Czy wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu, według warunków wskazanych w umowie, należy rozliczać jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 377/20 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Są Państwo jednostką organizacyjną (...) z siedzibą w (...), działającą w formie jednostki budżetowej. Są Państwo pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o pracownikach samorządowych.

Jest u Państwa utworzone stanowisko (...), który jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. (...) podlega bezpośrednio (…) (art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych, Dz. U. z 2019 r. poz. 1282, art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.).

Z (...) została zawarta w dniu (...) 2015 r. umowa w sprawie: używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. Umowa ta zawiera następujące postanowienia:

1.Pracownik zobowiązuje się do używania własnego samochodu osobowego marki (tu marka samochodu i nr rejestracyjny) o pojemności skokowej silnika (...) cm³ do przejazdów służbowych w granicach administracyjnych miasta (...) oraz Powiatu (...).

2.O niemożności wywiązania się ze zobowiązania określonego w pkt 1 pracownik niezwłocznie powiadamia pracodawcę.

3.Pracodawca ustala miesięczny limit kilometrów na przejazdy służbowe w celach określonych w pkt 1 w wysokości 500 km.

4.Stawka za 1 kilometr przebiegu według stanu na dzień spisania umowy wynosi 0,8358 zł.

5.Wysokość stawki określonej w pkt 4 ulegać będzie zmianie zgodnie z zasadami określonymi w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27 poz. 271 ze zm.)

6.Zwrot kosztów w formie miesięcznego ryczałtu, ustalonego na podstawie pkt 3, 4 i 5 następować będzie po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu w danym miesiącu własnego samochodu do celów służbowych. Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności w pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

7.Oświadczenie, o którym mowa w pkt 6 potwierdzone przez stanowisko ds. kadr w (...), z wyliczeniem należności stanowi podstawę do dokonania wypłaty. Wzór oświadczenia stanowi załącznik do niniejszej umowy.

8.Niniejsza umowa może być rozwiązana przez każdą ze stron za 1-miesięcznym wypowiedzeniem.

9.Niniejsza umowa obowiązuje od (...) 2015 r. na czas pełnienia funkcji (...).

10.W sprawach nie unormowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

11.Umowa została sporządzona w 2 jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

Do umowy tej w dniu (...) 2017 r. został zawarty aneks nr 1, który zakresem obejmował jedynie zmianę samochodu osobowego pracownika. Pojemność skokowa silnika pozostała niezmienna.

Dotychczas, wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Państwa celu, według warunków wskazanych w umowie, uznawali i rozliczali Państwo jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczali, pobierali i wpłacali zaliczki na podatek dochodowy. Przyjmowali Państwo bowiem niejako automatycznie, że takie świadczenie jest przychodem. Dalej, że świadczenie to nie podlega pod zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, zamierzają Państwo zaprzestać rozliczania jako przychód u pracownika z tytułu pracy wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Państwa celu, według warunków wskazanych w umowie. Zamierzają zaprzestać obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy.

Zakres obowiązków wykonywanych przez pracownika na stanowisku (...) jest taki, że uzasadnia przy tym przemieszczanie się przez Niego, chociażby w celu bezpośredniego nadzorowania pracy jednostek organizacyjnych realizujących zadania z zakresu oświaty, reprezentowania powiatu w (...) w (...) gmina (...). Zakres tych obowiązków wynika również m.in. z faktu zlokalizowania (...) w (...) zarówno przy ul. (...), jak i przy ul. (...). Państwo jako pracodawca nie dysponują zaś wystarczającą flotą pojazdów (możliwości nie są tutaj adekwatne w stosunku do potrzeb).

Pytanie

Czy wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Państwa celu, według warunków wskazanych w umowie, są obowiązani Państwo rozliczać jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wypłaty pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Państwa celu, według warunków wskazanych w umowie, nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy, a tym samym brak jest w związku z tym obowiązków płatnika po Państwa stronie. Zatem, Państwa zdaniem, brak jest podstaw do obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 23b, wolne od podatku dochodowego są: zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17 wynika, iż ocena, czy określone świadczenia wypłacane pracownikowi korzystają, czy też nie, ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 (w tym w ust. 1 pkt 23b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że do danego świadczenia ma zastosowanie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f., siłą rzeczy może zaś dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty świadczenia w postaci zwrotu wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, wynika bowiem, że nie może ono generować po stronie pracownika dochodu w rozumieniu art. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W celu dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego, wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dane zdarzenie podlega przepisom prawa podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17).

W przywołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na prokonstytucyjną wykładnię przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał także, że skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to – przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaoszczędzenie wydatków przez pracownika należy zaś traktować jako przyrost jego majątku, a przez to – jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17).

Mając powyższe na uwadze, według Państwa, uzyskiwane przez pracownika świadczenia, o których mowa w niniejszym wniosku, nie powinny być traktowane jako przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego stoją Państwo obecnie na stanowisku, że skoro świadczenie to nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jest obowiązany rozliczać go jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Kwestia ewentualnego zwolnienia przedmiotowego w ogóle się w tej sytuacji nie aktualizuje.

Zakres obowiązków wykonywanych przez pracownika na stanowisku (...) jest taki, że uzasadnia przy tym przemieszczanie się przez Niego, chociażby w celu bezpośredniego nadzorowania pracy jednostek organizacyjnych realizujących zadania z zakresu oświaty, reprezentowania powiatu w (...) w (...), gmina (...). Zakres tych obowiązków wynika również m.in. z faktu zlokalizowania (...) zarówno przy ul. (...), jak i przy ul. (...). Państwo jako pracodawca nie dysponują zaś wystarczającą flotą pojazdów (możliwości nie są tutaj adekwatne w stosunku do potrzeb).

