Opodatkowanie kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 6 lipca 2020 r. (wpływ 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1176/22 (wpływ 30 listopada 2023 r.),

2)  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 7 października 2020 r. (wpływ  13 października 2020 r.) oraz pismem z 6 listopada 2020 r. (wpływ 10 listopada 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 września 2013 r.  pod firmą ..., prowadzoną pod adresem: ..., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP … i numerem REGON …, pod kodami PKD: 62.01.Z, 33.14.Z, 33.20.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 71.12.Z, 72.19.Z.

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, ze zm.; dalej zwanej: „ustawa  o PAIPP”) są utworami. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej zwana: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, określonego  w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej  (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402). Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz …..Sp. z o.o., zarejestrowanej pod adresem: …, wpisanego do K. R. S. pod numerem KRS: ..., NIP: …, REGON: …, zwanego dalej: „…”.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem Zlecającego oraz ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w wybranych miejscach oraz czasie.

Usługi na rzecz … na podstawie umowy między Wnioskodawcą a …, obejmują tworzenie oprogramowania, a w szczególności:

-    korzystając z języka …, stworzenie modułu sterowania silnikami krokowymi  o ponadprzeciętnych właściwościach (szybkie, płynne ruchy, zastosowanie …), którego zadaniem było poruszanie głowicą drukującą w drukarce 3D,

-    korzystając z języka …, stworzenie modułu planowania ruchów silników krokowych (…), którego zadaniem było planowanie przejazdów głowicy drukującej  w drukarce 3D,

-    korzystając z języka …, stworzenie modułu odczytu pozycji silników krokowych  w drukarce 3D, potrzebnych dla innych modułów oprogramowania (wizualizacji pozycji na …),

-    korzystając z języka ..., stworzenie modułu zaawansowanego sterowania silnikiem podawania materiałów, którego zadaniem było dostosowanie prędkości podawania materiału do zmieniających się warunków druku w drukarce 3D (…),

-    korzystając z języka, stworzenie modułu sterowania i obsługi turbiny nawiewnej  na druk, którego zadaniem było uruchomienie i monitorowanie prędkości turbiny chłodzącej głowicę wydruku w drukarce 3D,

-    korzystając z języka …, stworzenie modułu sterowania systemem grzewczym komory drukarki 3D, którego zadaniem było utrzymanie wysoko stabilnej temperatury  w komorze roboczej za pomocą unikalnego algorytmu procesu rozgrzewania,

-    korzystając z języka …, stworzenie modułu sterowania sygnalizatorem akustycznym, którego zadaniem było uruchomienie sygnalizatora akustycznego w drukarce 3D,

-    korzystając z języka …, stworzenie oprogramowania procesora … w urządzeniu do nawigacji modeli samolotów …. Oprogramowanie składało się z modułu dekodowania odbierania danych telemetrycznych na potrzeby wizualizacji na …,

-    korzystając z języka programowania …, stworzenie modułu do sterowania i wizualizacji kotła dla sterownika … na potrzeby sterowania ogrzewaniem szklarni.

W ramach prac na podstawie umowy między Wnioskodawcą a …, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę przechodzi na .... Własność przedmiotu, na którym dobro (oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez … z momentem jego przyjęcia. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności ……….

Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem  na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

-    jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania  i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu,  w tym techniką drukarską reprograficzną zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,

-    jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie  i przechowywanie programu komputerowego, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii, wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi.  Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach umowy odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są samodzielnym wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w całości polegają na tworzeniu oprogramowania  i jego części. Należy jednak podkreślić, że w obecnych czasach nie wystarczy samo pisanie kodów i algorytmów. Z tego powodu, Wnioskodawca w ramach działalności wykonuje także inne czynności zwane wcześniej jako „pozostałe usługi”, które nie polegają stricte  na programowaniu są to np. spotkania z klientami czy rozdzielanie zadań pomiędzy współpracujących z Wnioskodawcą programistów. Stąd, w celu dokładniejszego zobrazowania struktury wypłacanego wynagrodzenia Wnioskodawca użył fragmentu: „Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi”. Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest  we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie. Finalne Oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez podmiot.

