Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom noclegu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2024 r. (wpływ 15 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

(…) sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości (…) (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z produkcją i montażem konstrukcji stalowych (w szczególności (...)). Oferowane przez Wnioskodawcę produkty wykonywane są w siedzibie Spółki natomiast usługi montażowo-naprawcze konstrukcji wykonywane są zarówno na rynku krajowym, jak również w innych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Miejsce Budowy”) w ramach korzystania przez Spółkę z unijnej swobody świadczenia usług. Miejsce wykonywania usług przez Spółkę jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami. Proces produkcyjny konstrukcji stalowych odbywa się na terytorium Polski, w miejscowości siedziby Spółki.

W celu wykonywania zakontraktowanych produktów i usług opisanych powyżej Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. W momencie nawiązywania stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: „oddelegowaniem"). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Wnioskodawca wypłaca oddelegowanemu pracownikowi w ramach bonifikaty jedną dietę za cały czas oddelegowania, tj. 1/2 część diety za dojazd na Miejsce Budowy oraz 1/2 diety za powrót do stałego miejsca pracy. Wynika to z faktu, że dojazd i powrót z Miejsca Budowy nie jest wliczany do czasu pracy i często zajmuje od kilku do nawet kilkunastu godzin.

Oddelegowanie pracowników do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania, tj. poza siedzibę Wnioskodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników odbywa się w oparciu o porozumienia zawierane w formie pisemnych skierowań pracownika do świadczenia pracy na terenie Miejsca Budowy, na podstawie których czasowo zmieniane jest miejsce wykonywania pracy oraz wynagrodzenie pracowników Spółki.

Kolejno Wnioskodawca wskazuje, że oddelegowanie pracowników jest wpisane w charakterystykę pracy w Spółce na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac objętych usługami montażu konstrukcji stalowych, o czym Spółka informuje osoby zainteresowane przed podjęciem zatrudnienia, a akceptacja tej charakterystyki pracy (jej mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby. Pracownicy Spółki są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez jego klientów. Oddelegowaniu podlegają wybrani pracownicy o wysokich kompetencjach, którzy w związku z tym, że pracowali przy tworzeniu danej konstrukcji stalowej posiadają wiedzę i umiejętności umożliwiające jej szybki i sprawny montaż.

Oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający 183 dni w danym roku kalendarzowym. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Spółkę. Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając w wybranym przez Spółkę miejscu noclegowym w kilka osób jednocześnie. Co więcej, ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu. O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. W przypadku, gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu, niż zakwaterowanie zapewniane przez Spółkę, wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie.

Z uwagi na rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonywania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów Spółka jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje zamówienia miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Zamówienia miejsc noclegowych na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy, maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Ponadto zdarzają się sytuacje, w których obliczony szacunkowo przez Spółkę poziom obłożenia zamówionego miejsca noclegowego różni się od rzeczywistej ilości zakwaterowanych w danym miejscu pracowników, tj. z różnych, często niezależnych od Spółki przyczyn, faktyczny poziom zakwaterowania nie wyczerpuje wszystkich opłaconych przez Spółkę miejsc noclegowych. Ponadto, podczas okresu zakwaterowania zdarzają się sytuacje, w których oddelegowany pracownik zmienia miejsce wykonywania usług przed upływem okresu, na który Spółka zamówiła dla tego pracownika miejsce noclegowe w poprzednim miejscu jego oddelegowania.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podali Państwo następujące informacje.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wybór miejsca zamieszkania jest indywidualną i niezależną od Wnioskodawcy decyzją danego pracownika. Wnioskodawca wskazuje, że nie ma pełnej wiedzy o tym gdzie w danym momencie pracownik ma miejsce zamieszkania, przykładowo mogą wystąpić sytuacje, w których pracownik zmieni miejsce zamieszkania i poinformuje o tym fakcie Wnioskodawcę z opóźnieniem.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zatrudnia lub może zatrudniać pracowników, którzy mają miejsce zamieszkania w (…) (w tej miejscowości znajduje się podstawowe miejsce świadczenia pracy zgodnie z umowami o pracę zawieranymi przez Wnioskodawcę) jak i takich, których miejsce zamieszkania znajduje się w innych miejscowościach.

