwo w kursach związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawcy (zawierających m.in. informację na temat nowych technologii, ich wykorzystania, doskonalenia używanych w programowaniu technik) potrzebnych Wnioskodawcy do zwiększenia wiedzy teoretycznej celem poprawnego pisania kodu źródłowego. Jednym z elementów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności twórczej jest stałe zdobywanie i pogłębianie już zdobytej wiedzy aby tworzyć nowe rozwiązania techniczne zgodne z indywidualnymi oczekiwaniami Zleceniodawców.

Zmieniające się warunki rynkowe powodują, że Wnioskodawca musi stale rozszerzać swoją wiedzę poprzez np. uczestnictwo w szkoleniach (np. konferencjach branżowych, czy tzw. webinarach), czytanie literatury związanej z przedmiotem działalności, zapoznawanie się z publicznie dostępnymi wynikami badań naukowych.

Pod pojęciem kosztów usług księgowych należy rozumieć zlecenie prowadzenia księgowości podmiotowi zewnętrznemu.

Sprzęt i akcesoria komputerowe zakupione przez Wnioskodawcę do tej pory nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę sprzętu o wartości przekraczającej 10 000 zł, to taki sprzęt będzie stanowił środek trwały, a kosztem kwalifikowanym będzie w takim przypadku wartość odpisu amortyzacyjnego.

Wnioskodawca wskazuje funkcjonalny związek:

1)zakup sprzętu komputerowego i peryferii komputerowych (monitory, myszki, dysk) - Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą, w efekcie której powstaje oprogramowanie. Zakupiony sprzęt komputerowy jest narzędziem niezbędnym do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej. Koszty te mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością twórczą o cechach opisanych we wniosku;

2)koszty samochodowe - paliwo, serwisy - efektem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności twórczej jest unikatowy, stworzony pod określone wymagania i oczekiwania klienta program komputerowy. Cały proces twórczy - prowadzenie działalności twórczej o cechach opisanych we wniosku - jest procesem wieloetapowym i wymagającym stałego kontaktu z klientem. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z dojazdem do klienta, celem omówienia wymagań i oczekiwań, przedstawienia bieżących postępów pracy nad oprogramowaniem aż po finalne wdrożenie oprogramowania w systemie klienta. Koszty te mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością twórczą o cechach opisanych we wniosku;

3)koszty kursów specjalistycznych - potrzebny Wnioskodawcy do zwiększenia wiedzy teoretycznej celem poprawnego pisania kodu źródłowego. Jednym z elementów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności twórczej jest stałe zdobywanie i pogłębianie już zdobytej wiedzy;

4)koszty usług księgowych - zlecając prowadzenie księgowości podmiotowi zewnętrznemu Wnioskodawca zyskuje dodatkowy czas, który może wykorzystać na prowadzenie działalności twórczej o cechach opisanych we wniosku.

Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do konkretnych efektów prowadzonych prac rozwojowych proporcjonalnie, stosując proporcję przychodową.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która odpowiada przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wnioskodawca zastosuje również art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.   

Pytania

1.  Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo  -rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?

2.  Czy Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, wskazane w niniejszym wniosku będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3.  Czy dochód osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?

4.  Czy ustalając wskaźnik nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów, opisanych w niniejszym wniosku do litery „a” wskaźnika?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 5a ust. 38 ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 5a ust. 39 ustawy o PIT, termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn zm ) - dalej jako: PSWiN.

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a ust. 39 w zw. z art. 4 ust. 2 PSWiN, rozumie się:

-  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

-   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie   wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca jest dostawcą usług programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym),  podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy, przed którymi stawiany jest Wnioskodawca wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie podejmuje działalności obejmującej badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 PSWiN.

Ad. 2

Efekt prac Wnioskodawcy, czyli tworzone oprogramowanie, jest utworem w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, wskazane w niniejszym wniosku będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo rozwojowej.

W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przejaw Jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust 38 ustawy o PIT. Jego praca spełnia bowiem definicje prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy PSWiN. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. „tworzy” i „rozwija” oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe.

Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę, są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt. 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych na zlecenie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do programów wytworzonych na Zleceniodawców za wynagrodzeniem, które jest zliczone jako składowa usługi.

