Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości, której własność została przeniesiona na pożyczkodawcę (zgodnie z umową) w związku z niewykonaniem przez pożyczkobiorcę ciążącego na nim obowiązku zwrotu pożyczki.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 25 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych niewywiązania się z umowy pożyczki – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 633/22;

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2018 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani pismem z 26 lipca 2018 r. (wpływ: 1 sierpnia 2018 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej(...) 2010 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (...), Wnioskodawczyni nabyła w darowiźnie nieruchomość. Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna zawarła w formie aktu notarialnego Repertorium A nr (...) w dniu (...) 2014 r. umowę pożyczki oraz umowę przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na zabezpieczenie. Wskazana umowa jest umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w której Wnioskodawczyni jest podmiotem, który zaciąga pożyczkę (pożyczkobiorca).

Wnioskodawczyni zobowiązała się zwrócić otrzymaną pożyczkę do (...) 2015 r. W dniu (...) 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z pożyczkodawcą – na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr (...) – dokonali zmiany umowy pożyczki oraz umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na zabezpieczenie w ten sposób, że zmienili termin jej spłaty na dzień (...) 2016 r. Wnioskodawczyni (pożyczkobiorca) nie wykonała ciążącego na niej obowiązku zwrotu pożyczki. Z uwagi na powyższe drugi podmiot przewłaszczający (pożyczkodawca) dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu (...) 2017 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (...).

Pani pytanie

Czy u Wnioskodawczyni (pożyczkobiorcy) powstanie przychód ze zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości, tożsamym z chwilą niewykonania przez Wnioskodawczynię ciążącego na niej obowiązku zwrotu pożyczki?

Pani stanowisko

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości, ponieważ okres czasu między nabyciem nieruchomości a jej zbyciem był dłuższy niż pięć lat. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w 2010 roku, zatem jej zbycie w 2017 roku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 pkt 1, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego). Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Powyższe oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wnioskodawczyni stoi więc na stanowisku, że podlegający opodatkowaniu przychód zostaje osiągnięty dopiero, gdy Wnioskodawczyni nie dokonała spłaty zaciągniętej pożyczki. Wówczas co do zasady przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość zbytej nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zaznaczyć jednak należy, co wynika ze zdania drugiego ww. przepisu, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej zbytej rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Konkludując, Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w 2010 roku, zatem jej zbycie w 2017 roku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 9 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.227.2018.2.MST, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani pełnomocnikowi 14 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 września 2018 r. wpłynęła Pani skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (data nadania: 12 września 2018 r.). Wniosła Pani o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 938/18 oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 633/22 uchylił interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 92/23 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 14 września 2022 r.;

–ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję przy tym od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.