W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy  o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części, 

ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika  z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

a)licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b)książki specjalistyczne,

c)sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d)sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e)transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów  i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa  w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

-zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu,

-przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.

1)wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych  do Oprogramowania,

2)kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę  na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną  z wytworzeniem Oprogramowania,

-dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalność gospodarczej, do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie  na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania, według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalność gospodarczej w danym okresie.

Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane, zgodnie z oczekiwaniami .... Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz ..., polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez ... nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz ..., powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX.

Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w skali światowej - gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających  na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak  w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Należy podkreślić,  że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.  W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych  od założonych celów. Zgodnie z tą definicją, działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że przedmiotowy wniosek dotyczy  2019 r., jednakże w przypadku gdy przedstawiony stan faktyczny nie ulegnie zmianie, Wnioskodawca chciałby korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego również w latach następnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności 

do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług).

Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że wytworzenie, ulepszanie (rozwijanie) oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca może powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Mianowicie wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności o charakterze twórczym, oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i Jego Kontrahentów. Wnioskodawca informuje, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i jego części.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Niego działalność polegająca  na tworzeniu i ulepszaniu programów lub jego części posiada cechę twórczości, systematyczności oraz jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy również poprzez korzystanie z aktualnych zasobów do tworzenia nowych (wyżej przedstawionych) zastosowań.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność na rzecz wskazanego podmiotu obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnej wiedzy i umiejętności w tym również narzędzi informatycznych lub oprogramowań, przy użyciu których stworzone zostały nowe zastosowania, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz wskazanego wcześniej podmiotu, ulepszyło i rozwinęło działanie starych programów, czy rozwiązań lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu. Warto podkreślić, że są to nowe zastosowania również w praktyce Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oznajmia, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych  i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedmiotem wniosku jest zarówno kwestia możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 5% stawki od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę, jak i programu lub jego części wytwarzanego, ulepszanego i modyfikowanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca oświadcza, że zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym  od osób fizycznych osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie,  w jakim został osiągnięty: ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej modyfikuje, tj. ulepsza i rozwija oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także ulepsza i rozwija istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób, przy czym Wnioskodawca precyzuje, że efekt modyfikacji oprogramowania autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego, ponieważ jest to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie art. 74 ustawy  o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Niego polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawca pragnie oznajmić, że właścicielem ulepszanego, rozwijanego programu jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego programu Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu,  do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Natomiast, będą Wnioskodawcy do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego programu. W związku z tym, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania odbywa się w momencie gdy Wnioskodawca przeniesie już na swojego Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do stworzonego programu komputerowego lub jego części. Natomiast w momencie stworzenia nowej funkcjonalności (odrębny utwór jako część programu komputerowego chroniony przez art. 74 prawa autorskiego) Wnioskodawca ponownie przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do stworzonego rozwiązania, które zostaje później zaaplikowane do programu rozwijanego.

Wnioskodawca w celu odpowiedzi na pytanie opisze proces ulepszania:

Wnioskodawcy będą do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74). Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością Wnioskodawcy, która to od razu przechodzi na rzecz Zleceniodawcy wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn jego działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijania oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie On więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie.

Podsumowując: Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc (do momentu przeniesienia) owych części oprogramowania będzie ich właścicielem i następnie przeniesie własność owych części (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych)  na Zleceniodawcę. W wyniku ulepszania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W wyniku rozwijania i ulepszania programu, tworzone są nowe kody oraz algorytmy  w językach oprogramowania, które stanowią nowe funkcjonalności. W wyniku tych przedsięwzięć powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które jest osobnym przedmiotem obrotu. Zdaniem Wnioskodawcy, podlega ono również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca oświadcza, że przenosi za wynagrodzeniem na rzecz kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do stworzonych programów komputerowych lub ich części.