W przypadku pracowników oddelegowanych do pracy za granicą (lub na terenie Polski) nie występują sytuacje, w których pracownik ma miejsce zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy (tj. w szczególności miejsce montażu konstrukcji).

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w miejscowości (…). Wnioskodawca wskazuje, że nie wynajmuje dla pracowników noclegów w miejscowości, w której ma swoją siedzibę.

Kolejno Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zakładu pracy, rozumianego jako miejsce wykonywania pracy, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania, miejsce zamieszkania pracowników oddelegowanych jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.

Obowiązki pracodawcy w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej zostały przewidziane w przepisach Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa 96/71/WE") oraz w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L z 2014 r. Nr 159, str. 11; dalej: „Dyrektywa 2014/67/UE”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.

Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Pracodawca, bez uszczerbku dla art. 3 ust. 1 akapit pierwszy lit. i) Dyrektywy 96/71/WE dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju.

Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z późn. zm., dalej: „TFUE”), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego.

Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w relacjach jednostka - państwo, powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych.

Aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach jednostka - państwo, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji dyrektywy, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20).

Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy (Wnioskodawcy) jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca jest uprawiony do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników oddelegowanych. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 29 maja 2013 r., sygn. akt VI ACa 442/13, w którym sąd ten wskazał, że: Jeżeli dyrektywa jest właściwie implementowana, jej treść rozciąga się na jednostki poprzez pośrednictwo środków implementacyjnych przyjętych przez państwa członkowskie. W razie nieosiągnięcia założonego rezultatu przez normy krajowe w wyznaczonym terminie można stosować normy samej dyrektywy, które w razie sprzeczności z innymi normami krajowymi korzystają z przywileju pierwszeństwa bowiem obowiązek osiągnięcia zakładanego w dyrektywie rezultatu byłby pozbawiony skuteczności, gdyby nie był powiązany z terminem."

Wnioskodawca przedstawia okoliczności świadczące o tym, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom dokonywane jest w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy:

1. Obecność i praca oddelegowanych pracowników na miejscu montażu jest niezbędna dla prawidłowej realizacji usług przez Wnioskodawcę.

2. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę.

3. Wnioskodawca przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania.

4. Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu.

5. Oddelegowany pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez Wnioskodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonania swoich obowiązków pracowniczych.

6. Oddelegowany pracownik może być przeniesiony w ramach oddelegowania z jednego do innego miejsca, które jest oddalone o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnego miejsca oddelegowania.

7. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych porozumień zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach oddelegowania) pracownicy oddelegowani nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.

8. Oddelegowanie pracowników ma charakter czasowy i po powrocie z oddelegowania pracownik Wnioskodawcy wraca do swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce. Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu za granicą nie powoduje, że tym samym przestaje on ponosić koszty utrzymania swojego miejsca zamieszkania w Polsce, w którym to miejscu przebywałby, gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o pracę, które zmuszają go do wyjazdu za granicę. W dalszym ciągu w okresie oddelegowania pracownik ponosi stałe koszty utrzymania swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce (w postaci np. czynszu do spółdzielni, kosztów wynajmu nieruchomości).

9. Organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem „oddelegowania” pracownika do pracy w innym miejscu. A zatem, koszt oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego poniesienia jest to, aby pracownicy mogli wykonać pracę w miejscu montażu i w czasie wynikającym z zawartego porozumienia.

