Skutki podatkowe przejęcia do działalności składnika majątkowego wykorzystywanego wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka oraz możliwość uznania za podlegający amortyzacji środek trwały oddanej do użytkowania części budynku.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 16 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 993/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 356/23

i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych w zaskarżonej części – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2018 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od 1997 roku prowadzi Pan działalność rolniczą oraz jednoosobową działalność gospodarczą (w tym od 1997 r. do 2004/2005 roku w formie spółki cywilnej). Jest Pan wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem. Budynek ten usytuowany jest w przeważającej części na działce, którą nabył Pan do majątku prywatnego w 1997 r. w drodze darowizny od rodziców. W akcie notarialnym dotyczącym opisanej darowizny znajduje się informacja, że według księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości własność działki na której posadowiony jest opisany we wniosku budynek jak również innych działek będących przedmiotem czynionej darowizny (stanowiących łącznie zabudowane gospodarstwo rolne) wpisana jest na rzecz Pana rodziców – w wspólności ustawowej. Przedmiotem ww. darowizny było więc zabudowane gospodarstwo rolne, a przedmiotowy budynek stanowił jeden z obiektów składających się na to gospodarstwo. Darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie obowiązującego w dacie nabycia art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalania się nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części wraz z budynkami mieszkalno-gospodarczymi oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jeżeli umowa zostaje zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości. Dodatkowo Pan wskazuje, że Pana matka nie prowadziła działalności gospodarczej zaś Pana ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od 1995 r. do 1997 r. lecz nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku. W momencie zawarcia umowy darowizny (1997 r.) budynek znajdował się w trakcie budowy (stan surowy zamknięty), był niekompletny i niezdatny do użytkowania. Budynek ten w momencie nabycia stanowił niedokończoną halę produkcyjną. Po nabyciu przedmiotowego budynku dokonywał Pan sukcesywnie określonych nakładów na ww. budynek, jednakże nie były to prace które pozwoliłyby na oddanie budynku do użytkowania. Pomimo braku oddania budynku do użytkowania, budynek ten najpierw Pana ojciec a następnie także Pan do połowy 2013 roku wykorzystywał przy (...) jako magazyn (...). Sama (...) odbywała się poza wspomnianym budynkiem. Był on zatem wykorzystywany jednie do przechowywania materiałów potrzebnych do (...). W owym czasie odbyła się kontrola właściwego organu, która stwierdziła, że budynek faktycznie nie może być jeszcze oddany do użytkowania gdyż wymaga on budowy odpowiednich instalacji co zostało uczynione dopiero w ramach prac ulepszeniowych czynionych przez Pana żonę, o których mowa niżej.

W 2005 r. zawarł Pan związek małżeński. Wraz z żoną zadecydowaliście Państwo, że żona dokona przebudowy i adaptacji części będącego Pana własnością budynku i rozpocznie prowadzenie w tej części budynku (...). W tym celu Pana żona prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą dokonywała od 2011 r. do połowy 2013 r., w ramach prowadzonej przez siebie firmy, szeregu nakładów na część będącego własnością jej męża budynku. Nakłady te były finansowane w części z otrzymanej przez żonę dotacji celowej. Zawarł Pan z żoną umowę użyczenia części przedmiotowego budynku, tym samym mogła ją ona wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W wyniku powyższego Pana żona dokonała szeregu prac ulepszeniowych polegających m.in. na otynkowaniu budynku, montażu brakującej instalacji, wykonaniu ścianek działowych, wymianie lub montażu nowej stolarki okiennej i drzwiowej. Pana żona dobudowała również do istniejącego budynku wiatrołap wraz z wejściem do budynku. Ów wiatrołap został usytuowany na sąsiedniej działce, która została przez Pana nabyta w drodze umowy kupna sprzedaży zawartej w 2000 roku. W wyniku powyższego budynek będący przedmiotem zapytania usytuowany jest na dwóch działkach:

–przeważająca część budynku znajduje się na działce nabytej w drodze umowy darowizny zawartej w 1997 r.