Wnioskodawca jest zmuszony wskazać, że nie chce samodzielnie kwalifikować wymienionych kosztów jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w związku z tym skierował pytanie. Przechodząc do sedna zadanego przez Organ pytania, Wnioskodawca oświadcza, że niektóre koszty stałe takie jak zakup sprzętu elektronicznego do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera, zakup sprzętu diagnostycznego (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów), zakup książek specjalistycznych, licencji na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt,  ze względu na to, że są to koszty stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że nie eksploatują się one automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszty te można przyporządkować proporcjonalnie lub konkretnie, odpowiednio do danego projektu. Natomiast koszty związane z transportem oraz z eksploatacją samochodu (np. paliwo), można zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkować bezpośrednio do danego projektu, a tym samym do danego oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że koszty jakie ponosi są związane albo wprost  z tworzeniem oprogramowania albo z Jego działalnością gospodarczą sensu largo.  Są to następujące wydatki:

a)licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b)książki specjalistyczne,

c)sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d)sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem,  ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e)transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu - koszt ten umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę  w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, że koszt transportu, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu jest wprost związany z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP).

Koszt zakupu sprzętu elektronicznego do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera oraz sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów) - należy podkreślić, że zakup sprzętu elektronicznego/komputerowego (np. komputer) oraz sprzętu diagnostycznego to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz zaplecza technicznego w postaci sprzętu diagnostycznego, takiego jak np. oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów. Wymieniony powyżej sprzęt diagnostyczny używany jest do badań nad poprawnością działania układu elektronicznego oraz do diagnostyki układu. Sprzęt ten pozwala na wczesne wykrycie błędów oprogramowania, jeszcze na etapie badań i rozwoju oprogramowania. Natomiast sprzęt elektroniczny, taki jak np. komputer, mikroprocesorowe zestawy uruchomieniowe używane są do tworzenia oprogramowania oraz do prowadzenia badań nad ich zachowaniem, dodatkowo służy do wprowadzenia zupełnie nowych (innowacyjnych) rozwiązań, na przykład do sterowania silnikami z ponadnormatywnymi prędkościami posuwu. Ponadto, uznać należy, że komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny oraz sprzęt diagnostyczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekt. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane  z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

Licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania - Wnioskodawca jest zmuszony zakupić konieczne licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania, ponieważ stosowanie tego typu oprogramowania jest konieczne, aby móc pracować nad rozwojem oprogramowania na mikroprocesory dla maszyn i urządzeń. Z tego powodu powyższy koszt jest z całą pewnością ściśle związany z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę, tzn. jest niezbędny do prowadzenia działalności związanej  z tworzeniem, ulepszaniem programu.

Książki specjalistyczne (jako koszt dokształcania zawodowego) - koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. zakup specjalistycznej literatury branżowej (np. książka dotycząca tworzenia oprogramowania w języku „…. czy „….”). W tym miejscu, należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia Jego oferty.

Wnioskodawca ponosi ww. koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, która de facto, polega na tworzeniu programów komputerowych. Jednocześnie Wnioskodawca nie wie, czy w związku z tym, może uznać je za koszty kwalifikowane związane bezpośrednio z tworzeniem oprogramowania. Z tego powodu Wnioskodawca wstrzyma się  ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki podatkowej IP Box, aż do momentu uzyskania interpretacji indywidualnej.

Pod pojęciem kosztów związanych z transportem i eksploatacją samochodu Wnioskodawca rozumie następujące wydatki, które w przypadku uznania ich przez Organ za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, zamierza uwzględnić  we wskaźniku nexus:

-paliwo,

-przeglądy diagnostyczne,

-opłaty ubezpieczeniowe OC/AC,

-naprawy silnika,

-wymiana ogumienia.

Samochód, o którym mowa we wniosku to …, pojemność silnika: 2.0,  rok produkcji: …, moc: ....