Pytania

1)Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia a Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miał obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania w przychodach tych pracowników ze stosunku pracy i tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2)Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia a Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miał obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania w przychodach tych pracowników ze stosunku pracy i tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez niego kosztów zakwaterowania pracowników w przychodach tych pracowników ze stosunku pracy i tym samym nie będzie miał obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2.Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez niego kosztów zakwaterowania pracowników w przychodach tych pracowników ze stosunku pracy i tym samym nie będzie miał obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NUMER 1

W związku z delegowaniem przez Wnioskodawcę swoich pracowników w celu wykonywania zakontraktowanych produktów i usług świadczonych przez Spółkę, kluczowym jest ustalenie czy zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom, delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), zakwaterowania przez okres ich oddelegowania stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy zapewnienie bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

-obliczenie,

-pobranie,

-wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 32 ustawy o PIT, zasadniczo przekazują, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 32 ustawy o PIT są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

W ocenie Wnioskodawcy analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłat świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

W ocenie Spółki, zapewnienie pracownikom zakwaterowania w czasie ich oddelegowania do wykonywania usług na danym kontrakcie w danym miejscu, nie może być utożsamiane z wypłatą pracownikom wynagrodzeń, świadczeń w naturze lub ich ekwiwalentów oraz spełnieniem świadczeń pieniężnych za pracowników. Tym samym należy rozstrzygnąć czy zapewnienie pracownikom zakwaterowania w czasie ich oddelegowania do wykonywania usług na danym kontrakcie w danym miejscu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Z kolei wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, wymaga uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

W uzasadnieniu rzeczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny, w wyniku przeprowadzonej analizy określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu i w konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2.po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatku, który musiałby ponieść,

3.po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Ponadto, wskazane powyżej przez Trybunał Konstytucyjny cechy przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT muszą wystąpić łącznie.

Z wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przed uznaniem, czy dane świadczenie ze strony pracodawcy kwalifikuje się lub też nie kwalifikuje się do uznania, czy powoduje ono powstanie po stronie pracownika przychodu, należy dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i okoliczności towarzyszących spełnieniu tego świadczenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca przedstawia poniżej ocenę spełnienia, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 (dalej: „wyrok TK”).

Ocena spełnienia pierwszej z przesłanek wskazanych w wyroku TK

Zgodnie z wyrokiem TK za przychód pracownika z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT można uznać świadczenia, które zostały spełnione za zgoda pracownika (tj. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży wyłącznie w jego interesie.

Działalność Spółki, w ramach której deleguje ona swoich pracowników polega na wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług związanych z montażem oraz remontem konstrukcji stalowych (w szczególności (...)). Z reguły wykonywanie kontraktu na tego typu usługę w danym miejscu nie trwa dłużej niż kilka miesięcy, zaś Spółka może realizować równocześnie kilka tego typu kontraktów w różnych miejscach poza granicami Polski. Liczba pracowników przydzielanych do wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i nieprzewidywalna. Sytuacja taka jak nagła potrzeba remontu konstrukcji stalowych zmusza Spółkę do zorganizowania natychmiast pracowników, którzy pojadą na miejsce i wykonają niezbędne prace remontowe. Ze względu na zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Wnioskodawcy, w ciągu krótkiego okresu pracownik może być kilkukrotnie „kierowany” przez Wnioskodawcę do wykonywania pracy w różnych, często bardzo od siebie odległych miejscach na terenie Unii Europejskiej. Każdy z pracowników starających się o pracę w Spółce ma świadomość powyższej charakterystyki tej pracy, co zresztą wprost jest wskazywane w dokumentach podpisywanych przez pracowników.

Z uwagi na regulacje formalno-prawne, możliwość wykonywania przez polskiego pracownika pracy za granicą jako pracownik oddelegowany musi odbywać się poprzez dokonanie w umowie o pracę zmiany miejsca wykonywania przez niego pracy. Pracodawca nie ma prawnej możliwości wydać pracownikowi polecenia służbowego, w ramach którego zmianie uległoby miejsce wykonywania pracy przez tego pracownika. Pracodawca poleceniem służbowym może co najwyżej wydać pracownikowi polecenie wykonania podróży służbowej.