–nieznaczna część budynku (wiatrołap wraz z wejściem do budynku dobudowane w toku prac ulepszeniowych prowadzonych przez Pana żonę) została dobudowana na drugiej działce nabytej przez Pana w 2000 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży. Obie części stanowią integralną całość, składają się na jeden budynek.

Zaznacza Pan, że Pana żona ponosiła nakłady wyłącznie na tę część budynku, którą wykorzystywała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Po zakończeniu ww. prac – w 2013 r. – ulepszona przez żonę część budynku została oddana do użytkowania, a Pana małżonka rozpoczęła w (...) 2014 r. prowadzenie w ww. części budynku (...). 21 listopada 2014 r. została przez małżonków ustanowiona rozdzielność majątkowa.

Pana małżonka dokonywała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej amortyzacji nakładów dokonanych na budynek. Sam budynek nigdy nie był przez żonę amortyzowany, gdyż nie stanowił jej własności. Dysponuje Pan kserokopiami faktur dokumentującymi poniesienie przez żonę wydatków na ulepszenie Pana nieruchomości.

Od momentu ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. od listopada 2014 r., Pana żona zakupiła jedynie piec na pellet, innych nakładów na budynek nie ponosiła.

W styczniu 2018 r. zawarł Pan wraz z żoną w formie aktu notarialnego umowę o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków. W ramach ww. umowy spłacił Pan na rzecz żony wartość całych nakładów jakie dokonała ona na budynek będący Pana własnością. Wartość spłaty na rzecz żony całości nakładów jakie żona poniosła na część budynku będącego Pana własnością została przyjęta zgodnie z wartością jaka wynika z faktur dokumentujących dokonanie ww. nakładów. Oryginały faktur znajdują się w posiadaniu Pana byłej żony będącej ich odbiorcą, Pan zaś jest w posiadaniu kserokopii ww. faktur (poświadczonych za zgodność z oryginałem przez adwokata, tj. pełnomocnika byłej żony). „Spłata” przez Pana dokonana w ramach całkowitego podziału majątku wspólnego, a więc uwzględniająca również wartość nakładów, została dokonana przelewem na rachunek bankowy Pana żony, w tym część płatności dokonana była z depozytu notarialnego (notariusz przelał na rachunek bankowy Pana żony pieniądze wpłacone wcześniej przez Pana w tym celu do depozytu notarialnego). Dokonał Pan zwrotu równowartości nakładów, które żona poniosła na część budynku będącego Pana własnością w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków. Przekazanie przez Pana żonie środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości nakładów dokonywanych przez nią na część budynku będącego Pana własnością nastąpiło zatem wyłącznie w ramach umowy o podział majątku wspólnego małżonków. Środki te nigdy nie zostały przekazane na podstawie innej niż umowa o podział majątku wspólnego czynności prawnej.

W lutym 2018 r. rozwiódł się Pan z żoną. Wyjaśnia Pan, że dokonanie całkowitego podziału majątku między małżonkami było możliwe już w styczniu 2018 r., a więc jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, z uwagi na fakt, że do ustanowienia pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej doszło jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, tj. 21 listopada 2014 r.

W maju 2018 r. podpisał Pan umowę dzierżawy części przedmiotowego budynku (tej która została ulepszona przez Pana żonę) z osobą trzecią, która prowadzi w ww. części budynku (...). Pozostała cześć budynku, nieoddana jeszcze do użytkowania, nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W 2018 roku, tj. już po dokonanym podziale majątku, przeprowadził Pan w części budynku (będącej obecnie przedmiotem dzierżawy) jedynie drobne prace remontowe co zostało udokumentowane fakturami.

