Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.617.2023.1.MM
Temat interpretacji
Zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem równowartości przychodu z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W dniu 30 listopada 2020 r. sprzedał Pan, należące do Pana 4 nieruchomości lokalowe oraz dwie nieruchomości gruntowe o powierzchni odpowiednio 201 m2 i 154 m2, na podstawie jednej umowy sprzedaży, w formie aktu notarialnego, na rzecz innej osoby fizycznej za łączną kwotę 2 000 000 zł (dwa miliony złotych).
Nabycie wskazanych czterech nieruchomości lokalowych wraz z dwoma nieruchomościami gruntowymi nastąpiło na podstawie następujących umów:
1.akt notarialny umowy zamiany oraz umowy ustanowienia służebności osobistej z dnia .. czerwca 2019 r.,
2.akt notarialny umowy sprzedaży i zrzeczenia się służebności osobistej z dnia … listopada 2019 r.,
3.akt notarialny umowy sprzedaży z dnia … listopada 2019 r.
Przed nabyciem ww. domu posiadał Pan dwie nieruchomości:
1.Nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalny nabytą w dniu … stycznia 2018 r., na podstawie umowy darowizny od Pana matki. Nieruchomość ta została zbyta w drodze umowy zamiany wskazanej wyżej, w wyniku czego nabył Pan dwa lokale mieszkalne stanowiące faktycznie połowę domu, o którym mowa powyżej;
2.Lokal mieszkalny otrzymany … marca 2018 r., na podstawie umowy darowizny od siostry. Lokal ten sprzedał Pan … czerwca 2019 r. w celu pozyskania środków na nabycie pozostałych dwóch lokali w domu, o którym mowa powyżej.
Wskazane wyżej nieruchomości były przez Pana wykorzystywane do momentu ich sprzedaży na potrzeby własne.
Przychody z obu umów sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone przez Pana na własne cele mieszkaniowe tj. nabycie domu (formalnie: na nabycie czterech lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku i dwóch działek przylegających do budynku) i były zwolnione z podatku dochodowego co zostało potwierdzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy.
Przyczyną sprzedaży była chęć nabycia przez Pana domu, w którym miał Pan zamiar zamieszkać.
Lokale mieszczące się w tym domu stanowiły Pana własność, jako lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe. Lokale mieszkalne posiadały odrębne księgi wieczyste wraz z udziałem w gruncie. Lokale były oznaczone numerami 1, 2, 3 i 4 i stanowiły jedyne lokale znajdujące się w tym domu. Nabywając te lokale wraz z udziałem w gruncie nabył Pan w istocie własność całego domu a fakt, że przedmiotowe lokale były wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi stanowił w istocie tylko okoliczność formalną.
Sposób nabycia nieruchomości wynikał z tego, że poprzedni współwłaściciele budynku wydzielili w nim odrębne lokale mieszkalne. Nabył Pan ten dom dla zaspokojenia własnych celów mieszkalnych, w szczególności ze względu na to, że nieruchomość znajdowała się blisko miejsca zamieszkania Pana najbliższej rodziny.
Po nabyciu domu planował Pan połączenie wyodrębnionych lokali w jednej księdze wieczystej oraz dokonanie remontu budynku.
Cztery lokale mieszkalne w 2019 r. były jeszcze częściowo zajmowane przez byłych właścicieli. W umowach, na podstawie których nabył Pan lokale zawarte zostały zapisy, na podstawie których poprzedni właściciele mieli dłuższy czas na wyprowadzkę z zajmowanych lokali (do końca marca 2020 r.).
W tym czasie podejmował Pan kroki w celu przystosowania domu do własnych celów mieszkaniowych. Ze względu na to, że ww. dom objęty jest ochroną konserwatorską, proces przygotowania do remontu był długotrwały oraz skomplikowany. Aby w międzyczasie dom nie stał pusty, w czerwcu 2020 r. podjął Pan decyzję o wynajęciu lokali mieszkalnych w ramach najmu prywatnego i trwał on do końca listopada 2020 r. tj. do chwili zbycia przez Pana całej nieruchomości wraz z lokalami.
Wynajął Pan wszystkie cztery lokale osobom fizycznym, na podstawie umów najmu zawartych na czas nieokreślony, przy czym zagwarantował Pan sobie możliwość ich wypowiedzenia z chwilą kiedy rozpoczęcie remontu domu będzie możliwe. Przychód z tego tytułu osiągał Pan od 1 czerwca 2020 r. do 30 listopada 2020 r. (do chwili sprzedaży domu). Osiągnięty przychód był opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla dochodów (przychodów) uzyskanych z umowy najmu prywatnego (umowy najmu nie były zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej).
Przedmiotowe cztery nieruchomości lokalowe oraz przylegające do nich dwie nieruchomości gruntowe nie były wykorzystywane w Pana działalności gospodarczej ani w działalności gospodarczej osób trzecich w okresie kiedy był Pan ich właścicielem. Przedmiotowe cztery nieruchomości lokalowe oraz przylegające do nich dwie nieruchomości gruntowe nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru w Pana indywidualnej działalności gospodarczej, nie były środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych Pana indywidualnej działalności gospodarczej.