Z kolei podróż służbowa nie zmienia miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie. Stąd też, zawarcie porozumienia zmieniającego umowę o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, jest jedyną dopuszczalną formą czasowego oddelegowania pracownika celem wykonania przez niego pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy w innym miejscu niż ustalone w umowie. Pracownicy Spółki zdają sobie sprawę, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wymaga każdorazowego zawierania porozumienia i wiąże się z często nieprzewidywalną koniecznością nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym pracodawcy przez jego klientów, którego zapotrzebowania nie da się z góry przewidzieć. Pracownicy wiedzą, że odmowa zawarcia takiego porozumienia i gotowości zmiany miejsca pracy zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy, potencjalnie może wiązać się z rezygnacją z tej pracy. Zgoda wyrażana przez pracowników ma więc charakter stricte formalny i z ekonomicznego punktu widzenia nie sposób tutaj mówić o jakiejkolwiek dobrowolności w zakresie wyrażenia przez nich zgody na oddelegowanie.

Co do zasady, zakwaterowanie oferowane jest w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam często w kilka osób jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy liczba pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają zorganizowania przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów, jednocześnie stosujących różne stawki wynagrodzenia za kwatery pracownicze i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). W ocenie Spółki zapewnione pracownikom zakwaterowanie za granicą w okresie i w miejscu ich oddelegowania nie może stanowić w jakikolwiek sposób substytutu „mieszkania” danego pracownika. Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka jako pracodawca. W ocenie Spółki nie jest racjonalnym przyjęcie, że jakakolwiek osoba zgodziłaby się na to aby podmiot trzeci mógł swobodnie decydować o tym kto i na jaki czas ma wprowadzić się do jej mieszkania a także o tym kiedy ona sama będzie zmuszona do opuszczenia mieszkania i przeniesienia się w inne miejsce.

Spółka podkreśla, że jej pracownicy często mają rodziny, których członkowie nie towarzyszą im w trakcie wyżej opisanych delegacji, tylko czekają na ich powrót w miejscu zamieszkania pracownika w Polsce. Dodatkowo Spółka podkreśla, że w okresie trwania delegacji pracownicy ponoszą (lub powinni ponosić) koszty utrzymania swojego miejsca zamieszkania we własnym zakresie niezależnie od wiedzy i jakiegokolwiek wpływu Spółki.

W ocenie Spółki, mając przy tym na względzie zasady doświadczenia życiowego, można śmiało stwierdzić, że żaden pracownik Spółki nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania i koszty z tym związane miałyby zostać przeniesione na niego. Co więcej, przyjmując, że taki obowiązek miałby obciążać pracownika, mogłoby się okazać, że pracownik nie umiałby mu sprostać. Inne możliwości negocjacyjne ma bowiem Spółka jako podmiot stale współpracujący z podmiotami oferującymi zakwaterowanie dla pracowników oraz który zamawia zakwaterowanie w ilości „hurtowej”, a inne możliwości ma pracownik, który o konieczności udania się do określonej miejscowości w ramach oddelegowania często dowiaduje się z dnia na dzień. Ponadto często zdarza się, że miejscowości, do których Spółka oddelegowuje swoich pracowników, mają bardzo niski poziom dostępności bazy noclegowej, co w praktyce sprowadza się do tego, że jeżeli takie zakwaterowanie nie zostanie zarezerwowane z odpowiednim wyprzedzeniem, to wówczas może się okazać, że w danej miejscowości pracownik nie będzie miał możliwości samodzielnie znaleźć jakiegokolwiek noclegu.

Dodatkowo należy w tym miejscu wskazać, że o ile zlecenia na swoje usługi Spółka otrzymuje zwyczajowo na kilka miesięcy przed planowanym ich rozpoczęciem, o tyle skład pracowników dedykowany do realizacji danego kontraktu ustalany jest na kilka dni przed datą rozpoczęcia usługi. Wynika to z wieloletniej praktyki gospodarczej ukazującej szereg zmiennych, które niweczą długofalowe planowanie składu pracowników na poszczególne kontrakty. Na te zmienne składają się przede wszystkim opóźnienia w realizacji poprzedzających kontraktów, zdarzenia losowe wymagające pilnej interwencji na równoległych kontraktach, zwolnienia chorobowe, urlopy na żądanie itp. To powoduje, że Spółka z niemałą trudnością, dzięki dużemu doświadczeniu i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym jest w stanie wynająć odpowiednie pod względem ekonomicznym i bytowym zakwaterowanie dla całej grupy realizującej zlecenie. To samo zadanie, gdyby miało być zrealizowane poprzez poszczególnych pracowników, nie mogłoby się powieść ze względu na dostępność miejsc noclegowych w danym miejscu i zbyt krótkim okresie poprzedzającym zamówienie przez Spółkę miejsc noclegowych, co w konsekwencji doprowadziłoby do niewspółmiernie wyższych kosztów zakwaterowania, dodatkowo do rozproszenia pracowników po szeregu hoteli, tam gdzie tylko był choćby jeden pokój dostępny, co dodatkowo znacząco zwiększyłoby koszty transportu i ilość niezbędnych środków transportu do miejsca wykonywania pracy, nie wspominając o trudnościach logistycznych. Mając to wszystko na uwadze nie dość, że takie rozwiązanie byłoby o wiele droższe to byłoby logistycznie niemożliwe do przeprowadzenia.