Przeniesienie praw autorskich do konkretnych wyników prowadzonych przez Wnioskodawcę prac twórczych, o cechach opisanych we wniosku, następuje z chwilą przekazania gotowego rozwiązania klientowi. Wnioskodawcę obowiązują miesięczne okresy rozliczeniowe, a przeniesienie praw autorskich nie jest uzależnione od okresów rozliczeniowych i wypłaty wynagrodzenia. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich jest częścią wynagrodzenia za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prowadzonych prac. Na fakturach wykazywane jest łączne wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Wnioskodawca sam dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich w prowadzonej odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca ponosi koszty, które mogą być uznane za bezpośrednie bowiem są związane bezpośrednio z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania.

Wobec czego Wnioskodawca jest w stanie ustalić wskaźnik nexus dla tworzonych IP.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności oraz nie działa pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniodawcę.

Zarówno tworzone, jak i rozwijane (tworzone funkcjonalności implementowane w kod źródłowy) są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.

Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach - tu podatkowych. Prowadzenie ewidencji pozaksięgowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wskaźnik nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania wszystkich kosztów, opisanych w niniejszym wniosku do litery „a” wskaźnika. Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wskazuje, ze podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźników, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane.

Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głównymi kosztami Wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalności polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym, tj.:

1)zakup sprzętu komputerowego i peryferii komputerowych (monitory, myszki, dysk) - potrzebny bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów;

2)koszty samochodowe - paliwo, serwisy - potrzebne do dojazdów do siedziby Zleceniodawcy celem omówienia wyników świadczenia;

3)koszty kursów specjalistycznych - potrzebny Wnioskodawcy do zwiększenia wiedzy teoretycznej celem poprawnego pisania kodu źródłowego;

4)koszty usług księgowych - mające na celu zapewnienie prawidłowość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz odrębnej ewidencji IP Box.

Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Wnioskodawca w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do konkretnych efektów prowadzonych prac rozwojowych proporcjonalnie - stosując proporcję przychodową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z przedstawionego opisu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy i rozwija Pan oprogramowanie pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania obejmują: opracowywanie architektury systemów, implementację funkcjonalności, rozwiązywanie problemów algorytmicznych, optymalizację algorytmów, opracowywanie interfejsu użytkownika, odpowiedni dobór wykorzystywanych technologii. W wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowe Oprogramowanie. Za przykład tworzonego Oprogramowania wskazał Pan opracowanie systemu do zapisu klientów na lekcje pokazowe (dla firmy w branży e-learningowej). W skład tego oprogramowania wchodzi: dobór odpowiednich zajęć w zależności od klasy dziecka, umożliwienie doboru terminu tych zajęć oraz weryfikację podanych danych sms-em z kodem i na końcu wygenerowanie podsumowania w zależności od wybranych zajęć (np. co jest potrzebne w zależności od usługi).

Trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego, ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach podejmowanej działalności nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami klientów. Wnioskodawca za każdym razem pisze kod źródłowy. Wnioskodawca zawsze oferuje usługi będące efektem prac rozwojowych, ww. produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, odpowiadający potrzebom konkretnego kontrahenta. Nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Twórczy charakter wytwarzania oprogramowania przejawia się na wielu jego etapach, polega on bowiem na pisaniu autorskiego kodu źródłowego. Jest to proces wymagający każdorazowo opracowania architektury danego rozwiązania, rozwiązywania problemów algorytmicznych, unikalnych dla danej funkcjonalności, optymalizacji algorytmów oraz usuwania występujących błędów.

Zatem, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Pana zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem Wnioskodawcy zawsze jest wytworzenie nowego autorskiego, innowacyjnego oprogramowania. Każde oprogramowanie jest inne i spełnia różne zadania, stąd wskazanie jednego konkretnego celu dla wszystkich projektów jest niemożliwe. Opracowanie programów komputerowych nastąpiło z wykorzystaniem pracy własnej oraz własnych środków finansowych w ramach indywidualnej pracy kreatywnej realizowanej w porozumieniu z kontrahentami.

Cele postawione na wstępie zostały osiągnięte. Wnioskodawca każdorazowo wytwarzał nowe, autorskie, innowacyjne oprogramowanie. Cele zostały osiągnięte w ramach pracy własnej, przy wykorzystaniu własnych zasobów finansowych.

Zasoby ludzkie, rzeczowe i finansowe są zgodne ze stanem posiadania firmy prowadzonej przez Wnioskodawcę. Do każdego tworzonego oprogramowania jest opracowany harmonogram w postaci rozpisania zadań oraz terminu ich realizacji. Harmonogramy ustalane są indywidualnie do każdego projektu. Projekty Wykonawcy są projektami złożonymi i mogą trwać nawet kilka lat.