Zamierza Pan wprowadzić część budynku (zajętą na (...)) do ewidencji środków trwałych i rozpocząć dokonywanie jej amortyzacji. Dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W okresie wcześniejszym budynek nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej przez Pana prowadzonej. Nie gromadził Pan również rachunków dokumentujących dokonywanie przez siebie we wcześniejszym okresie (przed 2018 rokiem) na budynek nakładów. Faktury te są gromadzone dopiero od 2018 roku kiedy to po dokonanym podziale majątku podjął Pan decyzję, że dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Jak już zostało wspomniane, dysponuje Pan kserokopiami faktur dokumentujących poniesienie przez żonę nakładów na będącą jego własnością część budynku. Część budynku, którą zamierza Pan wprowadzić do ewidencji środków trwałych będzie na dzień wprowadzenia kompletna i zdatna do użytkowania co zostało potwierdzone poprzez wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części budynku. Decyzja ta została wydana w 2013 r. po zakończeniu wykonania przez Pana małżonkę prac ulepszeniowych. Pana żona prowadziła w tej części budynku (...), co dodatkowo (obok wydanej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części budynku) potwierdza, że wspomniana część budynku jest kompletna i zdatna do użytkowania. Jak już zostało wspomniane wcześniej część budynku, którą Pan wydzierżawił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i którą to zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych, usytuowana jest w głównej mierze na działce otrzymanej przez Pana w darowiźnie niemniej jednak nieznaczna część wydzierżawionej części budynku (wiatrołap, wejście do budynku) znajdującą się również na drugiej działce nabytej w drodze umowy kupna sprzedaży.

Pytania

1)Czy oddana do użytkowania w 2013 roku część budynku w postaci (...) może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały?

2)Jak ustalić wartość początkową oddanej do użytkowania części budynku lub – w przypadku uznania przez organ, że część budynku nie może stanowić podlegającego amortyzacji środka trwałego – całości budynku po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie również drugiej jego części? Czy wartość ta może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia?

3)Czy Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez niego następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków?

4)Jeżeli Wnioskodawca jest uprawniany do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy), czy też przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie do ustalenia wartości budynku bez dokonanych nakładów a wartość samych nakładów ulepszeniowych winna być ustalona w oparciu o rachunki i faktury dokumentujące wydatki poniesione na ten cel, pomimo że Wnioskodawca nie posiada oryginałów ww. faktur z uwagi na fakt, iż nie był ich odbiorcą?

5)Jeżeli Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy w przypadku amortyzacji części budynku (lub jego całości) Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących do się ww. nakładów?

6)Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę, a zatem czy zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Interpretacja ta dotyczy oceny Pana stanowiska w zaskarżonej części.

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem:

–Oddana do użytkowania część budynku w postaci (...) może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały.

–Wartość początkowa tej części budynku może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok załączenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia.

–Jest Pan uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez Pana następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków, a nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy).

–Będzie Pan uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się do ww. nakładów.

–Nie będzie Pan zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez Pana małżonkę, zatem art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w tej sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m. in. na:

a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b)maszyny, urządzenia i środki transportu,

c)inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Stosowanie do art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

a)w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;

b)w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

c)w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;