Podsumowując pracownicy Spółki mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Dokonując wspomnianego oddelegowania Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie dostarcza Spółka pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to „narzędzie”, pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. Żaden pracownik nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami zorganizować sobie zakwaterowanie w miejscu oddelegowania.

Ocena spełnienia drugiej z przesłanek wskazanych w wyroku TK

Zgodnie z wyrokiem TK za przychód pracownika z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT można uznać świadczenia, które zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatku, który musiałby ponieść.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - uznał, że „w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się realny dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: może prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Z kolegi zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „KP”) wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy a także specyfiki danej pracy.

W rozpoznawanej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotacyjny charakter pracy pracowników delegowanych, który przejawia się częstą zmianą miejsca wykonywania przez nich pracy, a także jest determinowany aktualnym miejscem wykonywania przez Spółkę usług, do wykonania których dany pracownik zostaje oddelegowany.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika czasowego pobytu w miejscu danego przedsięwzięcia (projektu), które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu pracowniczym lub w kwaterach prywatnych, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków, w celu zapewnienia noclegów pracownikowi świadczącemu pracę na różnych kontraktach na terenie Unii Europejskiej, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, stanowi świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty opisane we wniosku – w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania pracy za granicą wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy.

Końcowo Spółka wskazuje, że organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem „oddelegowania” pracownika do pracy w innym miejscu. A zatem, koszt oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego poniesienia jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu pracy w czasie wynikającym z zawartego porozumienia. Obciążenia pracownika tymi kosztami nie można uznać za jego korzyść. Zasadniczo (pomijając zdarzenia losowe) Pracownik nie ma wpływu na to jak długo będzie przebywał w danym miejscu, gdzie zostanie zakwaterowany oraz czy i z kim będzie dzielił pokój. Prawdopodobnie gdyby nie konieczność wykonywania pracy na rzecz spółki dany pracownik nie chciałby przebywać w danym miejscu przez określony czas. Pracownik nie poniósłby kosztów związanych z zakwaterowaniem, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym miejscu. Przerzucenie na pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również logistycznym.

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.

Ocena spełnienia trzeciej z przesłanek wskazanych w wyroku TK

Zgodnie z wyrokiem TK za przychód pracownika z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT można uznać świadczenia, których korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc się do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Z kolei w realiach przedstawionych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka wskazuje, że nie jest możliwym skonkretyzowanie odbiorcy świadczenia polegającego na zapewnieniu pracownikom delegowanym bezpłatnie zakwaterowania przez okres ich oddelegowania.

Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania.

Z uwagi na rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonywania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych Spółka dokonuje zamówienia miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Zamówienia miejsc noclegowych na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy, maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Niemniej jednak, z różnych, często niezależnych od Spółki przyczyn, faktyczny poziom zakwaterowania nie wyczerpuje wszystkich opłaconych przez Spółkę miejsc noclegowych. Ponadto, podczas okresu zakwaterowania zdarzają się sytuacje, w których oddelegowany pracownik zmienia miejsce wykonywania usług przed upływem okresu, na który Spółka zamówiła miejsca noclegowe. Z tych przyczyn w ocenie spółki nie jest możliwe dokładne skonkretyzowanie odbiorcy świadczenia polegającego na zapewnieniu pracownikom delegowanym przez Spółkę bezpłatnie zakwaterowania przez okres ich oddelegowania.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonych za nie zapłat jest automatycznie świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Takim świadczeniem niewątpliwie nie jest zakwaterowanie zapewniane nieodpłatnie pracownikom oddelegowanym przez Spółkę w okresie ich oddelegowania na warunkach opisanych w niniejszym stanie faktycznym.