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy  i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania,  do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca oznajmia,  że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian  do tworzonego oprogramowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność  w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.),  o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, złożony dnia 6 lipca 2020 r. Jednakże, aby mieć pewność  co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 2.  Co więcej, według Wnioskodawcy, organy podatkowe są zobligowane do uwzględniania przepisów „pozapodatkowych”. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia  15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1359/14: od pojęć uregulowanych w przepisach innej gałęzi prawa często zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowo-prawnego. Również liczne orzeczenia sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14, wyrok WSA z dnia 21 listopada 2007 r.,  sygn. akt III SA/Wa 1737/07, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych  w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Ponadto zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Powołując się zatem na utrwaloną praktykę orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego,  a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powyższym,  w ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy zobligowany jest do wykładni przepisów oraz definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej, Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że ulepszanie (rozwijanie) oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce  w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca może powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań,  przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza  m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania,  a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Mianowicie, wyjaśnić należy że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać,  że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły  i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Wnioskodawca informuje, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i ich części, a konkretnie indywidualizacja podejmowanych przez Niego działań opiera się w szczególności na wykorzystywaniu narzędzi takich jak:

a)języka programowania …,

b)języka programowania …….., w celu:

-stworzenia modułu sterowania silnikami krokowymi o ponadprzeciętnych właściwościach (szybkie, płynne ruchy, zastosowanie ……..), którego zadaniem było poruszanie głowicą drukującą w drukarce 3D,

-stworzenia modułu planowania ruchów silników krokowych (………), którego zadaniem było planowanie przejazdów głowicy drukującej w drukarce 3D,

-stworzenia modułu odczytu pozycji silników krokowych w drukarce 3D, potrzebnych dla innych modułów oprogramowania (wizualizacji pozycji na ……..),

-stworzenia modułu zaawansowanego sterowania silnikiem podawania materiałów, którego zadaniem było dostosowanie prędkości podawania materiału  do zmieniających się warunków druku w drukarce 3D (………..),

-stworzenia modułu sterowania i obsługi turbiny nawiewnej na druk, którego zadaniem było uruchomienie i monitorowanie prędkości turbiny chłodzącej głowicę wydruku w drukarce 3D,

-stworzenia modułu sterowania systemem grzewczym komory drukarki 3D, którego zadaniem było utrzymanie wysoko stabilnej temperatury w komorze roboczej  za pomocą unikalnego algorytmu procesu rozgrzewania,

-stworzenia modułu sterowania sygnalizatorem akustycznym, którego zadaniem było uruchomienie sygnalizatora akustycznego w drukarce 3D,

-stworzenia oprogramowania procesora ……… w urządzeniu do nawigacji modeli samolotów …………. Oprogramowanie składało się z modułu dekodowania odbierania danych telemetrycznych na potrzeby wizualizacji na ……..,

-stworzenia modułu do sterowania i wizualizacji kotła dla sterownika ….... na potrzeby sterowania ogrzewaniem szklarni.

Doprecyzowując własne stanowisko, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa, w tym również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność  badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez Niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, Wnioskodawca zamieszcza przykładowe numery wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

-0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,

-0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK,

-0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,

-0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ,

-0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM,

-0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP,

-0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP,

-0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO,

-0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM,

-0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD,

-0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP,

-0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA,

-0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM,

-0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP,

-0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM,

-0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD,

-0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP,

-0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC,

-0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ,

-0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR,

-0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST,

-01I3-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS,

-0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC,

-0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG,

-0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR,

-0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR,

-0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ,

-0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ,

-0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL,

-0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK,

-0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP,

-0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT,

-0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO,

-0111-KDIB1-3.4011.52.2020.2.PC,

-0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK,

-0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA,

-0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF,

-0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM,

-0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC,

-0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA,

-0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW,

-0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM,

-0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS,

-0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA,

-0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC,

-0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW,

-0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM,

-0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA,

-0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM,

-0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM,

-0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC,

-0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM,

-0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW,

-0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA,

-0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC,

-0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM,

-0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM,

-0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS,

-0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC,

-0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW,

-0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP,

-0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP,

-0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM.