d)w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

–nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

–nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

–nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Jak już wspomniano wcześniej – Pana zdaniem – oddana do użytkowania część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały. Tezę tę potwierdza w zasadzie jednomyślnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 541/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Jeżeli zatem środek trwały w postaci budynku może być z uwagi na wymogi konstrukcyjne oraz (gdy są one wymagane) uzyskanie niezbędnych zezwoleń użytkowany przed zakończeniem jego budowy, to należy uznać, że może on być środkiem trwałym.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnie wymienia się jako środek trwały budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte przez niego lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Ustawodawca określa pojęciem środka trwałego budynek, a nie jego część, jednakże z dalszych przepisów ustawy wynika, że dla uznania budynku za środek trwały nie jest konieczne jego użytkowanie w całości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano bowiem wysokość odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy tylko cześć nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmowana lub wydzierżawiana. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie stanowi odstępstwa od warunku kompletności i zdatności do użytku budynku stanowiącego środek trwały. Przepis ten podkreśla jedynie związek odpisów amortyzacyjnych z używaniem środka trwałego oraz wiąże wysokość odpisów z faktycznie użytkowaną na tę działalność powierzchnią. Wskazuje zatem na konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych tylko i wyłącznie od tej części budynku czy lokalu, która wykorzystywana jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej i służy osiąganiu przychodów, zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z zawartego w przepisie warunku kompletności i zdatności do użytkowania, nie można jednakże wyprowadzić wniosku, że w przypadku budynku niemożliwe jest uznanie go za środek trwały w sytuacji, gdy mimo niezakończonej inwestycji, część budynku jest oddana (zgodnie z przepisami) do użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie „kompletny i zdatny do użytku”, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. D. Bednarski i inni, Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s.16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK1711/13), ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia „kompletny i zdatny do użytku” pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej. Zdatność do użytku i kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem środek trwały w postaci budynku może być, z uwagi na wymogi konstrukcyjne oraz (gdy są one wymagane) uzyskanie niezbędnych zezwoleń, użytkowany przed zakończeniem jego budowy, to należy uznać, że może on być środkiem trwałym. W dalszej części Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą amortyzacji jest zwrot nadkładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nadkłady – z woli ustawodawcy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Przyjęcie za prawidłową wykładnię, że amortyzacji podlegać może jedynie cały budynek, a nie jedynie jego oddana do użytkowania część, powodowałoby niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części budynku, która wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do uzyskiwania przychodów. W konsekwencji podatnik, który poniósł wydatki na inwestycję i wykorzystywał ją w części w celu uzyskiwania przychodów, nie mógłby pomniejszyć przychodu o koszty jego uzyskania. Taka wykładnia powodowałaby, że podstawę opodatkowania stanowiłby w istocie przychód z prowadzonej działalności. Tymczasem w przypadku osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowaniu, zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, a więc – dodatnia różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, wskazać należy na brak podstaw do zakwestionowania zdatności do użytkowania i kompletności środka trwałego w sytuacji, gdy właściwe organy administracji architektoniczno-budowlanej wydają pozwolenie na użytkowanie części obiektu przed zakończeniem budowy. Pozwolenie takie nie będzie wydane, jeżeli obiekt, z uwagi na zakres robót budowlanych pozostających do wykonania, nie będzie mógł być bezpiecznie wykorzystywany przez inwestora do celu, jakiemu ma służyć.

Gdy budynek, stanowiący jedną całość funkcjonalną, składa się z kilku części, możliwe jest użytkowanie tylko części budynku, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dla każdej z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2011 r. II OSK747/10). Wydane pozwolenie na użytkowanie pozwala zatem na określenie tej części budynku, która może – z uwagi na spełnienie wymagań konstrukcyjnych – być użytkowana. Tym samym pozwala także na określenie wartości początkowej dla celów amortyzacji. Możliwe będzie bowiem obliczenie powierzchni oddanej do użytkowania (art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stanowisko o możliwości dokonywania amortyzacji oddanej do użytkowania części budynku zostało również potwierdzone m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt II FSK 1274/12 z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1711/13 z 5 marca 2014 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 października2012 r., sygn. akt I SA/GD 871/12 potrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 541/13. Nie ma także podstaw do twierdzenia, że możliwość uznania budynku, którego budowa nie została zakończona, za środek trwały, wymaga wydzielenia części użytkowanej jako odrębnego przedmiotu własności. Warunku takiego nie wprowadza ustawa podatkowa, wymagając jedynie, aby środek trwały stanowił własność bądź współwłasność podatnika. Trudno zresztą stwierdzić, w jaki sposób podatnik miałby dokonać takiego wydzielenia w odniesieniu do części budynku, który w całości stanowi jego własność.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji budynek stanowi własność podatnika, był przez niego nabyty. Stanowi funkcjonalną całość, ale możliwe było wydzielenie jego poszczególnych części i odrębne ich użytkowanie, co potwierdziła decyzja o pozwoleniu na użytkowanie części obiektu. Z tych względów uznać należ, że zajęta na (...) część budynku może stanowić środek trwały podlegający amortyzacji.