Jak już zostało wspomniane, wskazane powyżej przez Trybunał Konstytucyjny cechy przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT muszą wystąpić łącznie.

Z kolei w przedstawionym stanie faktycznym żadna z przesłanek wskazanych w wyroku TK nie została spełniona. Tym samym w niniejszej sprawie nie jest możliwe uznanie, że zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym zakwaterowania przez okres ich oddelegowania stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Kolejno Wnioskodawca wskazuje, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika. Zapewnienie pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się kilkaset kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy a nie pracowników.

Pracownicy oddelegowani, swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, zaś gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, to nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (podobnie wyroki NSA: z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12).

W wyroku NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14 NSA wskazał, że: „Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

W wyroku NSA z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 NSA skonstatował, iż: „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy -gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów."

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale też wspólnego europejskiego rynku.

Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, w którym NSA stwierdził, że: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu -wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy."

Co więcej, każdy pracodawca jest zobowiązany przestrzegać norm czasu pracy, zarówno dziennych, jak i tygodniowych, w przyjętych okresach rozliczeniowych oraz pracowniczego prawa do wypoczynku (art. 128-131 KP, w zw. z art. 104 i art. 14 KP). Codzienne dojazdy pracowników z ich miejsca zamieszkania w Polsce do tymczasowego miejsca świadczenia pracy w ramach oddelegowania, w sposób oczywisty uniemożliwiłyby realne zachowanie prawa pracownika na przykład do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego (art. 132 KP). W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego, jak i ekonomicznego punktu widzenia a niekiedy wręcz niemożliwe. Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenie norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku.

We wspomnianym wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny -odwołując się do poglądów doktryny - nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest „wynoszona na zewnątrz stosunku pracy”. Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie związany z tym stosunkiem - pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości, gdyby nie łączący go ze Spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi.

Wobec powyższego, nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika.

Wynika z tego istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których - rzeczywiście - już wcześniej wyraził zgodę, zawierając umowę o pracę niemniej w świetle przywołanych powyżej argumentów, taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań a nie za korzystanie z przywileju.

W przypadku Spółki wypełnienie obowiązków pracodawcy przejawia się między innymi poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania. Pracownik wyjeżdża do miejsca oddelegowania nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Spółkę (pracodawcę) pracy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w miejscu oddelegowania, ale utrzymuje przez cały czas swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania.

Na gruncie powyższego, nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji pracowników delegowanych od sytuacji pracowników mobilnych i pracowników będących w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna. Różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia interesów pracownika delegowanego.

Dodatkowo uznanie, że koszty zakwaterowania pracowników delegowanych stanowią ich przychód ze stosunku pracy prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia z podatkowego punktu widzenia znaku równości z „benefitami”, jak np. bony żywieniowe, prywatna opieka medyczna. Postawienie takiego znaku równości w tym zakresie ze społecznego punktu widzenia byłoby po porostu wysoce niesprawiedliwe. Nieuzasadnione jest bowiem traktowanie na równi jako takich samych „benefitów” wydatków, jakie są ponoszone przez pracodawcę na to, aby pracownik dobrze wykonał pracę (jak np. wydatki na zakwaterowanie pracowników za granicą) z wydatkami ponoszonymi przez pracodawcę tylko po to, aby pracownikowi dobrze spędzało się czas poza pracą.

W ostatnim słowie wniosku należy odnotować, że odmienne stanowisko, od tego, które przedstawia Wnioskodawca, pozostawałoby w całkowitej sprzeczności i niespójności z wydawanymi aktualnie przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi, które pozwalają pracodawcom ujmować w kosztach podatkowych wydatki poniesione z tytułu zakwaterowania pracowników oddelegowanych za granicę.