Wnioskodawca zauważa, że znakomita część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawca prosi o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic  w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania Jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.

Wnioskodawca oświadcza, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z ustawową definicją działalności badawczo-rozwojowej, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest Jego zdaniem twórcza, jednakże nie obejmuje ona badań naukowych, natomiast Wnioskodawca uważa, że spełnia kryteria  definicji prac rozwojowych, tym samym należy uznać, że spełnia kryteria działalności  badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny oraz szeroką ocenę prawną dotyczącą swojej działalności. Dodatkowo w orzecznictwie podkreśla się, że prawo Organu

do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym  w przepisach prawa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r.,  sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

Pytania

1.Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu  art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy  o PIT?

3.Czy wydatki na:

a)licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b)książki specjalistyczne,

c)sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generator przebiegów),

d)sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem,  ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e)transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu,

- które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczejw celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

4.Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a)licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b)książki specjalistyczne,

c)sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d)sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem,  ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e)transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu

- w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane  za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4  w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

5. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego  lub jego części (Oprogramowanie), jest kwalifikowanym dochodem, w rozumieniu  art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych,  z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o PAIPP, kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić,  że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę, w ramach umowy o współpracy pomiędzy Nim a ……….

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz ………, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione  w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 2

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy  do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne  lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy  o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe  w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania,  do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych  lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG  i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia  15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej  i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe ……….. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności  od potrzeb ….., z którym współpracuje, a ………… ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależność od swoich potrzeb,

b)nieprzewidywalność: ………., z którym Wnioskodawca współpracuje oczekuje  od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania  z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,

c)metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umowy z ……….  do ścisłej zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami ………… i przedstawionym przez nich planem,

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz …… jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowań na …………, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez ………...

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że tworzenie przez Niego Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, zawarte  w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art 24c, art. 24e, art. 30ca, art 30da oraz art. 30f  nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji umowy zwartej z ……..

Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

1)licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

2)książki specjalistyczne,

3)sprzęt diagnostyczny (oscyloskop miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

4)sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem,  ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

5)transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu  art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie  na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu  do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności  badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej  w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru.

(a + b) x 1,3

(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na

a)prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d. od podmiotu niepowiązanego,

c)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego,

d)nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane  z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na …………..

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

1)licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

2)książki specjalistyczne,

3)sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny generatory przebiegów),

4)sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem,  ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

5)transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami, w rozumieniu  art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, należy uznać odpowiednio za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych (od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego), nabycia kwalifikowanego IP, co jest związane z kwalifikowanym prawem własność intelektualnej, 

w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT.

Ad 5

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej 

w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a + b) x 1,3

(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na

a)prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu niepowiązanego,

c)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d. od podmiotu powiązanego,

d)nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami umowy, z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone  na …… są:

1)wszelkie majątkowe prawa autorskie,

2)prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego  w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie,  w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania  i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała: rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii,

3)prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie  za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania  w ramach świadczenia usług, na podstawie umowy z ………, stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej, w rozumieniu  art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód  z Oprogramowania, będącego kwalifikowanym prawem własność intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokość 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własność intelektualnej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów  z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej i obliczanego według wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

16 listopada 2020 r. wydałem postanowienie Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.4.EC o  pozostawieniu wniosku z 6 lipca 2020 r. bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 19 listopada 2020 r.

26 listopada 2020 r. wpłynęło Pana zażalenie na postanowienie z 16 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.4.EC.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z 16 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.4.EC, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 6 lipca 2020 r., wydał 25 stycznia 2021 r. postanowienie Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.5.ACZ, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie doręczono Panu 27 stycznia 2021 r.