Przechodząc do kwestii ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku należy zauważyć, że art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dana rzecz mogła zostać uznana za środek trwały. Istotne jest aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania w dniu podjęcia jego używania. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że nieruchomość budynkowa, którą zamierza Pan wprowadzić do ewidencji środków trwałych została nabyta przez niego w 1997 r. w drodze darowizny (nieznaczna część budynku znajdująca się na działce sąsiedniej nabytej w 2000 roku została dobudowana przez Pana żonę w ramach prac ulepszeniowych przeprowadzonych w latach 2011-2013) w stanie niedokończonym. Pana małżonka dokonała szeregu prac budowlanych polegających na ulepszeniu i adaptacji części budynku, w wyniku których powstał (...), który obecnie, tj. w 2018 r. Pan wydzierżawił i zamierza wprowadzić go do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać że ww. budynek w chwili nabycia przez Pana był kompletny i zdatny do użytku. W chwili nabycia budynek stanowił niekompletną halę, bez pozwolenia na użytkowanie. Tym samym nie sposób uznać, że budynek ten (a tym samym jego część) spełniał definicję środka trwałego przyjętą w ww. przepisie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z poglądów doktryny i orzecznictwa: kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko na płaszczyźnie prawnej, czy w aspekcie fizycznym, ale również w aspekcie obowiązujących wymagań technicznych oraz możliwości samoistnego działania. Nie wystarczy zatem stwierdzenie możliwości wykorzystania przedmiotu aby mógł zostać zaliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przedmiotowej ustawy za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1411/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 777/16.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie ww. nieruchomość budynkowa nie mogła stanowić środka trwałego już w dacie jej nabycia. Podstawowa zasada stanowi że, przy nabyciu w drodze kupna, za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę nabycia ustaloną według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 lub w przypadku darowizny wartość rynkową z dnia nabycia, chyba ze umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 powołanej ustawy jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku i w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. Jeżeli więc w dacie nabycia budynek nie charakteryzował się kompletnością i zdolnością do użytku, a zatem nie mógł być zakwalifikowany do środków trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzony do ewidencji, to wartość nabycia jako nie dotycząca środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie mogła stanowić o jego wartości początkowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż:

Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 ww. ustawy.

W Pana ocenie art. 22g ust. 8 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji nabycia budynku w drodze darowizny. Skoro w chwili nabycia w drodze darowizny budynek jako niekompletny i niezdatny do użytku nie był środkiem trwałym, tym samym nie można ustalić jego wartości rynkowej, zwłaszcza że umowa darowizny nie określała jego wartości. Jak już wcześniej wspomniano wartość nabycia (wartość rynkowa w przypadku darowizny) jako niedotycząca środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić o jego wartości początkowej.

Z uwagi na powyższe przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego powinien Pan zastosować metodę opartą na normie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana ocenie jest Pan uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów (wartości prac ulepszeniowych), które zostały przez Pana następnie spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków. Należy podkreślić, że poniósł Pan ostateczny koszt dokonanych przez małżonkę nakładów, gdyż dokonał Pan spłaty na rzecz małżonki całej ich wartości. Z tego też względu nie sposób Panu odmówić prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części dotyczącej wartości tych nakładów.

Jednocześnie wskazuje Pan, że nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy). Skoro bowiem w Pana ocenie przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, to wycena o jakiej mowa w ww. przepisie winna odnosić się do kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego (a więc budynku jaki powstał po wykonaniu prac ulepszeniowych, które dopiero tą kompletność i zdatność do użytku zapewniły).

Podkreślenia, w ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga również to, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniesiono wydatki na jego ulepszenie. Należy również dodać, że nie był Pan zobowiązany do gromadzenia dowodów (faktur i rachunków) dokumentujących wartość nakładów ponoszonych na ww. nieruchomość, gdyż nakładów tych dokonywała Pana małżonka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dysponując przedmiotową nieruchomości w ramach zawartej z Panem umowy użyczenia. Choć zwrócił Pan małżonce całą wartość nakładów, nie był Pan bezpośrednim odbiorcą faktur i rachunków dokumentujących poniesienie ww. wydatków. Niemniej jednak dysponuje Pan kserokopiami faktur dokumentującymi poniesienie przez żonę wydatków na ulepszenie Pana nieruchomości.