Tytułem przykładu takiego stanu rzeczy Wnioskodawca powołuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 11 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR, zgodnie z którym: „Niewątpliwie Wnioskodawca ponosząc samodzielnie te wydatki (na dojazdy oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą) przyczynia się do terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót (może delegować do pracy za granicą sprawdzonych już pracowników a nie szukać nowych w miejscu realizacji zlecenia, samo zaś zapewnienie zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy przyczynia się do tego, że pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce prowadzonych robót). Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych nie pozostają zatem bez wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy. Przyznać bowiem należy, że gdyby Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów miałby ograniczoną lub znacznie utrudnioną możliwość wykonywania swoich usług poza granicami kraju.

Wpłynęłoby to na ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych przychodów. Należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione na transport publiczny oraz noclegi pracowników oddelegowanych do pracy pozą granicami kraju - mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CTT oraz nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art 16 ust. 1 ww. ustawy”.

Wyroki NSA potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko przez ostatnie lata konsekwentnie znajdowało odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje wyroki: NSA z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, NSA z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, NSA z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15, NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21.

W wyroku z 19 września 2014 r., wydanym w sprawie pod sygnaturą II FSK 2280/12 NSA wskazał, że: „Podwładni, którym szef zapewnia nocleg w trakcie oddelegowania, nie mają przychodu, jeśli jest to niezbędne, by mogli świadczyć pracę.”

W wyroku NSA z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 NSA skonstatował, iż: „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy -gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów."

W wyroku NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1979/14 NSA wskazał, że:

„1. Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego -pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

2. Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń".

Wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15 NSA wskazał, że: „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.".

W wyroku NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21 NSA stwierdził, że: „Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio spółkę jako płatnika.“.

Przepisy Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane w niniejszym wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej stanowisko jest również zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z przepisami prawa międzynarodowego.

Przedmiot niniejszego wniosku swoim zakresem dotyka kwestii praw i obowiązków istniejących pomiędzy pracodawcą a pracownikiem oddelegowanym za granicę do wykonywania pracy w innym państwie w ramach korzystania z unijnej zasady swobody świadczenia usług.

Istotne znaczenie w tej mierze mają przepisy dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa 96/71/WE").

Zgodnie z art. 3 ust. 7 akapit drugi Dyrektywy 96/71/WE, dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania". Z przedmiotowej regulacji wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. Dyrektywy). Powyższe koszty nie są uwzględniane, gdyż nie stanowią one dla pracownika „dodatków właściwych dla delegowania”, a jedynie są zwrotem kosztów (wydatków) jakie ponosi pracownik.

Z przywołanej powyżej regulacji prawnej Dyrektywy 96/71/WE wprost wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować opisane wydatki Spółki, tj. wydatki poniesione na zakwaterowanie pracowników w okresie ich oddelegowania jako obciążenia, które powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a nie pracownik delegowany.

Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, że pokrywanie tych wydatków za pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zakwaterowanie pracowników delegowanych za granicę są czynione przede wszystkim w jej interesie.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 „Sähköalojen ammattiliittory przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej”, w którym wprost zostało wskazane, że w świetle art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 z późn. zmianą; dalej: „TFUE") i 67 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

Zgodnie z pkt 58-60 ww. wyroku TSUE: „58. Co się tyczy kwestii, czy art. 3 Dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów zakwaterowania rozpatrywanych pracowników należy uznać za element ich płacy minimalnej, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie należy. 59. Nawet bowiem jeśli brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z informacjami, jakie posiada Trybunał, ESA pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników, przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia kosztów wybrany przez ESA nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów. 60. Ponadto, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 111 swej opinii, sam cel art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 nie umożliwia uwzględnienia przy obliczaniu płacy minimalnej pracowników delegowanych kosztów związanych z ich zakwaterowaniem".