Proces planowania i wyznaczania celów w ramach wytwarzania oprogramowania jest kluczowym jego elementem. W ramach implementacji danego oprogramowania bądź jego części rozpoczyna Pan od dokładnego zrozumienia wymagań projektu. To obejmuje analizę funkcjonalną, techniczną i biznesową,   a także określenie oczekiwań klienta. Następnie w oparciu o tę analizę Wnioskodawca wyznacza cele projektu, takie jak termin ukończenia, jakość produktu, dostępność funkcji. Wnioskodawca rozbija projekt na etapy, a następnie na konkretne zadania ułatwiające zarządzanie i monitorowanie postępu.

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej dotyczące prowadzenia działalności w sposób systematyczny w odniesieniu do wskazanego przez Pana oprogramowania jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z opisu sprawy wynika, że przed rozpoczęciem realizacji każdego oprogramowania musiał Pan dysponować różnymi zasobami wiedzy, aby skutecznie zaprojektować, zaimplementować i udoskonalić dane rozwiązania. W kontekście Pana działalności i tworzonych innowacyjnych rozwiązań, można wyróżnić szereg rodzajów wiedzy, umiejętności i technologii. Każde oprogramowanie wprowadzało innowacyjne elementy na rynek. Programy komputerowe stworzone przez Pana ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Kluczowe w tworzeniu oprogramowania jest jego dopasowanie do specyfiki branży dla której ono powstaje.  Zdawał Pan sobie sprawę z unikalnych wymagań każdej branży i dostosowywał swoje rozwiązania do tych potrzeb. Te umiejętności i wiedza były kluczowe dla skutecznego rozwijania innowacyjnych projektów i wprowadzania ich na rynek. Ponadto, zdolność do ciągłego uczenia się i dostosowywania do nowych technologii stanowi fundament długotrwałego sukcesu w dziedzinie rozwoju oprogramowania. Wykorzystuje Pan szeroki zakres wiedzy, sposób wykorzystania wiedzy zależy od potrzeb związanych z danym projektem, oczekiwań kontrahenta. Usługą oferowaną przez Pana jest wytwarzanie oprogramowania, a produktem wykonywanej pracy jest kod źródłowy oraz oprogramowanie.

Stosuje Pan w prowadzonej działalności w zakresie IP Box języki programowania: (...).

Zatem, powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-  badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-  prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

-nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

-    nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

-    łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

-    kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

-    wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

 -planowaniu produkcji oraz

-projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku, w ramach podejmowanej działalności podejmuje Pan działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (oprogramowania), z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania te podejmowane są przez Pana od momentu rozpoczęcia działalności opisanej we wniosku. Tym samym prowadzi Pan prace rozwojowe.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Pana działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i w warunkach działalności z niego wynikających.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Na mocy art. 30ca ust. 11 ww. ustawy:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i  decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu należy wskazać, że:

-  na podstawie umowy o świadczenie usług ze Zleceniodawcą, tworzy Pan oraz rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-  efekty pracy, które nazywa Pan „Oprogramowaniem”/„programem komputerowym” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

-  przenosi Pan ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług w zamian za stosowne wynagrodzenie;

-  prowadzi Pan na bieżąco od 2 listopada 2021 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego tworzone samodzielnie przez Pana jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanych przez Pana oprogramowań komputerowych, które stanowią utwory prawnie chronione i zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanych IP.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Wobec tego, że we wniosku wskazał Pan, że uzyskuje wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz kontrahenta majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów, tj. autorskich programów komputerowych, dochód uzyskany z tego tytułu jest dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionym w cenie usługi, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym.

Tym samym, będzie Pan mógł zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Pana wątpliwość budzi również kwestia uznania kosztów poniesionych na: zakup sprzętu komputerowego i peryferii komputerowych (monitory, myszki, dysk), koszty samochodowe, koszty kursów specjalistycznych, koszty usług księgowych, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przechodząc do tej kwestii, należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-  dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-  wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-  dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-  wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć te koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną  z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z  kapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec tego wydatki wskazane w opisie sprawy, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu wskaźnika nexus dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w zakresie, w jakim służą prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest powstanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku  – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).