W Pana ocenie uprawnienia do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części dotyczącej wartości tych nakładów nie wyłącza obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowić będzie podstawę do wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytego w 1997 r. budynku (według stanu jaki znajdował się on w dniu nabycia) jako że został on nabyty w przeważającej części w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Nie można natomiast pozbawić podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od poczynionych na budynek nakładów, gdyż niewątpliwie poniósł Pan ekonomiczny ciężar ich dokonania, nie mamy więc do czynienia w tym zakresie z nabyciem nieodpłatnym.

W Pana ocenie nie jest Pan zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę. W konsekwencji art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Z treści art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wyprowadzić wniosek, że w przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej. Celem powyższego uregulowania jest zapobieżenie powtórnemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tego samego wydatku, poniesionego ze wspólnego majątku małżonków, tym razem w działalności drugiego małżonka. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez jednego z małżonków (pomiędzy którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej) mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który to dochód jest dochodem wspólnym małżonków. W Pana ocenie przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż budynek, który stanowi środek trwały, nigdy nie stanowił własności Pana małżonki. Budynek ten stanowił Pana majątek osobisty. W konsekwencji nie można mówić o „przejściu” środka trwałego stanowiącego współwłasność małżonków.

Dokonywane zaś przez małżonkę ulepszenia budynku stanowiły nakłady poczynione przez nią na majątek osobisty męża, a ich wartość została w całości przez Pana zwrócona w ramach podziału majątku wspólnego. Ponadto należy podkreślić, że w listopadzie 2014 r. zawarł Pan z małżonką umowę o rozdzielności majątkowej, od tej daty nie może zatem być mowy o ustroju wspólności majątkowej. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Pana żonę miały wprawdzie bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz od tej daty nie powiększały w żaden sposób Pana dochodu.

Na skutek zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej wypracowany przez Pana żonę dochód stanowił bowiem wyłącznie jej majątek osobisty.

Przebieg postępowania

Interpretacja indywidualna

15 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-3.4011.379.2018.1.AW, w której stwierdziłem, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

–prawidłowe – w zakresie możliwości uznania za podlegający amortyzacji środek trwały oddanej do użytkowania części budynku;

–jest nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Skarga na interpretację

3 lutego 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 14 lutego 2019 r.

Wniósł Pan o:

–uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części;

–zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarzucił Pan skarżonej interpretacji naruszenie:

1)Przepisów prawa materialnego, tj.:

a)art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 1509 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na uznanie, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonanych przez jego małżonkę,

b)art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę,

c)art. 22g ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo że według stanu faktycznego sprawy nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem z uwagi na fakt, że nabyty przez Wnioskodawcę budynek był niekompletny i niezdatny do użytku a samo nabycie miało miejsce w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji; nadto doprowadzenie do stanu kompletności i używalności przedmiotowego budynku połączone było z koniecznością wykonania szeregu prac budowlanych, które doprowadziły do zwiększenia jego wartości,

d)art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wartość początkowa części budynku nabytego w drodze darowizny winna być ustalona w wartości rynkowej z dnia nabycia podczas gdy w momencie nabycia ww. części budynku w drodze darowizny, nie stanowił on środka trwałego gdyż nie można przypisać mu cech kompletności i zdatności do użytku;

2)Przepisów postępowania, tj.:

–art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 z późn. zm.) poprzez brak odniesienia się przez organ do wszystkich istotnych dla interpretacji podatkowej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Wnioskodawcy, m.in. dotyczących kwestii, że:

1.część budynku, którą Skarżący zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych stanowi jego majątek osobisty i nigdy nie wchodziła w skład majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską,

2.wartość nakładów została w całości zwrócona żonie przez Wnioskodawcę w ramach podziału majątku wspólnego. Wnioskodawca poniósł zatem w całości ekonomiczny ciężar wydatków na dokonane ulepszenia,