W związku z tym pracownik ponosi wydatki. Ponosi jednak te wydatki w celu realizacji obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska (...). Bez korzystania przez pracownika z własnego środka transportu, Państwo jako pracodawca nie mogliby zorganizować pracy pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Tym bardziej zważywszy na charakter wykonywanych przez pracownika zadań. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy.

W Państwa ocenie, nie byłoby zatem uzasadnione twierdzenie, że wskazane świadczenia są spełnione w interesie tego pracownika (a nie w interesie pracodawcy). Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa zdaniem, świadczenia, o których mowa we wniosku, nie stanowią dla pracownika przysporzenia, a przez to przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w Państwa interesie (pracodawcy). Dlatego w Państwa ocenie, nie są Państwo obowiązani rozliczać je jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.195.2020.1.ES, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 19 czerwca 2020 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 23 czerwca 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

–uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

–zasądzenie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 377/20.

14 października 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 14 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 2632/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 września 2023 r. i wpłynął do mnie 11 grudnia 2023 r., natomiast 15 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił mi akta tej sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 powołanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 31 wskazanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle art. 38 ust. 1 omawianej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Przepis art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2140 ze zm.) stanowi, że:

Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Według art. 34a ust. 2 przywołanej ustawy:

Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika.

Z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.) wynika, że:

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że są Państwo jednostką organizacyjną, działającą w formie jednostki budżetowej. Są Państwo pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o pracownikach samorządowych. U Państwa jest utworzone stanowisko (...), który jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. (...) podlega bezpośrednio (…). Z (...) została zawarta umowa w sprawie używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. Dotychczas, wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Państwa celu, według warunków wskazanych w umowie, uznawali i rozliczali Państwo jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczali, pobierali i wpłacali zaliczki na podatek dochodowy. Przyjmowali bowiem Państwo niejako automatycznie, że takie świadczenie jest przychodem. Dalej, że świadczenie to nie podlega pod zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku z 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 377/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako „WSA”) wskazał, że uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy (Państwa) w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, po pierwsze, nie jest realizowane w interesie pracownika (…), lecz w interesie pracodawcy. Pracownik bowiem w interesie pracodawcy sam organizuje sobie dojazd do miejsc, w których musi się znaleźć, aby wykonać obowiązki służbowe, i na dodatek ponosi z tego tytułu koszty. Po drugie, pracownik ten nie uzyskuje z tego tytułu „realnej korzyści majątkowej”, albowiem otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków. Otrzymanie przez pracownika od Państwa kwot ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu – koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo, w interesie pracodawcy, przejechanych kilometrów.

WSA zauważył, że kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane we wniosku, nie mogą być uznane za „świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika”, w rozumieniu art. 12 ust. 1 przywoływanej ustawy, ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną – to pracownik poniósł koszty „za pracodawcę”, a następnie są mu one zwracane.

Według WSA, przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane „za pracę”, a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę, ale – za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat – tytułem takim jest odrębna umowa, opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik odnosi przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy.

Wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to – przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

WSA poczynił zastrzeżenie odnośnie do zakresu pojęcia „przejazdów służbowych”, którego użyto we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Jest to pojęcie kluczowe dla zaprezentowanej przez WSA oceny prawnej. Co do treści (zakresu) tego pojęcia, WSA kierował się kontekstem, jaki wynika z opisanych we wniosku potrzeb w zakresie służbowego przemieszczania się przez (...).

WSA zwrócił uwagę, że wskazali Państwo – jak należy rozumieć: przykładowo, o czym świadczy słowo „chociażby” – na konieczność przemieszczania się (...) pomiędzy różnymi jednostkami organizacyjnymi, czy też dojazdu do innej miejscowości w ramach obowiązków służbowych. WSA bynajmniej nie zakłada, że wyliczenie rodzajów „przejazdów służbowych” jest tu wyczerpujące, pragnie jednak zastrzec, że nie dostrzega w nim miejsca na dojazdy (...) do pracy i z pracy. Zdaniem WSA nic nie wskazuje na to, aby pod pojęciem „przejazdów służbowych” mieli Państwo na myśli także dojazdy (...) do pracy i z pracy. Powyższe zastrzeżenie WSA uznał jednak za konieczne ze względu na to, że powoływany przez Państwa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17 dotyczył właśnie zwrotu pracownikom kosztów dojazdu do pracy i z pracy. WSA w pełni podziela poglądy prawne i argumentację zaprezentowaną w tym wyroku, jednakże zwraca uwagę na to, że w stanie faktycznym, na tle którego zapadł ten wyrok, jedną z kluczowych okoliczności było to, że pracodawca prowadził działalność gospodarczą w bardzo małej wsi, na terenie rzadko zaludnionym, w rezultacie czego musiał zatrudniać pracowników z innych miejscowości, którzy w praktyce musieli pokonywać drogę do pracy i z pracy własnymi samochodami. W niniejszej sprawie jednak, na tego rodzaju okoliczności nie powoływali się Państwo, a wskazywali tylko na konieczność przemieszczania się przez (...) w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Stąd też stanowisko, jakie WSA zajął w zakresie oceny zaskarżonej interpretacji, nie odnosi się do dojazdów pracownika do pracy i z pracy.

Powyższe stanowisko wyrażone przez WSA podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z 14 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2632/20, w związku z tym oddalił złożoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Wobec powyższego dokonana na rzecz (...) wypłata zwrotu poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z Państwa działalnością, nie stanowi po stronie (...), podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Państwu nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i 38 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).