19 lutego 2021 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 23 lutego 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je  postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie z 25 stycznia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.5.ACZ – wyrokiem z 12 maja 2021 r.,  sygn. akt I SA/Gl 482/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Gliwicach, który uchylił ww. postanowienie, stał się prawomocny od 17 grudnia 2021 r.

W wyniku uwzględnienia wyroku rozpatrzyłem Pana wniosek i 10 czerwca 2022 r. wydałem postanowienie Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.14.EC uchylające w całości zaskarżone postanowienie z dnia 16 listopada 2020 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.4.EC.

Następnie 14 lipca 2022 r. wydałem indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.15.EC, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Postanowienie uchylające poprzedzające je postanowienie doręczono Panu 14 czerwca 2022 r., natomiast interpretację indywidualną doręczono Panu 20 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 sierpnia 2022 r. wniósł Pan skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 24 sierpnia 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1176/22, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 lipca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.15.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

30 listopada 2023 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ………w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ww. ustawy wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce  (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą dotyczącą tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które są utworami.

W opisie sprawy wymienia Pan usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmujące tworzenie oprogramowania:

-korzystając z języka …, stworzenie modułu sterowania silnikami krokowymi  o ponadprzeciętnych właściwościach (szybkie, płynne ruchy, zastosowanie …….), którego zadaniem było poruszanie głowicą drukującą w drukarce 3D,

-korzystając z języka ………, stworzenie modułu planowania ruchów silników krokowych (planner), którego zadaniem było planowanie przejazdów głowicy drukującej  w drukarce 3D,

-korzystając z języka …, stworzenie modułu odczytu pozycji silników krokowych  w drukarce 3D, potrzebnych dla innych modułów oprogramowania (wizualizacji pozycji na ..),

-korzystając z języka ……, stworzenie modułu zaawansowanego sterowania silnikiem podawania materiałów, którego zadaniem było dostosowanie prędkość podawania materiału do zmieniających się warunków druku w drukarce 3D (…………),

-korzystając z języka, stworzenie modułu sterowania i obsługi turbiny nawiewnej  na druk, którego zadaniem było uruchomienie i monitorowanie prędkości turbiny chłodzącej głowicę wydruku w drukarce 3D,

-korzystając z języka …….., stworzenie modułu sterowania systemem grzewczym komory drukarki 3D, którego zadaniem było utrzymanie wysoko stabilnej temperatury  w komorze roboczej, za pomocą unikalnego algorytmu procesu rozgrzewania,

-korzystając z języka ……., stworzenie modułu sterowania sygnalizatorem akustycznym, którego zadaniem było uruchomienie sygnalizatora akustycznego w drukarce 3D,

-korzystając z języka ….., stworzenie oprogramowania procesora ……… w urządzeniu do nawigacji modeli samolotów ……... Oprogramowanie składało się z modułu dekodowania odbierania danych telemetrycznych na potrzeby wizualizacji na ………,

-korzystając z języka programowania ………., stworzenie modułu do sterowania  i wizualizacji kotła dla sterownika …… na potrzeby sterowania ogrzewaniem szklarni.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. W wyniku rozwijania i ulepszania programu, tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach oprogramowania, które stanowią nowe funkcjonalności.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia  i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programy komputerowe stworzone przez Pana na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Stworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności o charakterze twórczym, oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Pana działalności, jak i Kontrahentów. Działania podejmowane przez Pana polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania.

Wobec powyższego, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, jest Pan odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika m.in., że prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy  i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Świadczone przez Pana usługi w całości polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części. Ponosi Pan ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia  do umówionego rezultatu. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programy komputerowe stworzone przez Pana ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie Pana wiedzy i doświadczenia. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Pana informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia Pan swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. 