W drugiej połowie 2020 r. zdał Pan sobie sprawę, że wykonanie remontu oraz przystosowanie budynku do Pana potrzeb mieszkalnych, w związku z objęciem budynku ochroną konserwatorską będzie bardzo czasochłonne, skomplikowane oraz kosztowne, w związku z czym podjął Pan decyzję o sprzedaży domu.
Ogłoszenie o sprzedaży opublikował Pan osobiście na portalu internetowym (...). Nie korzystał Pan z usług firm pośredniczących, sprzedaż została dokonana bezpośrednio. Przy sprzedaży nieruchomości nie została zawarta umowy przedwstępna. Od razu została zawarta umowa sprzedaży wszystkich lokali wraz z przyległymi nieruchomościami gruntowymi, gdyż jak wskazano wcześniej, sprzedaż nastąpiła na rzecz jednej osoby fizycznej jako jedna całość funkcjonalna. W związku ze sprzedażą nieruchomości nie udzielał Pan nikomu żadnego pełnomocnictwa. Sprzedaż nieruchomości … listopada 2020 r. nie nastąpiła w ramach wykonywania przez Pana działalności gospodarczej.
Nieruchomości gruntowe zbyte przez Pana … listopada 2020 r. oznaczone są numerami ewidencyjnymi X/1 oraz Y/2 i są nieruchomościami niezabudowanymi. Ich sprzedaż nastąpiła wraz ze sprzedażą nieruchomości lokalowych na rzecz tej samej osoby fizycznej, która stała się właścicielem budynku oraz przylegającego do niego terenu. Nieruchomości te stanowią funkcjonalną całość z domem.
Osoba, która nabyła od Pana nieruchomości gruntowe oraz lokale mieszkalne dokonała zniesienia wyodrębnienia lokali i obecnie nieruchomość ta formalnie stanowi zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość gruntową objętą jedną księgą wieczystą.
Następnie – 1 grudnia 2021 r. – w formie aktu notarialnego, nabył Pan od innej osoby fizycznej nieruchomość gruntową o powierzchni 0,07.. ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o łącznej powierzchni użytkowej (łącznie z przyziemiem i poddaszem) … m2 za kwotę 2 000 000 zł (dwa miliony złotych), przy czym kwota 500 000 zł została przez Pana zapłacona ze środków własnych, natomiast 1 500 000 zł została zapłacona z zaciągniętego przez Pana, 30 listopada 2021 r., kredytu mieszkaniowego udzielonego przez bank. Kredyt ten został zaciągnięty i przeznaczony wyłącznie na cel nabycia ww. nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne. Umowa kredytu hipotecznego została zawarta na okres 20 lat, do 30 listopada 2041 r. Kredyt został udzielony w złotówkach. Kredyt został zaciągnięty wyłącznie przez Pana, bez udziału innych kredytobiorców. W zawartej przez Pana w 2021 r. umowie kredytowej wprost został wskazany cel kredytowania, tj. że kredyt został zaciągnięty na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, o której mowa we wniosku.
Nabyty … grudnia 2021 r. budynek służy i będzie służył do zaspokojenia własnych Pana potrzeb mieszkaniowych. Obecnie zamieszkuje Pan ten budynek i planuje remont. Nabyty przez Pana budynek służy jedynie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie zamieszkują go osoby trzecie oraz nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza.
Prowadzi Pan działalność gospodarczą od (...) 2018 r. Działalność ta jednak w żaden sposób nie jest związana z obrotem nieruchomościami, budownictwem, usługami budowlanymi, remontowymi czy zarządzaniem i wynajmem nieruchomości. Przedmiot Pana działalności gospodarczej to handel detaliczny i działalność gastronomiczna (restauracja). Pana działalność jest opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dokumentacja podatkowa jest prowadzona przez Pana w formie ewidencji przychodów.
Nie jest Pan właścicielem żadnych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.
Pytanie
Czy wydatki poniesione przez Pana na nabycie … grudnia 2021 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym może Pan w całości uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w zakresie kwoty 500 000 zł, która została przez Pana zapłacona ze środków własnych jak też kwoty 1 500 000 zł, pozyskanej z kredytu mieszkaniowego?
Pana stanowisko w sprawie
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy wskazuje, że wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe są wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3110/17) „podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel. Jednak nie muszą być to dokładnie te same pieniądze.” I następnie: „Wcześniejsze rozdysponowanie (skonsumowanie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego) uprawniało do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.”
Przenosząc powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt niniejszej sprawy uznał Pan, że nie powinno się w różny sposób traktować środków wydatkowanych przez Pana ze zgromadzonych przez Pana środków własnych oraz środków pozyskanych przez Pana z rachunku bankowego. Pochodzenie środków nie powinno mieć żadnego znaczenia, a zatem całość kwoty 2 000 000 zł wydatkowanej przez Pana na nabycie nieruchomości, zarówno w zakresie kwoty 500 000 zł, która została przez Pana zapłacona ze środków własnych jak też kwoty 1 500 000 zł, pozyskanej z kredytu mieszkaniowego, może Pan w całości uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.