3.Skarżący zawarł z małżonką umowę o rozdzielności majątkowej, od daty tej umowy nie może zatem być mowy o ustroju wspólności majątkowej. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane przez żonę Wnioskodawcy miały wprawdzie bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz od tej daty nie powiększały w żaden sposób dochodu Wnioskodawcy,

co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę oraz kontynuować amortyzację nakładów dokonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

4.w momencie nabycia w drodze darowizny budynek nie był kompletny i zdatny do użytku, nie stanowił zatem w tym momencie środka trwałego, a samo nabycie miało miejsce w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji; nadto doprowadzenie do stanu kompletności i używalności przedmiotowego budynku połączone było z nakładami zwiększającymi jego wartość, zaś nakłady dokonane były przez małżonkę Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co powoduje, że brak jest możliwości ustalenia wartości wytworzenia środka trwałego,

–art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak stanowiska organu co do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. pominięcie kwestii, że na dzień nabycia budynku w drodze darowizny nie stanowił on środka trwałego z uwagi na brak kompletności i zdatności do użytku jak również okoliczności, że budynek ten stanowił majątek osobisty Skarżącego, a wartość czynionych przez żonę Wnioskodawcy nakładów została w całości jej zwrócona przez Skarżącego w ramach podziału majątku wspólnego małżonków.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – wyrokiem z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 583/19 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym stwierdził m.in.

Niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji powoduje konieczność jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O. p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O. p., musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2874/19 – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W wyroku tym wskazał m.in.:

Zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu będzie zatem, zważywszy na art. 57a P. p. s. a., merytoryczne odniesienie się, w kontekście zarzutów skargi, do przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w spornym pomiędzy stronami zakresie. Jeżeli natomiast podstawą do uwzględnienia skargi miałyby być, po raz kolejny, zarzuty formalne skargi, to towarzyszyć temu powinno ich powiązanie z konkretnymi przepisami prawa materialnego w sposób zapewniający ich uchwytny związek z treścią tych przepisów oraz rzeczowe i konkretne uzasadnienie.

Następnie – ponownie rozpoznając sprawę – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – wyrokiem z 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 993/22 – uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

W wyroku tym wskazał m.in.:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia podstawy ustalenia wartości początkowej części budynku, w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w tym podstawy rozliczenia nakładów poniesionych na tę część budynku przez byłą małżonkę wnioskodawcy i dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z poniesionymi nakładami.

(…)

Należy zauważyć, że z treści powołanego art. 22g u. p. d. o. f. wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u. p. d. o. f., natomiast w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jest koszt wytworzenia określony zgodnie z art. 22g ust. 4. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych lub wytworzonych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 i 9 u. p. d. o. f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych (...). Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u. p. d. o. f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n, wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1410/14, CBOSA ).

(…)

W związku z powyższym wbrew stanowisku organu prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 3 u. p. d. o. f., dotyczący określenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze darowizny, bowiem w dacie zawarcia umowy darowizny przedmiotowy budynek nie spełniał wymogów środka trwałego przewidzianych w art. 22a u. p. d. o. f.

(…)

Niewątpliwie w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja wymieniona w art. 22g ust. 1 pkt 1 u. p. d. o. f, gdyż nie miało miejsce odpłatne nabycie środka trwałego, jednakże opis okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym zakres dokonanych prac ulepszeniowych części budynku, w odniesieniu do jego stanu technicznego z daty darowizny, wskazuje na prawidłowość argumentacji strony skarżącej, że doszło w rzeczywistości do wytworzenia środka trwałego.

W związku z powyższym organ powinien dokonać oceny, czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu, właściwe jest określenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 u. p. d. o. f., a więc jako koszt wytworzenia w rozumieniu ust. 4, czy też zachodzi sytuacja określona w art. 22g ust. 9 u. p. d. o. f., a więc gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4.