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz poglądy orzecznicze TSUE, należy stwierdzić, że zaakceptowanie poglądu, że pokrywane przez pracodawcę koszty zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania, są dla tych pracowników nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu w taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak np. bony żywnościowe, prywatna opieka medyczna itp., jest nie tylko sprzeczne z prawem unijnym, ale również prowadzi do dyskryminacji polskich pracowników w stosunku do pracowników miejscowych tj. zamieszkałych w państwie, do którego zostali oni czasowo oddelegowani.

Końcowo, poruszając się w tematyce regulacji międzynarodowych należy również wrócić do wyroków NSA z 1 sierpnia 2023 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 243/21, II FSK 1246/21, II FSK 270/21, w których stwierdzono, że: „Należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 671 do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 z późn. zm., dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”). W art 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7).

Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju."

UZASADNIENIE DO PYTANIA NUMER 2

W ocenie Wnioskodawcy analogicznie sytuacja przedstawia się w przypadku zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, powyższa argumentacja znajdująca się w uzasadnieniu do pytania numer 1 znajduje zastosowanie również do pytania numer 2 (poza końcowym fragmentem dotyczącym przepisów Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zapewnienie bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

§po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

§po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

§po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17: „(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że: „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.”

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka (Państwo) świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z produkcją i montażem konstrukcji stalowych (w szczególności (...)). Oferowane przez Spółkę produkty wykonywane są w siedzibie Spółki natomiast usługi montażowo-naprawcze konstrukcji wykonywane są zarówno na rynku krajowym, jak również w innych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Miejsce Budowy”). Miejsce wykonywania usług przez Spółkę jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami. Proces produkcyjny konstrukcji stalowych odbywa się na terytorium Polski, w miejscowości siedziby Spółki. W celu wykonywania zakontraktowanych produktów i usług Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: „oddelegowaniem"). Oddelegowanie pracowników do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania, tj. poza siedzibę Spółki, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników odbywa się w oparciu o porozumienia zawierane w formie pisemnych skierowań pracownika do świadczenia pracy na terenie Miejsca Budowy, na podstawie których czasowo zmieniane jest miejsce wykonywania pracy oraz wynagrodzenie pracowników Spółki. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Spółkę. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu. O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Z uwagi na rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonywania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów Spółka jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje zamówienia miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Zamówienia miejsc noclegowych na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy, maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Ponadto zdarzają się sytuacje, w których obliczony szacunkowo przez Spółkę poziom obłożenia zamówionego miejsca noclegowego różni się od rzeczywistej ilości zakwaterowanych w danym miejscu pracowników. Podczas okresu zakwaterowania zdarzają się sytuacje, w których oddelegowany pracownik zmienia miejsce wykonywania usług przed upływem okresu, na który Spółka zamówiła dla tego pracownika miejsce noclegowe w poprzednim miejscu jego oddelegowania.

Ponadto wskazali Państwo, że obowiązki pracodawcy w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej zostały przewidziane w przepisach Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa 96/71/WE") oraz w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L z 2014 r. Nr 159, str. 11; dalej: „Dyrektywa 2014/67/UE”).

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy. W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie konkretne Miejsce Budowy, a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Zatem okoliczność, że szacunkowo ustalają Państwo, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania i na tej podstawie rezerwują Państwo noclegi dla pracowników, nie jest powodem, dla którego nie mogą Państwo zindywidualizować świadczenia dla konkretnego pracownika, ponieważ po wykonaniu zlecenia będą posiadali Państwo wiedzę ilu konkretnie pracowników korzystało z noclegu i w jakim czasie.

W konsekwencji, w przypadku pracowników, będących przedmiotem Państwa zapytania – jeżeli ich miejsce zamieszkania będzie położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie będzie korzystał z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość ww. świadczenia ponad ww. kwotę, stanowi po stronie tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, od którego obowiązani będą Państwo obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji, wartość zakwaterowania zapewnionego przez Państwa bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polski) oraz w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez okres ich delegowania stanowi i będzie stanowiła dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie - jak już wyżej wskazano - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Od ww. dochodów ze stosunku pracy są/będą więc Państwo obowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem powyższego zwolnienia przedmiotowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).