Z uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy:
Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d)innych rzeczy
–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Treść art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:
Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 przytoczonej ustawy:
Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:
•nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
•nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).
W przypadku, gdy ww. warunki zostaną spełnione, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile ww. zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że .. listopada 2020 r. sprzedał Pan należące do Pana 4 nieruchomości lokalowe oraz dwie nieruchomości gruntowe o powierzchni odpowiednio 201 m2 i 154 m2 na podstawie jednej umowy sprzedaży, w formie aktu notarialnego, na rzecz innej osoby fizycznej za łączną kwotę 2 000 000 zł (dwa miliony złotych).
Nabycie wskazanych czterech nieruchomości lokalowych wraz z dwoma nieruchomościami gruntowymi nastąpiło na podstawie następujących umów:
1.akt notarialny umowy zamiany oraz umowy ustanowienia służebności osobistej z dnia … czerwca 2019 r.,
2.akt notarialny umowy sprzedaży i zrzeczenia się służebności osobistej z dnia … listopada 2019 r.,
3.akt notarialny umowy sprzedaży z dnia … listopada 2019 r.
Sposób nabycia nieruchomości wynikał z tego, że poprzedni współwłaściciele budynku wydzielili w nim odrębne lokale mieszkalne. Nabył Pan ten dom dla zaspokojenia własnych celów mieszkalnych, w szczególności ze względu na to, że nieruchomość znajdowała się blisko miejsca zamieszkania Pana najbliższej rodziny.
Przedmiotowe cztery nieruchomości lokalowe oraz przylegające do nich dwie nieruchomości gruntowe nie były wykorzystywane w Pana działalności gospodarczej ani w działalności gospodarczej osób trzecich w okresie kiedy był Pan ich właścicielem. Przedmiotowe cztery nieruchomości lokalowe oraz przylegające do nich dwie nieruchomości gruntowe nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru w Pana indywidualnej działalności gospodarczej, nie były środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych Pana indywidualnej działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości … listopada 2020 r. nie nastąpiła w ramach wykonywania przez Pana działalności gospodarczej.
Nieruchomości gruntowe zbyte przez Pana … listopada 2020 r. oznaczone są numerami ewidencyjnymi X/1 oraz X/2 i są nieruchomościami niezabudowanymi. Ich sprzedaż nastąpiła wraz ze sprzedażą nieruchomości lokalowych na rzecz tej samej osoby fizycznej, która stała się właścicielem budynku oraz przylegającego do niego terenu. Nieruchomości te stanowią funkcjonalną całość z domem.
Osoba, która nabyła od Pana nieruchomości gruntowe oraz lokale mieszkalne dokonała zniesienia wyodrębnienia lokali i obecnie nieruchomość ta formalnie stanowi zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość gruntową objętą jedną księgą wieczystą.
Skoro zatem sprzedane 30 listopada 2020 r. nieruchomości:
•nie były wykorzystywane w Pana działalności gospodarczej ani w działalności gospodarczej osób trzecich w okresie kiedy był Pan ich właścicielem,
•nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru w Pana indywidualnej działalności gospodarczej,
•nie były środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych Pana indywidualnej działalności gospodarczej
i ich sprzedaż nie nastąpiła w ramach wykonywania przez Pana działalności gospodarczej, to stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu powołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy:
Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
W myśl art. 22 ust. 6c:
Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Z art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy wynika, że:
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Wedle art. 30 ust. 6 tej ustawy:
Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:
1)budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2)przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 1.
Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:
W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
Na mocy art. 21 ust. 25a ww. ustawy:
Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Z art. 21 ust. 26 tej ustawy wynika, że:
Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Zgodnie z art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.
Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części
–przeznaczonych na cele rekreacyjne.
Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.
Do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy – wydatkowanie na które przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem.
Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że w celu zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych podatnik powinien wydatkować te same środki finansowe, które otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Z ww. przepisu należy bowiem wywnioskować, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia na określone cele mieszkaniowe, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży.
Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3110/17, w którym Sąd stwierdził:
„W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził definicję przychodu – przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie – z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; publik. CBOSA). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą. Z tych powodów (…) warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.”
Skoro, jak wynika z treści wniosku – całą wartość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia – … listopada 2020 r. – na podstawie jednej umowy sprzedaży 4 nieruchomości lokalowych oraz dwóch nieruchomości gruntowych przeznaczył Pan na zakup … grudnia 2021 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który służy i będzie służył do zaspokajania Pana własnych potrzeb mieszkaniowych, to do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia cała kwota wydatkowana na zakup tej nieruchomości (zarówno w kwocie, która została przez Pana zapłacona ze środków własnych jak też w kwocie pozyskanej z kredytu mieszkaniowego).
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).