(…)

Wskazać należy, że przepis art. 22g ust. 13 pkt 5 u. p. d. o. f. dotyczy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego małżonka, a więc odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie, gdzie zmiana działalności i wpisanie części budynku (zajętej na (...)) do ewidencji środków trwałych ma miejsce już po ustaniu związku małżeńskiego. Jak wynika również z opisu stan faktycznego budynek wchodził w skład majątku odrębnego Skarżącego, a w 2014 r., kiedy była małżonka Skarżącego rozpoczęła prowadzenie części budynku jako (...) i dokonywała amortyzacji poniesionych nakładów, ustanowiona została przez małżonków rozdzielność majątkowa. Ponadto w 2018 r. w ramach zawartej umowy o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków, Skarżący spłacił na rzecz żony wartość całych nakładów jakie dokonała na budynek będący jego odrębną własnością.

Powyższe uzasadnia przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez małżonkę Skarżącego z tytułu poniesionych nakładów, ze względu na ustanowioną rozdzielność majątkową nie miały wpływu na wysokość dochodu osiągniętego przez Skarżącego. Jednocześnie Skarżący dokonał spłaty nakładów poniesionych przez jego małżonkę na przedmiotową część budynku.

Natomiast jak zostało powyżej wskazane przedstawiony stan faktyczny (ustanie związku małżeńskiego) nie pozwala na przyjęcie, że dotyczy sytuacji polegającej na zmianie działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego małżonka, o której mowa w art. 22g ust. 13 pkt 5 u. p. d. o. f. i w konsekwencji uznanie, że Skarżący będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów poniesionych przez byłą małżonkę.

(…)

Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd przede wszystkim uwzględnił ocenę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2874/19, wydanego w niniejszej sprawie i uznał, że z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ interpretacyjny pominął lub nie wziął pod uwagę istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych opisanych we wniosku Skarżącego. Jednocześnie w ocenie Sądu pomimo wadliwości stanowiska organu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi, co do oceny stanowiska strony i uzasadnienia prawnego tej oceny, wynikające z art. 14c § 1 O. p.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 356/2023 – oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym wskazał m.in.:

W zakresie wyboru jednej ze wskazanych w art. 22g u. p. d. o. f. metod pozwalających na określenie wartości początkowej środka trwałego Sąd pierwszej instancji, wykluczywszy z podanych przez ten Sąd powodów metody dotyczące nabycia tego środka w drodze darowizny oraz poprzez odpłatne nabycie, przyjął, że rozważania i ocena organu interpretacyjnego powinny zmierzać w kierunku zastosowania metod dotyczących wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, tj. na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u. p. d. o. f., a w przypadku braku takiej możliwości, tj. jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, na podstawie art. 22g ust. 9 tej ustawy.

(…)

(…) w momencie darowizny sporny budynek nie cechował się kompletnością i zdolnością do użytku, nie mógł więc zostać zakwalifikowany do środków trwałych, a co za tym idzie nie mógł znaleźć zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 u. p. d. o. f. dotyczący określenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze darowizny. Powyższej konstatacji, nie zmienia, zdaniem Sądu, okoliczność późniejszego wykorzystywania tego budynku na (...)

(…)

Art. 22g ust. 13 ust. 5 u. p. d. o. f., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 12, a ponadto objęty jest oddziaływaniem art. 22h ust. 3 tej ustawy, stanowi, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio do zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków.

(…)

Tak więc choć rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że analizowany przepis, tj. art. 22g ust. 13 pkt 5 u. p. d. o. f. nie nawiązuje w żaden sposób do rodzaju majątkowego ustroju małżeńskiego, to jednak przepis ten dotyczy małżonków, którymi w momencie zmiany - podjęcia wykonywanej samodzielnie działalności przez Skarżącego, on i jego była żona już nie byli.

Zasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że „art. 22g ust. 13 pkt 5 u. p. d. o. f. dotyczy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną przez drugiego małżonka, a więc odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie, gdzie zmiana działalności i wpisanie części budynku (zajętej na (...)) do ewidencji środków trwałych ma miejsce już po ustaniu związku małżeńskiego.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 26 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 993/22.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną, którą wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – w zaskarżonej części – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał na dzień złożenia wniosku.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Pana stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z tym rozstrzygnięciem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).