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak Pan wskazuje we wniosku, że prowadzi Pan działalność, która dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Ponosi Pan ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie  i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej modyfikuje Pan, tj. ulepsza i rozwija oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także ulepsza i rozwija istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób. W wyniku ulepszania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Prowadzona działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie wykonuje Pan czynności pod kierownictwem Zlecającego oraz ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w wybranych miejscach oraz czasie. Ponosi Pan odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach umowy z kontrahentem. Usługi na podstawie umowy między Panem a Kontrahentem, obejmują tworzenie oprogramowania, a w szczególności:

-korzystając z języka …….., stworzenie modułu sterowania silnikami krokowymi  o ponadprzeciętnych właściwościach (szybkie, płynne ruchy, zastosowanie ……), którego zadaniem było poruszanie głowicą drukującą w drukarce 3D,

-korzystając z języka ………., stworzenie modułu planowania ruchów silników krokowych (………), którego zadaniem było planowanie przejazdów głowicy drukującej  w drukarce 3D,

-korzystając z języka ……., stworzenie modułu odczytu pozycji silników krokowych  w drukarce 3D, potrzebnych dla innych modułów oprogramowania (wizualizacji pozycji na ………),

-korzystając z języka ……., stworzenie modułu zaawansowanego sterowania silnikiem podawania materiałów, którego zadaniem było dostosowanie prędkość podawania materiału do zmieniających się warunków druku w drukarce 3D (………..),

-korzystając z języka, stworzenie modułu sterowania i obsługi turbiny nawiewnej  na druk, którego zadaniem było uruchomienie i monitorowanie prędkości turbiny chłodzącej głowicę wydruku w drukarce 3D,

-korzystając z języka ……, stworzenie modułu sterowania systemem grzewczym komory drukarki 3D, którego zadaniem było utrzymanie wysoko stabilnej temperatury  w komorze roboczej, za pomocą unikalnego algorytmu procesu rozgrzewania,

-korzystając z języka …, stworzenie modułu sterowania sygnalizatorem akustycznym, którego zadaniem było uruchomienie sygnalizatora akustycznego w drukarce 3D,

-korzystając z języka ……, stworzenie oprogramowania procesora ……. w urządzeniu do nawigacji modeli samolotów ………. Oprogramowanie składało się z modułu dekodowania odbierania danych telemetrycznych na potrzeby wizualizacji na ……..,

-korzystając z języka programowania ……….., stworzenie modułu do sterowania i wizualizacji kotła dla sterownika ……. na potrzeby sterowania ogrzewaniem szklarni.

W ramach prac na podstawie zawartej umowy, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Pana przechodzi na kontrahenta.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

Oznacza to, że podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność polegająca na tworzeniu, współtworzeniu, rozwijaniu programów komputerowych w opisany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w art. 5a pkt 38 ww. ustawy.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 5 cytowanej ustawy:

Stosownie do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2) oraz uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3).

W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż ta polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Natomiast uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi, dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

-tworzy, współtworzy, ulepsza, modyfikuje Pan wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-wytwarzane przez Pana oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie  art. 74 tej ustawy;

-dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

-prowadzi Pan na bieżąco od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki  z art. 1 ustawy z 4 lutego  1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego tworzonego, współtworzonego, rozwijanego oraz ulepszanego przez Pana w ramach działalności gospodarczej w zakresie, w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania, które są bezpośrednim efektem Pana prac badawczo-rozwojowych jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskiwane przez Pana dochody stanowią kwalifikowane dochody w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poczynając od 1 stycznia 2019 r. oraz za lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Przechodząc do kwestii, czy wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich należy uznać za konieczne do obliczenia wskaźnika nexus, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,  zgodnie z którym:

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

-pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

-nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 updof,

-być właściwie udokumentowany.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wydatki poniesione na:

a)licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b)książki specjalistyczne,

c)sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d)sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem,  ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e)transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Ponadto, należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ww. ustawy.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Podsumowując, wymienione powyżej wydatki, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ww. kosztów za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z  poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, ponoszone przez Pana wydatki na:

a)licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b)książki specjalistyczne,

c)sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d)sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem,  ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e)transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu

przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego  do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 20223 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).